Lata 1920–1952, czyli okres formowania struktury instytucjonalnej

rachun-kowości odbywał się właściwie czterema drogami. Pierwszą było opisane wcześniej poszukiwanie przez praktyków zasad rachunkowości. Na trzy na- stępne wskazuje Moonitz31. Były to32:

• Projekt zunifikowanej rachunkowości sporządzony w roku 1917 przez AAPA na zlecenie Federalnej Komisji Handlu. Po akceptacji przez tę ostatnią, opracowany dokument przekazano Radzie Rezerwy Federalnej, która działała w imieniu bankowców amerykańskich. Można zatem powiedzieć, że projekt miał za sobą społeczność bankierów. Dokument ten obejmował jednolite zasady wyceny zapasów (według reguły mniejsze z dwóch: koszt albo wartość rynko-wa), uwzględniania fabrycznych kosztów pośrednich, traktowania pozycji nadzwyczajnych i odsetek, stosowania sprzedaży netto oraz wykorzystywania koncepcji materialności. W 1929 r. wydano zrewidowaną wersję opracowania AAPA. Obydwie wersje były rozpowszechniane przez banki handlowe, które chciały mieć kontrolę nad pożyczkami udzielanymi biznesmenom. Taki tryb rozpowszechniania powodował, że zarówno przedsiębiorcy, jak i ich rachun-kowcy traktowali serio proponowane im reguły, procedury i zasady.

• Seria szczegółowych artykułów na temat dobrej praktyki rachunkowości, publikowanych od roku 1914 po lata 1940. w sekcji studenckiej Journal of

Accountancy, a przeznaczonych także dla praktyków.

• Trzydzieści trzy biuletyny porad wydane w latach 1920–1929 przez The American Institue of Accountants (na podstawie opinii uznanych rachunkow-ców) w odpowiedzi na zapytania członków Instytutu. Porady te nie były wszakże dyrektywami i nie zapoczątkowały procesu regulacji ujawnień, który pojawił się później w postaci rekomendacji i doprowadził do powstania standar-dów rachunkowości.

Dodajmy w tym miejscu również, iż utworzona w 1934 r. na mocy ustawy Kongresu The Securities and Exchange Commission (SEC – Komisja Papierów Wartościowych i Wymiany) została wyposażona w szeroki zakres uprawnień co do stanowienia procedur rachunkowości i formy sprawozdań finansowych w od- niesieniu do podmiotów notowanych na giełdzie, ale już w 1938 r. scedowała je praktycznie na rzecz profesji rachunkowców. Decyzja ta zapoczątkowała politykę akceptowania przez amerykańską giełdę papierów wartościowych zasad i praktyk rachunkowości, rozwiniętych przez profesjonalistów z sektora prywatnego [Hendriksen, van Breda 1992, s. 68–69] (więcej na ten temat – patrz tabela 4.2).

31 M. Moonitz, Three contributions to the development of accounting principles prior to

1930, „Journal of Accounting Research” 1970, s. 145–155.

Z kolei Kohler w pracy z 1953 r.33 wskazywał, że istotne znaczenie dla wy-krystalizowania się i uzewnętrznienia w rachunkowości koncepcji jednolitości standardów miały wydarzenia po roku 1930, a w szczególności działalność i oficjalne publikacje trzech instytucji tj. AAA, AIA (The American Institue of Accountants) oraz ICAEW (The Chartered Institute of Accountants of England and Wales).

AAA wydało w roku 1936 wymienioną już wcześniej Wstępną deklarację (Tentative Statement), następnie modernizowaną i wznawianą w latach 1941 i 1948 oraz uzupełnioną czterema suplementami w latach 1951–1952. Ponieważ jednak Wstępna deklaracja miała pełnić funkcję edukacyjną i perswazyjną, więc mogła wywierać jedynie pośredni wpływ na profesjonalne zachowania rachun-kowców. Wywieranie bezpośredniego wpływu było natomiast zadaniem serii biuletynów wydawanej od 1939 r. przez AIA. Miały one doprowadzić do zwiększenia jednolitości w rachunkowości i w auditingu, a ich nieprzestrzeganie mogło być powodem żądania od rachunkowca objaśnienia jego postępowania, czyli wskazania na jego niekoniecznie pełną wiarygodność zawodową. W latach 1939–1952 funkcjonujący w ramach AIA Komitet ds. Procedury Rachunkowo-ści wydał 42 Biuletyny, z których część była związana z zagadnieniami typo-wymi w okresie wojny. Jednakże przyjęty w tych Biuletynach znaczny poziom detaliczności dyrektyw zaważył na późniejszych amerykańskich standardach rachunkowości i praktycznie utrzymuje się po dzień dzisiejszy. Biuletyny obejmowały następujące zagadnienia (w nawiasach rok wydania)34:

1) Procedury odnoszące się do zysku, wniesionych kapitałów, zysków za-trzymanych, bonów skarbowych, dywidend, należności oraz zapasów (1939).

2) Niezamortyzowane potrącenia przy refundacjach (1939). 3) Quasi-reorganizacje (1939).

4) Zagraniczne zyski i straty nadzwyczajne (1939). 5) Deprecjacja bądź aprecjacja (1940).

6) Sprawozdania porównawcze (1940). 7) Definicje (1940).

8) Łączny rachunek wyników oraz łączne sprawozdanie z zysków za-trzymanych (1941). 9) Definicje (1941). 10) Podatki od nieruchomości (1941). 11) Dywidendy z akcji (1941). 12) Definicje (1941). 13) Rezerwy powojenne (1942).

14) Bony skarbowe o długim okresie wymagalności (1942). 15) Zobowiązania renegocjowane (1942).

16) Deprecjacja (1942).

33 E. L. Kohler, Recent developments in the formulation of accounting principles,

„Account-ing Research” 1953, s. 30–35.

17) Refundacja podatków od nadmiernych zysków (1942). 18) Zmniejszenia podatków dochodowych (1942).

19) Kontrakty specjalne (1942). 20) Deprecjacja (1943).

21) Zobowiązania renegocjowane (1943). 22) Definicje (1944).

23) Alokacja podatków dochodowych (1944).

24) Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (1944). 25) Rozwiązywanie umów (1945).

26) Rezerwy powojenne (1946). 27) Urządzenia bezpieczeństwa (1946). 28) Rezerwy warunkowe (1947). 29) Wycena zapasów (1947).

30) Aktywa i zobowiązania bieżące (1947). 31) Rezerwy na zapasy (1947).

32) Obciążenia nadwyżki (1947). 33) Podstawa deprecjacji (1947). 34) Używanie słowa rezerwy (1948).

35) Wyłączenia z podatku dochodowego (1948). 36) Koszt renty (1948).

37) Opcje na akcje (1948).

38) Ujawnienia dotyczące najmów i dzierżaw długoterminowych (1949). 39) Nadwyżka (1949).

40) Łączenie przedsiębiorstw zarobkowych (1950). 41) Dochód netto (1951).

42) Amortyzacja urządzeń bezpieczeństwa (1951).

Kolejną instytucją wskazywaną w roku 1953 przez E. L. Kohlera (patrz przyp. 33) był brytyjski Instytut Dyplomowanych Rachunkowców Anglii i Walii, czyli ICAEW. Instytut ten wydał w latach 1942–1952 piętnaście stosunkowo ogólnych rekomendacji dla swoich członków. Emisji tych rekomen-dacji przyświecała intencja doradztwa co do „najlepszej praktyki”. Podobnie jak w przypadku Biuletynów AIA, część rekomendacji ICAEW dotyczyła specy-ficznych problemów okresu wojennego i powojennego, ale kwestie w rodzaju amortyzacji czy skutków wzrostu cen miały znaczenie bardziej generalne. Rekomendacje ICAEW z lat 1942–1952 obejmowały następujące zagadnienia35:

1) Dokumentowanie rezerw na podatki (1942).

2) Transakcje w ramach ustawy o szkodach wojennych (1942). 3) Uznawanie zobowiązań z tytułu podatków dochodowych (1943). 4) Podatek dochodowy od dywidend i odsetek (1943).

5) Podział zysku (1943). 6) Rezerwy i zapasy (1943).

7) Sprawozdania skonsolidowane (1944). 8) Wzory sprawozdań finansowych (1944). 9) Deprecjacja (1945).

10) Wycena zapasów (1945).

11) Refundacje podatków od nadmiernych zysków (1946). 12) Wzrosty poziomu cen (1946).

13) Majątek trwały w prospektach (1949).

14) Deklaracje osób zmarłych a pewne rzeczy powierzone (1949). 15) Zmieniająca się siła nabywcza (1952).

Powyższy przegląd wyraźnie wskazuje na obserwacyjno-pojęciową płasz-czyznę teoretyzowania, z bardzo dużym udziałem aspektu proceduralnego, tj. definicji operacyjnych.