Korzystanie ze wzorów sprawozdań finansowych

Drugi przykład zastosowania ekonomicznej analizy prawa w prawie bilan-sowym jest związany z możliwością określenia w prawie ustandaryzowa-nych form sprawozdań finansowych lub elastycznej formy sprawozdań finansowych powiązanych z enumeratywnym wymienieniem elementów, jakie obowiązkowo powinno zawierać to sprawozdanie.

W ostatnich latach można zauważyć zmiany w sprawozdawczości, określanej jako raportowanie korporacyjne, którego kluczowym elemen-tem pozostaje sprawozdanie finansowe. Raporty stają się jednak coraz mniej porównywalne i coraz bardziej szczegółowe (Walińska i Gad, 2017, s. 208). Powoduje to, że użytkownik sprawozdania może się pogubić lub też przeoczyć istotne dane. Badania przeprowadzone wśród użytkowników sprawozdań finansowych przez grupę roboczą Financial Accounting Stan-dards Board (FASB) wykazały, że istnieje duża korelacja między tym, gdzie informacja jest prezentowana w sprawozdaniu finansowym, a jej użyteczno-ścią w procesie podejmowania decyzji (Walińska, Bek–Gaik, 2011, s. 327).

Kolejne nowelizacje polskiego prawa bilansowego przynosiły zmiany w sprawozdaniach finansowych. Z jednej strony pojawiają się nowe elemen-ty, które nie przynależą do sprawozdania finansowego jak sprawozdanie z działalności (Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 49), czy sprawoz-dania na temat informacji niefinansowych (Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 49b ust. 9), a w literaturze pojawia się dyskusja nad ich ustan-daryzowaniem (Zyznarska-Dworczak, 2016, s. 225; Walińska i Gad, 2017,

5. Postulaty szczegółowe dotyczące stosowania ekonomicznej analizy prawa 161

s. 208; Lament, 2017, s. 83). Z drugiej zaś strony obserwuje się tendencję do upraszczania sprawozdań dla mniejszych jednostek i dyskusję nad słusznością tych rozwiązań (Trzpioła, 2016, s. 49), jak również identyfikację informacji najbardziej użytecznych dla obiorcy i równoległe ich doskonalenie przez eliminację ze strumienia wartości elementów najmniej użytecznych, czyli wykorzystanie koncepcji lean accounting (Zarzycka, 2011, s. 52).

Nie sposób nie wspomnieć, że postuluje się, aby informacje, które mogą być użyteczne dla innych odbiorców sprawozdania finansowego, były możliwe do zaprezentowania jako ujawnienia dobrowolne. Jest to związane m.in. z rachunkowością raportowania społecznego (Iwasieczko, 2014, s. 112). Można zatem zaobserwować, że istnieje potrzeba sprawoz-dania finansowego lub innej formy raportu, które byłyby wszechstronne i obejmowałyby potrzeby wielu odbiorców, lecz równocześnie byłyby rze-telne, spójne, a zarazem zwięzłe i przystępne w odbiorze. Znajduje to wyraz w sprawozdawczości zintegrowanej (Walińska, Bek-Gaik i Gad, 2018, s. 174;

Raulinajtys-Grzybek, Karwowski i Świderska, 2018, s. 207).

W praktyce zmiany te mają wyraz również w rosnącej liczbie wzorów sprawozdań finansowych, obecnie jest ich sześć:

y wzór sprawozdania finansowego dla jednostek innych niż banki, zakła-dy ubezpieczeń i zakłazakła-dy reasekuracji – w załączniku nr 1 do ustawy;

y wzór sprawozdania finansowego dla banków – w załączniku nr 2 do ustawy;

y wzór sprawozdania finansowego dla zakładów ubezpieczeń i zakła-dów reasekuracji – w załączniku nr 3 do ustawy;

y wzór sprawozdania finansowego dla jednostek mikro – w załączniku nr 4 do ustawy;

y wzór sprawozdania finansowego dla jednostek małych, korzystają-cych z uproszczeń odnosząkorzystają-cych się do sprawozdania finansowego – w załączniku nr 5 do ustawy;

y wzór sprawozdania finansowego dla jednostek działających na pod-stawie przepisów dotyczących działalności pożytku publicznego i wo-lontariatu – w załączniku nr 6 do ustawy.

Odrębne wzory sprawozdań mogą również wynikać z innych przepisów, m.in. odrębne wzory posiadają jednostki sektora finansów publicznych.

Ze względu na ograniczenie obszaru badawczego do prawa bilansowego, rozumianego jako ustawa o rachunkowości, dalszą analizą objęte zostaną wyłącznie powyżej wymienione wzory jako załączniki do ustawy o rachun-kowości.

W literaturze można odnaleźć dyskusję o formie obecnych sprawozdań finansowych i potrzebie poszukiwania nowych rozwiązań w zakresie samych

elementów sprawowań finansowych (Gierusz, 2007, s. 371–380; Walińska, 2016, s. 534–535, 541–544). W nawiązaniu do tej dyskusji autor, zwracając uwagę na wzory sprawozdań finansowych opublikowane w polskim prawie bi-lansowym, dostrzega możliwość wykorzystania wyników badań ekonomicznej analizy prawa dotyczącej problematyki regulowania wzorów umów cywilnych.

Cooter i Ulen (2007, s. 364) zwracają uwagę, że wiele firm stosuje w swoich pisemnych umowach standardowe formularze, które oczywiście mogą ulec niewielkim modyfikacjom związanym ze swobodą zawierania umów. Pozwala to dzielić umowę na ustanowione postanowienia (wa-runki nienegocjowane) i zmienne postanowienia (wa(wa-runki podlegające negocjacji). Wspominani autorzy, wykorzystując ekonomiczną analizę prawa, dokonują interpretacji sposobu tworzenia umowy cywilnej, wska-zując na analogię do sytuacji opisywanych w nauce ekonomii. Dokonując eksperymentu myślowego, wykazują przykładowo, że umowa z licznymi warunkami nienegocjowanymi jest podobna do sytuacji kartelu rynkowego.

Tak jak w umowie istnieją sztywne, nienegocjowane warunki, tak uczest-nicy kartelu uzgadniają między sobą ceny, powstrzymując w ten sposób członków kartelu od dokonywania ustępstw na rzecz kupujących (czyli warunków negocjowanych w umowach). To sprawia, że monitorowanie oszustw w kartelu staje się łatwiejsze. Tym samym dużo łatwiejsze jest monitorowanie realizacji umów standardowych. W literaturze wskazuje się na rosnącą liczbę umów adhezyjnych, czyli takich, w których konsument nie ma realnej możliwości wpływania na treść większości postanowień, korzystając z narzuconego mu przez przedsiębiorcę wzoru umowy (Cy-man, 2016, s. 41; Fermus-Bobowiec, 2019, s. 131). W takich przypadkach nasuwają się porównania nie do kartelu, lecz wręcz do monopolu, gdyż konsument nie ma żadnych faktycznych możliwości wpłynięcia na kształt umowy, a monopol (podobnie jak kartel) na gruncie nauk ekonomicznych jest formą rynku, w której nie jest dokonywana efektywna wymiana han-dlowa. Jednak fakt stosowania umów adhezyjnych nie musi być oceniany negatywnie. Cooter i Ulen (2007, s. 364) wykazują, że stosowanie wzorów umów (z nielicznymi warunkami negocjowanymi) może paradokslanie prowadzić do zwiększania efektywności wymiany handlowej. Wskazują oni na dwa aspekty takiej standaryzacji:

y stosowanie wzorów umów może sprzyjać konkurencji cenowej przez zróżnicowanie cen produktów na takiej samej zasadzie, na jakiej brak konkurencji jakościowej wymusza konkurencję cenową;

y stosowanie wzorów umów zmniejsza możliwość targowania się, co prowadzi do obniżki kosztów transakcyjnych, a to jest jednym z za-łożeń rynku doskonale konkurencyjnego.

5. Postulaty szczegółowe dotyczące stosowania ekonomicznej analizy prawa 163

Tym samym korzystanie ze standardowych wzorów umów może przy-nosić pozytywne efekty. Konsument nie będzie bowiem poświęcał czasu i ponosił kosztów na analizowanie zapisów każdej umowy, wiedząc, że podstawowe zapisy są niezmienne. Kryterium decydującym o wyborze przy ustandaryzowanym produkcie (w postaci umowy) stanie się cena – racjo-nalny konsument będzie wybierał rozwiązania tańsze. Ponadto zgodnie z teorematem Coase’a w przypadku, gdy nie będzie kosztów transakcyj-nych, alokacja praw i obowiązków dokonana przez strony będzie efektyw-na. Oznacza to, że stosowanie ustandaryzowanych umów (z niewielkimi możliwościami negocjacji) czy ogólnych warunków może się przyczynić do zwiększenia efektywności wymiany handlowej. Autor zwraca uwagę na ten pogląd, wskazując na opublikowane w prawie bilansowym wzory sprawozdań finansowych.

Jak już uprzednio wskazano, informacja zawarta w sprawozdaniu finan-sowym jest pewnym dobrem kierowanym do odbiorców tego sprawozdania.

Zawartość sprawozdania finansowego, czyli sposób ujawniania informacji finansowych w sprawozdaniu finansowym, może mieć teoretycznie charak-ter uporządkowany (wzory sprawozdań finansowych) lub nieuporządkowany (np. przez enumeratywne wskazanie elementów, które sprawozdanie finan-sowe powinno posiadać, lecz bez jednoznacznego ich uszeregowania, czyli pozostawienie w tym zakresie pewnej swobody, elastyczności). Tym samym odbiorca może otrzymać sprawozdania finansowe różnych podmiotów gospodarczych sporządzone według wzoru lub sprawozdania finansowe różnych podmiotów gospodarczych różniące się od siebie zawartością czy sposobem prezentacji.

W badaniach Jastrzębowskiego (2015, s. 150–172) została zidentyfi-kowana wizerunkotwórcza funkcja rachunkowości, zgodnie z którą system rachunkowości jednostki może być wykorzystywany przez zarząd jednostki do wykreowania wizerunku przedsiębiorstwa. Autor niniejszej monografii zwraca uwagę, że funkcja ta może być spełniona nie tylko przez świadome podejmowanie działań polegających na odpowiednim modyfikowaniu po-lityki rachunkowości przedsiębiorstwa w celu wykreowania pozytywnego wizerunku, ale również przez dobór sposobu prezentacji danych, w szcze-gólności w sprawozdaniach finansowych, który nie posiada wzorów, lecz pozostawia pewną elastyczność (mogą to być działania polegające np. na mnożeniu pozycji „pozostałe”, bez szczegółowego przedstawienia, co składa się na tę pozycję, czy nadawanie mylących nazw pozycjom, któ-re mogą przynieść szkodę dla wizerunku). Masztalerz (2016, s. 21–23) pisze wręcz o zagrożeniu narracyjnym kreowaniem obrazu w rachunko-wości przez coraz szersze wykorzystywanie narracji w sprawozdawczo-ści. Zdaniem autora zwiększona elastyczność sprawozdań finansowych

może być przez część odbiorców pożądana, gdyż w ten sposób odbiorcy sprawdzań finansowych otrzymaliby sprawozdanie finansowe „skrojone na miarę” (tailor-made accounting), zapewniające realizację ich potrzeb (Kamela-Sowińska, 2014, s. 107). Mogłoby to spowodować, że sprawoz-dania finansowe byłyby zróżnicowane jakościowo (dostarczałyby innych informacji finansowych, w różnych układach), a zapotrzebowanie odbior-ców na konkretną informację pochodzącą ze sprawozdań finansowych prowadziłoby do samoczynnego ujawniania jej w sprawozdaniach. Innymi słowy, zawartość sprawozdań finansowych regulowałaby się w zależności od potrzeb odbiorców, dostosowując się do zmieniającego się otoczenia gospodarczego. Oznaczałoby to, że sprawozdawczość finansowa stałaby się systemem autopojetycznym.

Należy jednak zwrócić uwagę, że sprawozdanie finansowe odpowia-dające na potrzeby wszystkich odbiorców jest koncepcją utopijną. Różno-rodność odbiorców nie pozwala na stworzenie sprawozdania finansowego, które odpowiadałoby potrzebom wszystkich odbiorców. Zgodnie z zapre-zentowanym powyżej postulatem dobro, również w postaci informacji fi-nansowej, powinno trafiać do tych odbiorców, dla których ta informacja jest najcenniejsza. To prowadzi do wniosku, że istnieje konieczność wyboru najistotniejszych odbiorców i ukierunkowanie zawartości sprawozdań fi-nansowych na ich potrzeby. Przytoczone powyżej badania wskazują, że istnieje możliwość kreacji wizerunku zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowym. Tym samym istnieje zagrożenie ukrycia wad w produkcie, ja-kim jest informacja finansowa, przez co opieranie się na sprawozdaniach finansowych może nie prowadzić do trafnych decyzji gospodarczych.

Również drugi aspekt standaryzacji umów, związany z kosztami trans-akcyjnymi, może być zdaniem autora wykorzystany w odniesieniu do spra-wozdawczości finansowej. Porównując bowiem sprawozdania finansowe jednego podmiotu za jeden okres, lecz raz sporządzone z wykorzystaniem wzoru sprawozdania, a drugi raz tworzone zgodnie z elastycznymi zasadami, można zidentyfikować pewne różnice w zakresie kosztów pozyskania infor-macji. Ujednolicony standard sprawozdawczy pozwala bowiem, aby jego odbiorca mógł poznać i zrozumieć, jaką treść zawierają poszczególne pozy-cje, bądź zapewnić wsparcie osoby, która taką wiedzę posiada. W przypadku dobrowolnego wzoru sprawozdania pojawia się konieczność zapoznania się z formą sprawozdania, aby prawidłowo odczytać jego treść. Brak ustandary-zowania powoduje, że odbiorca nie może przewidzieć, jakie pozycje będzie zawierało sprawozdanie, będzie zatem zmuszony poszukiwać informacji, które go interesują. Taka sytuacja utrudnia również porównywalność po-między innymi jednostkami, które mogą posiadać inaczej ukształtowane sprawozdania finansowe. Porównywalność wymaga bowiem zapewnienia

5. Postulaty szczegółowe dotyczące stosowania ekonomicznej analizy prawa 165

zgodności, co również jest kosztochłonne. Te przykłady pokazują, że od-biorca, aby uzyskać produkt w postaci informacji sprawozdawczej, przy elastycznej formie sprawozdania finansowego (czy to nieopartej na wzorze, czy nieopartej na wymienionych enumeratywnie pozycjach obowiązkowych wraz z opisem), ponosi dodatkowe koszty poszukiwania, przetwarzania i porównywania informacji z ustandaryzowanym sprawozdaniem.

Zagadnienia ekonomicznej analizy prawa dotyczące badania wzo-rów umów można zdaniem autora przełożyć na badania z zakresu spra-wozdawczości finansowej. Przeciwdziałanie niepożądanym narracjom w sprawozdaniach finansowych może być dokonane przez ustalenie obowiązkowych pozycji do opublikowania i wykorzystanie teorii rachun-kowości w ich jednoznacznym zdefiniowaniu, co powinno się przyczynić do ograniczenia wizerunkowotwórczej prezentacji na rzecz prezentacji bezstronnej, obiektywnej informacji. Być może konieczne będzie sięgnię-cie do badań z zakresu niedozwolonych klauzul umownych i ich wpływu na ograniczenie konkurencyjności, tak aby wyeliminować niepożądane narracje w sprawozdaniu finansowym. Ponadto analiza wzoru sprawoz-dań finansowych czy obowiązkowych pozycji sprawozdawczych może być badana pod kątem kreowania kosztów transakcyjnych, które unie-możliwiają skuteczne odczytanie informacji zawartej w sprawozdaniu finansowym.