PRAWA BILANSOWEGO
3. Cechy jakościowe informacji jako dobra ekonomicznego
Zapotrzebowanie na informację we współczesnej gospodarce rynkowej jest duże, co oznacza, że jest popyt na informację. Z drugiej jednak strony obserwuje się również znaczną podaż informacji. Należy zwrócić uwagę, że niekoniecznie zawsze jest to informacja prawdziwa, gdyż współczesnymi problemami społecznymi stają się powszechne informacje fałszywe (fake news; Lazer, 2018, s. 1094) czy postprawda (post-truth; Sismondo, 2017, s. 3). Duża podaż informacji, wraz z pomieszaniem informacji prawdziwych i nieprawdziwych, prowadzi do zjawiska szumu informacyjnego. Istotną kwestią jest dostarczenie osobom podejmującym decyzje finansowe in-formacji niezbędnych do ich podjęcia. Informacja finansowa pochodząca z rachunkowości musi zatem się charakteryzować określonymi cechami jakościowymi, które przyniosą ich odbiorcom jak najlepszą podstawę decy-zyjną. Zatem to jakość informacji jest jednym z kluczowych czynników, dla których informacja finansowa z rachunkowości jest dobrem pożądanym.
Obliguje to do poszukiwania rozwiązań, które zapewnią jej konsumentom jak największą satysfakcję z konsumpcji, a tym samym powinno się dążyć do jak najwyższej jakości informacji finansowej. Kluczową informacją po-chodzącą z rachunkowości jest sprawozdanie finansowe, którego zasady tworzenia są również zależne od prawa bilansowego, zatem będzie ono dalej głównym przedmiotem zainteresowania autora.
Literatura wskazuje, że cechy jakościowe sprawozdań finansowych wytrzy-mują próbę czasu, są powszechnie stosowane przez podmioty gospodarcze oraz są możliwe do weryfikacji. Informacja finansowa powinna odznaczać się cechami jakościowymi, takimi jak odpowiedniość, wiarygodność, przewaga korzyści z jej wykorzystania nad kosztami jej pozyskania, zrozumiałość oraz zapewnienie porównywalności między przedsiębiorstwami (Hendriksen i van Breda 2002, s. 140–170). Według Micherdy (2007, s. 345–349) „jakość infor-macji tworzonych przez rachunkowość interpretować można jako zespół cech stanowiących o zdolności do spełnienia wymagań wynikających z pełnionych przez rachunkowość funkcji”. Współcześnie najczęściej omawianymi cecha-mi jakościowycecha-mi są te stanowiące o użyteczności sprawozdań finansowych w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
Bauer (2018, s. 29) wskazuje, że: „we współczesnych badaniach z zakresu rachunkowości, cechy jakościowe rozpatrywane są głównie w kontekście użyteczności sprawozdań finansowych dla inwestorów”. Użyteczność ta jest uzależniona od cech jakościowych, które można podzielić na dwie grupy – fun-damentalne oraz wzbogacające (Gierusz i Martyniuk, 2017, s. 232 – rysunek 8).
Rysunek 8. Cechy jakościowe informacji użytecznych Źródło: (Gierusz i Martyniuk, 2017, s. 233).
Pierwsza fundamentalna cecha jakościowa informacji sprawozdawczej to przydatność. Za przydatną uznaje się taką informację, która może wpłynąć na zmianę decyzji podejmowanych przez użytkowników, pozwala na rozróżnie-nie alternatywnych wariantów działania i wybór optymalnego z nich (Gierusz i Martyniuk, 2017, s. 232; Nowak, 2018, s. 89). Informacja taka ma wartość przewidującą, pozwalającą na przewidywanie przyszłych rezultatów działal-ności oraz potwierdzającą, czyli taką, która pozwala zmienić lub potwierdzić wcześniejsze oceny. Przydatność jest zależna od istotności, gdyż informacja może być nieistotna, gdy jej pominięcie lub zniekształcenie nie wpłynie na decyzje podejmowane przez użytkowników. Problem tej cechy jakościowej znalazł odzwierciedlenie również w polskim prawie bilansowym, w szczegól-ności w zasadzie istotw szczegól-ności (Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 8 ust. 1).
Druga fundamentalna cecha jakościowa informacji sprawozdawczej to wierna prezentacja. W swojej istocie postuluje się, aby informacje nie tylko odzwierciedlały dane zjawiska, ale także wiernie prezentowały to, co mają zobrazować. Oznacza to, że występujące zdarzenia gospodarcze należy poprawie identyfikować, wyceniać i wykazać. Wierna prezentacja posiada atrybuty kompletności, neutralności oraz bezbłędności (Gierusz i Martyniuk, 2017, s. 232; Nowak, 2018, s. 89). Wierna i rzetelna prezentacja jest również kluczową zasadą przyjętą na gruncie polskiego prawa bilansowego (Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 4 ust. 1).
Warunkiem koniecznym dla użyteczności informacji finansowych jest posiadanie fundamentalnych cech jakościowych. Przyjmuje się, że infor-macja sprawozdawcza jest użyteczna wówczas, gdy posiada obie cechy
Cechy informacji użytecznych
Cechy fundamentalne
Przydatność
Porówny-walność
Sprawdzal-ność
Termi-nowość
Zrozu-miałość
Istotność Kompletność Neutralność Bezbłędność Wierna
prezentacja
Cechy wzbogacające
3. Cechy jakościowe informacji jako dobra ekonomicznego 145
fundamentalne jednocześnie, a więc jest przydatna oraz wiernie zaprezen-towana. Użyteczność informacji finansowych może być wzmocniona przez cechy wzbogacane, lecz wyłącznie wówczas, gdy nie stoi to w konflikcie z cechami fundamentalnymi. Cechy te mogą być również pomocne przy wyborze rozwiązania, jeżeli możliwe są co najmniej dwa sposoby uznane za równie przydatne i wiernie prezentowane. Do grupy wzbogacających cech informacji finansowej zalicza się (Rówińska, 2013, s. 379–381):
y porównywalność – ma wspomagać użyteczność informacji i jej wier-ność; informacja jest uznana za bardziej przydatną, jeśli można ją porównać z innymi podobnymi informacjami;
y sprawdzalność – wynika wprost z wiernej prezentacji; informacja może być uznana za rzetelną, pewną, jeśli jest sprawdzalna; spraw-dzenie informacji może oznaczać weryfikację kwoty czy innych para-metrów dzięki bezpośredniej obserwacji; może się odbywać w sposób pośredni, polegający na sprawdzeniu danych wejściowych przyjętych w modelu, wzorze i ponownym przeliczeniu uzyskanych danych wyj-ściowych przy zastosowaniu tej samej metodologii;
y terminowość – informacja powinna być podana w takim czasie, by odbiorca mógł na jej podstawie podjąć odpowiednie decyzje, przy czym im informacja jest starsza, tym jej przydatność mniejsza;
y zrozumiałość – przyjmuje się, że informacja jest zrozumiała, kiedy jest jasna i zwięzła.
Wśród badaczy nie ma zgody co do tego, która cecha jakościowa spra-wozdań finansowych jest najważniejsza. Można wskazać autorów, którzy stwierdzają, że nadrzędną cechą jakościową informacji finansowych jest ich użyteczność (Nowak, 2018, s. 88). Z kolei z badań przeprowadzonych przez Błażyńską (2015, s. 231–235) dotyczących użyteczności sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSSF stopień spełnienia oczekiwań respondentów, którymi byli inwestorzy, jest niezadowalający. Ponadto re-spondenci jako priorytetowe wskazali cechy inne niż uznane za priorytetowe w MSSF, tj. aktualność i wiarygodność. Jeszcze inne czynniki decydujące o wykorzystaniu produktów rachunkowości przez menedżerów przedstawia Dziadek (2013, s. 407–411).
Ten brak zgodności pokazuje, że wobec dobra, jakim są informacje finansowe o odpowiednich cechach jakościowych, są różnorodne ocze-kiwania. Autor uważa, że polemika dotycząca tego, którą z cech jakościo-wych wyeksponować, to dyskusja o cechach informacji finansowej, którą pożądają odbiorcy.
Konsumenci będą pożądać takiego produktu, który prowadzi do jak największej użyteczności i będzie zaspokajać ich potrzeby. Jeżeli zatem
prawo bilansowe ma być efektywne, to powinno być tak ukierunkowane, aby opierając się na postulatach z teorii rachunkowości, tworzyć takie sprawozdania finansowe, których cechy jakościowe będą odpowiadały od-biorcom. To proste stwierdzenie jest mimo wszystko trudne do spełnienia, gdyż każdy odbiorca będzie miał inne potrzeby, inna wiązka cech będzie dla każdego odbiorcy istotna. Jest to sytuacja analogiczna do kupowanych dóbr i indywidualnej użyteczności każdego konsumenta. Powstaje zatem pytanie, czy jest sens, aby prawo bilansowe podążało w stronę ustanowienia określonych cech jakościowych. Zdaniem autora tak. W literaturze wskazuje się, że kształt systemu norm rachunkowości jest efektem poszukiwania kompromisu pomiędzy zainteresowanymi stronami, a nie poszukiwaniem rozwiązań optymalnych (Klimczak, 2015, s. 289–290). Konieczna staje się zatem nieustanna analiza norm, gdyż tak jak produkty mają swój cykl życia, tak poszczególne przepisy prawa bilansowego mogą już nie przynosić należnej efektywności. Prawo nie jest bowiem ustanowione raz na zawsze, powinno być współmierne do potrzeb społeczeństwa, mogą pojawiać się nowe przepisy, ich nowa wykładania, inne przepisy czy sposoby ich rozumie-nia mogą stawać się nieadekwatne do aktualnej kondycji społeczeństwa.
Nie chodzi jednak o to, aby za każdym razem zmieniać prawo bilansowe i dostosowywać je na nowo przez rewolucyjne zmiany, trzeba ewolucyjnie pracować nad takim ukształtowaniem przepisów, zakorzenionym w teorii rachunkowości, aby przepisy były trwałe, jednocześnie zapewniając nie-zbędne w danym momencie cechy jakościowe informacji, która będzie równocześnie odpowiednim zabezpieczeniem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Tym samym autor stwierdza, że ewentualna zmiana prawa bilansowego powinna iść w parze zarówno z rozwojem teorii rachunkowości, jak i ze społecznym zapotrzebowaniem na informacje płynące z systemu rachunkowości. W prawidłowym stanowieniu i interpretowaniu prawa bi-lansowego autor dostrzega znaczną rolę ekonomicznej analizy prawa. To pozwala na przedstawienie postulatów ogólnych i szczegółowych oraz ich implementacje w prawie bilansowym.