Elementy sprawozdań finansowych, uznanie i pomiar w brytyjskich ramach

W brytyjskich ramach konceptualnych wyróżniono siedem elementów sprawozdań finansowych, dzieląc je na odpowiadające bilansowi, odpowiadają-ce rachunkowi wyniku finansowego (bez sposobu rachunku) i odpowiadająodpowiadają-ce zaangażowaniom właścicielskim. Pierwsze to aktywa, zobowiązania i udział właścicielski, drugie to zyski i straty, zaś trzecie – to wniesienia ze strony właścicieli oraz dystrybucje na ich rzecz. Definicje tych elementów zestawiono w tabeli 5.3 [UK ASB SoP, 1999, Chapter 4, Principles oraz par. 4.2].

Wpływ transakcji i innych zdarzeń na elementy finansowe powinien być uznany, jeśli istnieje wystarczające świadectwo, że powstał nowy składnik aktywów lub powstało nowe zobowiązanie, albo coś zostało dodane do istnieją-cego składnika bądź zobowiązania, oraz że ów nowy składnik, nowe zobowią-zanie czy też nowy dodatek może być zmierzony za pomocą jednostki pieniężnej z dostateczną wiarygodnością [UK ASB SoP, 1999, Chapter 5, Principles].

Pomiar zdefiniowano jako ustalenie liczby jednostek pieniężnych, właści-wej danej bazie pomiaru. Bazą pomiaru ma być atrybut aktywów lub zobowią-zań. Wskazano dwa takie atrybuty, tj. koszt historyczny i wartość bieżącą. Bazą pomiaru danej pozycji ma być baza najpełniej realizująca cel sprawozdań finansowych i wymogi cech jakościowych informacji finansowej, z uwzględnie-niem natury rozważanych aktywów i zobowiązań oraz towarzyszących okolicz-ności [UK ASB SoP, 1999, Chapter 6, Principles].

Przyjmuje się implicite, że pomiary będą prowadzone w memoriałowej konwencji rachunkowości [UK ASB SoP, 1999, par. 6.10]. Bazy pomiaru i skale pomiarowe według brytyjskich ram konceptualnych zestawiono w tabeli 5.4.

Tabela 5.3. Definicje elementów sprawozdań i raportów finansowych ogólnego przeznaczenia

według regulacyjnych ram konceptualnych

US FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 6 Elements of Financial Statements IASB Framework for the Preparation

and Presentation of Financial Statements NZ 1993 Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting UK 1999 Statement of Principles for Financial Reporting 1 2 3 4 1. Aktywa są prawdopodob-nymi przyszłymi korzyściami ekonomicznymi uzyskiwany- mi lub kontrolowanymi przez dany podmiot w rezultacie przeszłych transakcji lub zda- rzeń [tamże, par. 25].

1. Składnik aktywów jest zasobem kontrolowanym przez podmiot w rezul-tacie przeszłych zda-rzeń, rokującym na na-pływ do podmiotu przy-szłych korzyści ekono-micznych [tamże, par. 49a].

1. Aktywa są potencja-łem usługowym lub przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, kon-trolowanymi przez pod-miot w rezultacie prze-szłych transakcji bądź innych zdarzeń [tamże, par. 7.7].

1. Aktywa są prawami bądź innym dostępem, do przyszłych korzyści ekonomicznych kontro-lowanymi przez pod- miot w rezultacie prze- szłych transakcji lub zdarzeń [tamże, Chap- ter 4, s. 45].

2. Zobowiązania są prawdo- podobnymi przyszłymi po- święceniami korzyści ekono- micznych, wyrosłymi z obec- nych zobligowań danego pod- miotu co do przyszłego tran- sferu aktywów do innego podmiotu bądź świadczenia mu usług, powstałymi w re- zultacie przeszłych transakcji lub zdarzeń [tamże, par. 35].

2. Zobowiązanie jest aktualnym zobligowa-niem podmiotu wyro-słym z przeszłych zda-rzeń, uregulowanie któ-rego rokuje na wypływ z przedsiębiorstwa za-sobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne [tamże, par. 49b]. 2. Zobowiązania są przyszłymi poświęce-niami dla innych pod-miotów potencjału usłu-gowego lub przyszłych korzyści ekonomicz-nych, które podmiot jest aktualnie zobligowany ponieść w rezultacie przeszłych transakcji bądź innych zdarzeń [tamże, par. 7.9]. 2. Zobowiązania są zo- bligowaniami podmiotu do transferu korzyści ekonomicznych rezul- tacie przeszłych tran- sakcji lub zdarzeń [tam- że, Chapter 4, s. 46].

3. Słuszne prawo (equity) bądź aktywa netto (net assets) to resztowy udział w akty-wach podmiotu, pozostający po potrąceniu zobowiązań [tamże, par. 49].

3. Słuszne prawo (equity) jest resztowym udziałem w aktywach podmiotu, pozostają-cym po potrąceniu wszystkich zobowiązań [tamże, par. 49c]. 3. Słuszne prawo (equity) jest resztowym udziałem w aktywach podmiotu, pozostają-cym po jego wszystkich zobowiązaniach [tamże, par. 7.15].

3. Udział właścicielski (ownership interest) jest kwotą resztową ustalaną poprzez potrącenienie wszystkich zobowiązań podmiotu z całości jego aktywów [tamże]. 4. Inwestycje ze strony

właściciela są zwiększeniami słusznego prawa danego pod- miotu zarobkowego, wyni- kłymi z transferu do niego z innych podmiotów czegoś wartościowego w celu uzys- kania bądź powiększenia udziału właścicielskiego w nim (lub słusznych do niego praw).

4. Dochody (income) są zwiększeniami korzyści ekonomicznych w trak-cie okresu rachunkowo-ściowego, w formie na-pływów albo wzmoc-nień aktywów bądź zmniejszeń zobowiązań, skutkującymi zwiększe-niem słusznego prawa (equity) z tytułów in-nych niż związain-nych z partycypującymi w owym prawie [tamże, par. 70a].

4. Przychody są na-pływami lub innymi wzmocnieniami bądź oszczędnościami w wy-pływie, potencjału usłu-gowego lub przyszłych korzyści ekonomicz-nych w postaci zwię-kszeń aktywów lub re-dukcji zobowiązań pod-miotu, z tytułów innych niż wywołanych wnie-sieniami przez właści-cieli, skutkującymi zwiększeniem słusz-nego prawa (equity) w trakcie okresu spra-wozdawczego [tamże, par. 7.19]. 4. Zyski (gains) są zwiększeniami w udzia- le właścicielskim, nie- wynikające z wniesień ze strony właścicieli [tamże].

Tabela 5.3 (cd.)

1 2 3 4

5. Dystrybucje do właściciela są zmniejszeniami słusznego prawa danego przedsiębior-stwa zarobkowego, wynik- łymi z dokonywania przez nie transferu aktywów do właś- cicieli, świadczenia im usług lub zaciągania u nich zobo- wiązań.

5. Koszty (expenses) są zmniejszeniami korzyś-ci ekonomicznych w trakcie okresu rachun-kowościowego, w for-mie odpływów lub usz-czupleń aktywów bądź zaciągnięć zobowiązań, skutkującymi zmniej-szeniem słusznego pra-wa (equity) z tytułów innych niż związanych z partycypującymi w owym prawie [tamże, par. 70b].

5. Koszty (expenses) są konsumpcjami lub stra-tami potencjału usługo-wego lub przyszłych korzyści ekonomicznych w postaci zmniejszeń aktywów lub zwiększeń zobowiązań podmiotu, z tytułów innych niż wywołane dystrybucja-mi na rzecz właścicieli, skutkującymi zwiększe-niem słusznego prawa (equity) w trakcie okre-su sprawozdawczego [tamże, par. 7.22]. 5. Straty (losses) są zmniejszeniami w udziale właścicielskim, niewy- nikające z dystrybucji na rzez właścicieli [tamże].

6. Pełny dochód (compre- hensive income) to zmiana w danym okresie słusznego prawa przedsiębiorstwa za- robkowego spowodowana transakcjami i innymi zda- rzeniami oraz splotami wy- darzeń, poza zdarzeniami i okolicznościami wywoła-nymi przez właściciela. Uwaga: Pełny dochód zależy od przyjętej koncepcji utrzy- mania kapitału (finansowego albo fizycznego) [tamże, par. 70, 71].

Uwaga: Preparacja spra-wozdań finansowych wymaga przyjęcia kon-cepcji utrzymania ka-pitału. Założyć można utrzymanie kapitału fi-nansowego albo kapi-tału fizycznego [tamże, par. 102–110].

Uwaga: Ustalenie wy-niku za okres wymaga jednoznacznej koncep-cji utrzymania kapitału. Korekty z tytułu utrzy-mania kapitału korekty kapitału podmiotu, czy-nione według pewnych modeli rachunkowości, w celu uwzględnienia skutków zmiany cen w zakresie aktywów i zobowiązań podmiotu [tamże, par. 30, 31]. 6. Wniesienia ze strony właścicieli są zwięk- szeniami w udziale właścicielskim, wynika- jącymi z transferu ze strony właścicieli wy- stępujących w roli właś- ciciela [tamże].

7. Przychody są napływami bądź innymi wzmocnieniami aktywów podmiotu albo re- gulacjami jego zobowiązań (bądź kombinacjami obyd- wu), występującymi w toczą- cych się operacjach o więk- szym lub kluczowym zna- czeniu, w związku z dostawą lub produkcją dóbr, świad- czeniem usług bądź inną działalnością [tamże, par. 78].

6. Wejścia (inputs) są zasobami użytymi do produkcji dóbr i usług, będących wyjściami podmiotu raportującego [tamże, par. 8.2]. 7. Dystrybucje na rzecz właścicieli są zmniej- szeniami w udziale właścicielskim, wynika- jącymi z transferu na rzecz właścicieli wystę- pujących w roli właś- ciciela [tamże].

8. Koszty (expenses) są wy- pływami bądź innymi zuży- ciami aktywów albo zaciąga- niem zobowiązań (lub kombi- nacjami obydwu), występują-cymi w toczących się ope- racjach o większym lub klu- czowym znaczeniu, w związ- ku z dostawą lub produkcją dóbr, świadczeniem usług lub prowadzeniem innej działal- ności [tamże, par. 80].

7. Wyjścia (outputs) są dobrami i usługami wy-twarzanymi przez ra-portującą jednostkę [tamże, par. 8.3].

Uwaga: Ustalenie ra- chunkowościowego zys- ku wymaga jednoznacz- nej koncepcji utrzyma- nia kapitału. W ramach konceptualnych zakłada się utrzymanie kapitału finansowego oraz ko- rekty z tytułu zmian cen [tamże, s. 89–90, par. 6.39–6.40].

Tabela 5.3 (cd.)

1 2 3 4

9. Zyski nadzwyczajne (gains) są zwiększeniami w słusz- nych prawach (aktywach netto) z tytułu peryferialnych bądź incydentalnych tran- sakcji podmiotu oraz z tytułu wszelkich innych zdarzeń i okoliczności wpływających na podmiot, za wyjątkiem pochodzących z przychodów bądź inwestycji ze strony właściciela [tamże, par. 82].

8. Skutki (outcomes) to oddziaływanie na spo-łeczność lub konse-kwencje dla niej, wy-nikające z istnienia i operacji podmiotu ra-portującego [tamże, par. 8.4].

10. Straty nadzwyczajne (losses) są zmniejszeniami w słusznych prawach (akty- wach netto) z tytułu pery- ferialnych bądź incydental-nych transakcji podmiotu oraz z tytułu wszelkich innych zdarzeń i okoliczności wpły- wających na podmiot, za wy- jątkiem pochodzących z kosz- tów spowodowanych przez właściciela i dystrybucji na jego rzecz [tamże, par. 83].

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [US SFAC 6, 1985], [IASC/IASB CF, 1989], [NZ SoC, 1993], [UK ASB SoP, 1999].

Tabela 5.4. Mierzalne atrybuty pozycji elementów sprawozdań finansowych i skala ich pomiaru

według regulacyjnych ram konceptualnych

US FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 6 Elements of Financial Statements IASB Framework for the Preparation

and Presentation of Financial Statements NZ 1993 Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting UK 1999 Statement of Principles for Financial Reporting 1 2 3 4

I. Atrybuty finansowe I. Atrybuty finansowe I. Atrybuty finansowe I. Atrybuty finansowe 1. Koszt historyczny

2. Koszt bieżący 3. Bieżąca wartość rynkowa, 4. Wartość realizacji netto 5. Teraźniejsza (zdyskon- towana) wartość przy- szłych przepływów pieniężnych 1. Koszt historyczny 2. Koszt bieżący 3. Wartość realizacji 4. Wartość teraźniejsza 1. Koszt historyczny 2. Koszt bieżący 3. Wartość realizacji 4. Wartość teraźniejsza 1. Koszt historyczny 2. Wartość bieżąca

Tabela 5.4 (cd.) 1 2 3 4 II. Atrybuty niefinansowe II. Atrybuty niefinansowe II. Atrybuty niefinansowe II. Atrybuty niefinansowe – – 1. Ilość 2. Jakość 3. Lokalizacja 4. Czas –

III. Skala pomiarowa III. Skala pomiarowa III. Skala pomiarowa III. Skala pomiarowa 1. Nominalna jednostka pieniężna 1. Nominalna bądź stała jednostka pieniężna 1. Nominalna bądź stała jednostka pieniężna (dla atrybutów finansowych) 2. Skale niepieniężne (dla atrybutów niefiansowych) 1. Nominalna bądź stała jednostka pieniężna

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [US SFAC 6, 1985, par. 67, 71, 72], [IASC/ IASB CF, 1989, par. 81, 99, 100, 104, 110], [NZ SoC, 1993, par. 9.1, 9.2, 9.3, 9.12], [UK ASB SoP, 1999, Chapter 6, Principles oraz par. 6.40–6.42].

5.5. UOGÓLNIONY WZÓR STRUKTURY ODZWIERCIEDLANIA