1. budżetowanie odgórne (narzucone, nakazo-we),
2. budżetowanie oddolne (partycypacyjne).
Budżetowanie nakazowe
Budżety odgórne tworzy top management przy
10
niewielkim udziale kierowników liniowych . To podejście sprawdza się w organizacjach nowo po-wstałych, niewielkich i o kierownictwie
linio-11
wym , posiadającym stosunkowo niskie kwalifi-kacje i umiejętności z zakresu kreowania budże-tów.
Kluczowe zalety budżetów odgórnych to:
1. większe prawdopodobieństwo włączenia ce-lów strategicznych do planowanych działań operacyjnych;
2. wzmocnienie koordynacji w ramach planów i celów oddziałów;
3. wykorzystanie wiedzy naczelnego kierownic-twa z zakresu dostępności posiadanych zaso-bów gospodarczych;
4. zmniejszenie prawdopodobieństwa udziału w budżetowaniu niedoświadczonych lub nie-doinformowanych pracowników niższych szczebli;
5. skrócenie okresu budżetowania.
Z kolei do najistotniejszych wad budże-towania odgórnego należą:
1. możliwość powstania dysfunkcji pracowni-czych wynikających z braku satysfakcji, defen-sywności i niskiego morale osób wykonu-jących zadania objęte budżetem;
2. ograniczenie poczucia pracy i współpracy zespołowej;
3. możliwość braku akceptacji przez pracowni-ków zamierzeń i celów zarządu;
4. zmniejszenie częstotliwości komunikowania się pracowników z zarządem;
5. możliwość uznania budżetu za mechanizm dyscyplinujący i karzący;
6. możliwość zmniejszenia poziomu inicjatywy kierowników niższego szczebla.
Budżety odgórne, pomimo wielu zalet, z całą pewnością wpływają też niekorzystnie na
12
pracowników . Narzucane plany eliminują po-czucie pracy zespołowej oraz ograniczają utożsa-mianie się szeregowych pracowników z losami
13
przedsiębiorstwa . Są też często traktowane przez podwładnych jako narzędzie dyscyplinu-jące, przez co nie motywują pracowników do realizacji przyjętych celów i zadań.
Budżetowanie partycypacyjne
Budżetowanie oddolne rozpoczyna się na
najniż-14
szych szczeblach zarządzania , a następnie
pro-15
wadzone jest stopniowo „do góry” organizacji . W przeciwieństwie do budżetów odgórnych pla-ny oddolne sporządzane są przy udziale kierow-ników wszystkich szczebli oraz znacznej części pracowników szeregowych. Takie podejście do budżetowania stosowane jest najczęściej w du-żych i średnich organizacjach o złożonej struk-turze.
Do głównych zalet budżetów oddolnych należą:
1. dostarczanie informacji od osób bardziej za-znajomionych ze szczegółami, potrzebami oraz uwarunkowaniami jednostek organiza-cyjnych;
2. wzmacnianie morale i motywacji pracowni-ków;
3. kształtowanie odpowiedzialności pracowni-czej za podejmowane przez nich decyzje; 4. zwiększenie stopnia akceptacji i
zaangażo-wania kierowników liniowych w realizacji celów organizacji;
5. umożliwienie poszczególnym elementom struktury organizacyjnej koordynowania swych działań z innymi segmentami orga-nizacji;
6. umożliwienie kierownikom na niższym szczeblu zarządzania opracowywania planów dostosowanych do celów organizacji;
7. uwzględnienie specyficznych wymagań doty-czących wykorzystania zasobów organizacji.
10 A. Kister, Koszty jakości jako miernik efektywności, „Problemy Jakości” 2003, nr 35.
11
G. Mott, Accounting for managers, Kogan Page Limited, London 1994.
12 A. Kister, Modele kosztów jakości w teorii i praktyce, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2006, nr 40.
13 G. Shillinglaw, P.E. Meyer, Accounting, a management approach, Homewood 1986.
14 A. Kister, Lean management w rachunkowości, [w:] H. Ronek, I. Lazarishina (red.), Rachunkowość wobec
wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, Lublin 2017.
15 A. Kister A., Metody kosztowe wspomagające zarządzanie jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie--Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2007, nr 41.
Frąckowiak, METODY BUDŻETOWANIA
Z kolei główne wady budżetów oddol-nych to:
1. większa czasochłonność;
2. możliwość zanegowania przez top manage-ment przedsiębiorstwa wyników uczestnictwa w budżetowaniu kierowników niższych szczebli;
3. zagrożenie zaangażowania w opracowanie budżetu ludzi niekompetentnych;
4. możliwość powstania tzw. luzu budżetowego; 5. konieczność rozpoczęcia prac z większym
wy-przedzeniem, również w momencie, gdy ilość niewiadomych dotyczących przyszłych okre-sów jest większa, niż gdyby miało to miejsce w późniejszym czasie.
Budżetowanie oddolne wymaga jednak znacznie większych nakładów czasu na opraco-wanie budżetu niż budżetoopraco-wanie odgórne. Wiąże się to z koniecznością konsultowania się kierow-ników oraz uwzględnienia dużej liczby informacji przed podjęciem decyzji o zatwierdzeniu
budże-16
tu . Niewątpliwą zaletą tej metody jest zaanga-żowanie w tworzenie budżetów osób bezpośred-nio związanych z wykonywaniem określonych za-dań, co znacznie zwiększa realność powstających
17
planów . Ich negatywną cechą jest jednak duże prawdopodobieństwo umyślnego zaniżenia
przy-18
chodów lub zawyżenia kosztów w budżecie . Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy kierownik zaangażowany w przygotowanie budżetu, za którego realizację bezpośrednio odpowiada, bę-dzie chciał osiągnąć wyznaczony mu cel mniej-szym nakładem własnej pracy. Skutkiem niepra-widłowego oszacowania wartości budżetowa-nych jest wystąpienie tzw. luzu budżetowego.
Budżetowanie przyrostowe i „od zera”
Przy sporządzaniu budżetów istotne znaczenie ma przyjęcie właściwej bazy odniesienia dla
19
wartości ustalonych w budżecie . Ze względu na to kryterium wyróżnić można dwie odmienne metody budżetowania:
1. przyrostowe, 2. „od zera”.
Tradycyjną i najczęściej stosowaną
meto-20
dą budżetowania jest metoda przyrostowa . Po-lega ona na korygowaniu danych z okresów ubiegłych o przewidywane zmiany wynikające z: 1. oczekiwanych oszczędności;
2. wskaźnika inflacji; 3. zmiany metody produkcji; 4. poprawy struktury zatrudnienia.
21
Stosując tę metodę , osoby przygotowu-jące budżet koncentrują swoją uwagę na okreś-leniu skali zmian różnych wielkości ekonomicz-nych mających wystąpić w najbliższym roku w stosunku do tego typu wielkości osiągniętych w ubiegłym roku.
Podstawowymi zaletami zastosowania metody budżetowania przyrostowego są:
1. mała pracochłonność,
2. prostota rozwiązań, wynikająca z powielania schematów budżetu poprzedniego okresu.
Z kolei kluczowe wady tej metody to: 1. możliwość duplikowania błędów z jednego
okresu budżetowanego na kolejny;
2. mar notrawstwo zasobów, wynikające z uwzględniania w budżecie kosztów związa-nych ze zbędnymi czynnościami, które mo-głyby być pominięte lub wykonane bardziej efektywnie;
16
A. Bytniewski, Robotyzacja systemu rachunkowości jako sposób wspomagania rachunkowości zarządczej i
con-trollingu, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2012, nr 251, s. 85–86;
A. Bytniewski, Podsystem finansowo-księgowy jako instrument rachunkowości zarządczej i controllingu, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2015, nr 399.
17 J. Stępniewski, Audyt i diagnostyka firmy, Wrocław 2001.
18 A. Kister, Wybrane rodzaje analiz kosztów jakości, „Prace Naukowe. Akademia Ekonomiczna w Kato-wicach” 2006.
19 A. Kister, Wykorzystanie rachunku kosztów jakości do podejmowania decyzji zarządczych, „Annales Universi-tatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2005, nr 39; A. Kister, Zarządzanie kosztami
jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005.
20 L. Michalczyk, Projektowanie zasobowego rachunku kosztów na przykładzie wybranego przedsiębiorstwa branży
spożywczej – w kierunku kalkulacji produktów finalnych, „Pieniądze i Więź” 2015, nr 2 (67); L.
Michal-czyk, Znaczenie kategorii czasookresu w definiowaniu wysokości kosztu kapitału własnego, „Pieniądze i Więź” 2013, nr 3 (60).
3. obniżenie rentowności firmy;
4. powstanie wielkości budżetowych nie zawsze odzwierciedlających aktualne potrzeby i mo-żliwości podmiotu;
5. dążenie do maksymalizacji wydatków bieżą-cych, niezależnie od ich celowości i zasad-ności, w obawie przed zmniejszeniem budże-tu przyszłookresowego;
6. nieobiektywny charakter budżetu.
Budżetowanie przyrostowe jest metodą prostą i relatywnie mało pracochłonną. Wynika to z faktu, że przy sporządzaniu budżetu na dany okres można wykorzystać procedurę zastosowa-ną w poprzednim okresie. Takie działanie niesie jednak duże niebezpieczeństwo powielania błędów i nieprawidłowości, które miały miejsce w przeszłości.
W praktyce budżetowanie przyrostowe ze względu na swoją prostotę i niskie koszty
22
znajduje szerokie zastosowanie . Metoda ta może być stosowana w przypadku pozycji odznacza-jących się stabilnością lub wykazuodznacza-jących trwałe prawidłowości, np. do sporządzenia budżetu sprzedaży stabilnych cenowo produktów przed-siębiorstwa, określania wysokości wynagrodzeń zarządu.
Wykorzystanie metody budżetowania przyrostowego daje pozytywne efekty w firmach stabilnych, osiągających dobre wyniki finansowe
23
i działających na stabilnych rynkach . Przedsię-biorstwa nienależące do tej grupy powinny sto-sować bardziej radykalne metody budżetowania, prowadzące do zmian w sposobie działania. Ce-lem tych zmian jest poprawa wyniku finansowego i lepsze dostosowanie do zmieniających się
24
warunków otoczenia . Metodą pozwalającą na wyeliminowanie zaobserwowanych nieprawidło-wości oraz wprowadzenie radykalnych zmian jest
25
budżetowanie „od zera” .
Metoda ta polega na szacowaniu wiel-kości uwzględnianych w budżecie, tak jakby miały
26
nastąpić po raz pierwszy . Przy budżetowaniu od podstaw kierownicy wielokrotnie rozważają cele, jakie zostały im postawione, oraz alternatywne sposoby ich wykonania. Są oni też zobligowani do systematycznej analizy „od zera” zasadności określonych działań w celu podjęcia decyzji o ich kontynuacji, zaniechaniu lub wykonaniu na in-nym poziomie. Takie podejście umożliwia syste-matyczną weryfikację w zakresie określenia po-prawności działań przedsiębiorstwa w uzależnie-niu od warunków zakładanych w najbliższej przy-szłości. Tak więc istota koncepcji budżetowania „od zera” sprowadza się do corocznej weryfikacji prowadzonych działań przez pryzmat zasobów niezbędnych do ich realizacji oraz efektów, jakie można uzyskać w wyniku ich realizacji.
Procedura budżetowania „od zera” prze-biega według poniższych etapów:
1. określenie obszarów decyzyjnych w jednostce gospodarczej i wyznaczenie dla nich celów do osiągnięcia;
2. opisanie charakteru działalności w ramach każdego obszaru decyzyjnego za pomocą pakietów decyzyjnych;
3. ocena i nadanie priorytetów pakietom poprzez określenie ich wagi w danym obszarze decyzyjnym oraz w ramach całej organizacji;
4. przydzielenie zasobów w celu wykonania wybranych pakietów decyzyjnych;
22 R. Kwiatkowska, Podstawowe uwarunkowania skutecznego zarządzania kosztami, [w:] H. Ronek, I. Laza-rishina (red.), Rachunkowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, Lublin 2017; R. Kwiatkowska, The future directions of cost analysis in common courts in Poland, [w:] H. Ronek, A. Za-gorodny, Problems of accounting and analytical support for the management system of an enterprise, Lviv 2014, s. 274 i nast.
23
L. Michalczyk, Rozliczenia produkcji pomocniczej w aspekcie rozrachunku wewnętrznego przedsiębiorstw
w realiach polskich, [w:] E. Tabaszewska, B. Radawski (red.), Nowoczesne koncepcje zarządzania – teoria i praktyka, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2006.
24 L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw w świetle polskiego prawa bilansowego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, R. 74, z. 1.
25 J. Stępniewski, Jakość systemów informacyjnych, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocła-wiu” 1995, nr 107; J. Stępniewski, Kierunki postępu w rachunkowości wspomaganej komputerem, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu” 1998, nr 788; J. Stępniewski, M. Dudek, Kryzys
narzędzi zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym na świecie, w Europie i w Polsce, „Zeszyty Naukowe
Uniwersytetu Szczecińskiego. Prace Instytutu Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw” 2004, nr 43, t. 1.
Frąckowiak, METODY BUDŻETOWANIA
5. przygotowanie budżetu oraz kontrola budże-towa, w tracie której jest przeprowadzana ocena jego faktycznej użyteczności.
Budżetowanie „od zera” w każdej jed-nostce wewnętrznej rozpoczyna się od opracowa-nia budżetu tradycyjną metodą narastającą. Cechą charakterystyczną tych budżetów jest to, że są one tworzone w przekroju zadań realizowanych przez dane przedsiębiorstwo. W ten sposób powstają zestawy pakietów decyzyjnych, tj. budżetów cząstkowych dla poszczególnych grup zadań. Każdy pakiet obok opisu zadań oraz przewidy-wanych kosztów ich realizacji zawiera również zestawienie przyczyn ich podjęcia oraz
uzyskiwa-27
nych efektów . Uzupełnieniem pakietów two-rzonych dla zadań realizowanych dotychczas są pakiety decyzyjne dla nowych zadań, które będą podjęte w nadchodzącym roku. Następnie dokonuje się analizy relacji kosztów i korzyści wszystkich pakietów decyzyjnych. Celem tej analizy jest szukanie możliwości zwiększenia
28
efektywności działalności przedsiębiorstwa . Efektem powyższych działań są tzw. pakiety alternatywne, które zawierają propozycję zmian w stosunku do budżetów wyjściowych. Kolejnym krokiem jest wybór pakietów do realizacji oraz przypisanie im odpowiednich rang. Pakiety decy-zyjne uszeregowane według priorytetów są na-stępnie konfrontowane z możliwościami finanso-wymi przedsiębiorstwa. Zostaje wyznaczony tzw.
29
limit kosztowy , który decyduje o przyjęciu do realizacji lub odrzuceniu danego pakietu. W dwóch ostatnich etapach następuje alokacja zasobów w celu realizacji wybranych pakietów decyzyjnych oraz sporządzenie budżetów dla
30
poszczególnych jednostek wewnętrznych .
Budżetowanie „od zera” można zastoso-wać tylko w przypadku przedsiębiorstw o
zdecen-31
tralizowanym planowaniu . Ta metoda budżeto-wania, mimo wielu zalet, nie znajduje jednak
32
częstego zastosowania w przedsiębiorstwie . Jest ona raczej przydatna w zastosowaniu raz na jakiś
33
czas .
Podstawowe zalety budżetowania „od zera” to:
1. przypisanie priorytetu działaniom, które naj-lepiej przyczyniają się do osiągnięcia celów przedsiębiorstwa;
2. ciągła ocena przydatności i rozważanie moż-liwych usprawnień oraz eliminacja zbędnych i nieefektywnych działań wykonywanych przez poszczególne wydziały;
3. poszukiwanie nowych, bardziej efektywnych rozwiązań, co sprzyja wprowadzeniu radykal-nych zmian w sposobie działania przedsię-biorstwa;
4. zapewnienie bezwzględnego dopasowania za-kresu działalności do możliwości finansowych przedsiębiorstwa;
5. zapewnienie dokonywania tzw. cięć budżeto-wych w odniesieniu do tych zadań, które są najmniej istotne z punktu widzenia przedsię-biorstwa i jego strategii;
6. decentralizacja procesu budżetowania; 7. lepsza organizacja pracy;
8. sporządzony budżet odznacza się wysoką jakością i adekwatnością do zakresu działania przedsiębiorstwa.
Z kolei najistotniejszymi wadami budże-towania „od zera” są:
1. duża pracochłonność, w tym wysoce wy-specjalizowanych pracowników;
27 L. Michalczyk, Rola cen wewnętrznych w rozrachunku wewnętrznym wielopoziomowych jednostek gospodarczych
w aspekcie transferu kapitału za granicę, [w:] K. Gomółka (red.), Współpraca transgraniczna a rozwój regionalny, Instytut Ekonomiczny PWSZ w Elblągu, Warszawa 2006.
28 I. Lazarishina, Analiza finansowa w zarządzaniu operacyjną działalnością przedsiębiorstwa, [w:] H. Ronek, A. Zahorodny (red.), Wybrane zagadnienia współczesnej rachunkowości w Polsce i na Ukrainie, Lublin 2015, s. 214.
29 M. Bugdol, Koszty jakości – społeczne źródła, „Problemy Jakości” 2006, nr 38 (5), s. 12.
30 A. Kister, Efektywność w systemie zarządzania jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodow-ska. Sectio H. Oeconomia” 2008, nr 38.
31 L. Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie realizacji celów ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011, nr 2; L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników
finansowych przedsiębiorstwa, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 84 i nast.
32
A. Kister, Raportowanie zorientowane na wartość przedsiębiorstwa, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2009, nr 51 (107).
33 V. Vovk, The Importance of Accounting Information Efficiency for the Successful Functioning of an
2. wydłużenie czasu sporządzania budżetu; 3. zaangażowanie znacznych środków
finanso-wych w jego opracowanie;
4. trudności w oszacowaniu alternatywnych rozwiązań;
5. możliwość zlekceważenia przez kierowników dużego obszaru decyzji związanych z nieprze-widzianymi zdarzeniami;
6. trudność poprawnego określenia ważności poszczególnych działań i ustalenia prioryte-tów ich realizacji;
7. potencjalna niechęć pracowników do zmiany sposobu pracy.
Budżetowanie kroczące
Metodą zapewniającą zachowanie zasady ciąg-łości jest budżetowanie kroczące. W metodzie tej budżet jest przygotowywany częściej niż raz
34
w roku, ale dotyczy zawsze okresu rocznego . Jeżeli przedsiębiorstwo sporządza budżety kwar-talne, to budżet przygotowany na dany kwartał zawiera budżet na ten kwartał oraz na trzy następ-ne kwartały. Natomiast jeżeli w przedsiębiorstwie stosuje się budżety miesięczne, wówczas budżet ustalony na dany miesiąc zawiera też budżety na jedenaście następnych miesięcy. Zastosowanie tej metody zapewnia przedsiębiorstwu posiadanie, niezależnie od kwartału czy miesiąca, budżetu na okres roczny.
Pod koniec każdego z okresów budżeto-wania następuje analiza i ewentualna aktualizacja budżetów na następne okresy (3 kolejne kwartały lub 11 miesięcy). Nic więc dziwnego, że pomimo iż budżet obejmuje swym zasięgiem całe przyszłe 12 miesięcy, to przy jego sporządzeniu nacisk położony jest głównie na dużą dokładność bud-żetu w początkowych miesiącach planowanego roku. Zakładając, że budżet kroczący jest przygotowywany co kwartał, plan obejmujący pierwsze trzy miesiące jest przygotowywany z bardzo dużą dokładnością, a na następne dziewięć jest ujmowany ogólnie, ponieważ jego dokładna analiza nastąpi w kolejnym kwartale.
Podstawowe zalety budżetowania kro-czącego to:
1. obniżenie stopnia niepewności wynikającego ze skrócenia prognozowanego okresu;
2. oparcie procesu planowania i kontroli na ostatnim, realistycznym planie, a nie na zało-żeniach stałego budżetu;
3. projekcja zdarzeń obejmuje okres dłuższy niż w przypadku budżetu tradycyjnego;
4. stymulacja rozwoju ustawicznego „myślenia budżetowego” oraz przeprowadzanie ciągłej kontroli w celu prawidłowego sporządzania budżetu kolejnych podokresów.
Wady budżetowania kroczącego obej-mują:
1. angażowanie większej ilości czasu i środków ze względu na częstotliwość przygotowywa-nia budżetu;
2. tworzenie ciągłych aktualizacji standardów kosztów i cen rozliczenia transakcji wewnętrz-nych, które przyczyniają się do różnej wyceny zapasów i różnych wartości odchyleń.
Metoda budżetowania kroczącego po-winna być stosowana w przypadku przedsię-biorstw działających w szybko zmieniających się warunkach. Jego główną zaletą jest ciągła aktuali-zacja budżetów na kolejne okresy, przez co zmniejsza się stopień niepewności w zakresie otrzymanej prognozy. Dzięki systematycznemu dostosowywaniu budżetu do nowych warunków uzyskane plany odznaczają się większą realnością i przystosowaniem do zmian zachodzących w otoczeniu przedsiębiorstwa. Słabą stroną tej metody jest możliwość niezbyt starannego kon-struowania budżetu na kilka kolejnych miesięcy w wyniku przekonania pracowników, że i tak bud-żet ten będzie zmieniony.
Zakończenie
Metodologia budżetowania stosowana w pol-skich przedsiębiorstwach ma na celu optymali-zację wykorzystania dostępnych dla przedsiębior-stwa zasobów. Optymalizacja ta może iść albo w kierunku maksymalizacji przychodów popar-tych jednostkowym zyskiem, albo też – mini-malizacji ponoszonych kosztów. W każdym z tych przypadków celem nadrzędnym jest jednak ekonomizacja prowadzonej działalności gospo-darczej
34 L. Michalczyk, Kluczowe narzędzia pomiaru w controllingu finansowym – ujęcie teoretyczne, „Pieniądze i Więź” 2012, nr 1 (54); L. Michalczyk, Wdrożenie systemu ERP dla celów controllingu sprzedaży, „Rola Informatyki w Naukach Ekonomicznych i Społecznych” 2013, nr 2.
Frąckowiak, METODY BUDŻETOWANIA
Bibliografia:
1. Arnold J., Hope T., Accounting for management
decisions, New York 1990.
2. Bugdol M., Koszty jakości – społeczne źródła, „Problemy Jakości” 2006, nr 38 (5).
3. Bytniewski A., Podsystem CRM jako instrument
rachunkowości zarządczej i controllingu, „Prace
Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2013, nr 291.
4. Bytniewski A., Podsystem controllingu w ramach
zintegrowanego systemu zarządzania jako źródło informacji na potrzeby rachunkowości zarządczej i controllingu, „Prace Naukowe Uniwersytetu
Ekonomicznego we Wrocławiu” 2016, nr 440.
5. Bytniewski A., Podsystem finansowo-księgowy
ja-ko instrument rachunja-kowości zarządczej i control-lingu, „Prace Naukowe Uniwersytetu
Eko-nomicznego we Wrocławiu” 2015, nr 399. 6. Bytniewski A., Problemy opóźnień przepływu
informacji z podsystemów stycznych do podsystemu finansowo-księgowego w zintegrowanych systemach informatycznych zarządzania, „Prace Naukowe
Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocła-wiu. Informatyka Ekonomiczna” 2009, nr 13.
7. Bytniewski A., Robotyzacja systemu
rachunko-wości jako sposób wspomagania rachunkorachunko-wości zarządczej i controllingu, „Prace Naukowe
Uni-wersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2012, nr 251.
8. Finney R.G., Budgeting; planing for the unknown, „Management Review” 1993, No. 10. 9. Kister A., Efektywność w systemie zarządzania
jakością, „Annales Universitatis Mariae
Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2004, nr 38.
10. Kister A., Koszty jakości jako miernik
efektyw-ności, „Problemy Jakości” 2003, nr 35.
11. Kister A., Lean management w rachunkowości, [w:] H. Ronek, I. Lazarishina (red.),
Rachun-kowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, Lublin 2017.
12. Kister A., Metody kosztowe wspomagające
zarzą-dzanie jakością, „Annales Universitatis Mariae
Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2007, nr 41.
13. Kister A., Modele kosztów jakości w teorii i
prak-tyce, „Annales Universitatis Mariae
Curie--Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2006, nr 40.
14. Kister A., Raportowanie zorientowane na wartość
przedsiębiorstwa, „Zeszyty Teoretyczne
Ra-chunkowości” 2009, nr 51 (107).
15. Kister A., Wybrane rodzaje analiz kosztów
jakoś-ci, „Prace Naukowe. Akademia
Ekonomicz-na w Katowicach” 2006.
16. Kister A., Wykorzystanie rachunku kosztów
ja-kości do podejmowania decyzji zarządczych,
„An-nales Universitatis Mariae Curie-Sklodow-ska. Sectio H. Oeconomia” 2005, nr 39. 17. Kister A., Zarządzanie kosztami jakości,
Oficy-na EkonomiczOficy-na, Kraków 2005.
18. Kwiatkowska R., Podstawowe uwarunkowania
skutecznego zarządzania kosztami, [w:] red.
H. Ronek, I. Lazarishina, Rachunkowość wobec
wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, UMCS, Lublin 2017.
19. Kwiatkowska R., The future directions of cost