Kolektywne próby formułowania teorii

W ramach kolektywnych prób formułowania teorii rachunkowości stosowa-no tę samą metodologię, co w próbach indywidualnych, czyli polegającą na obserwacji i kodyfikacji istniejących praktyk. Podobne też musiały być skutki

14 W. A. Paton, A. C. Littelton, An Introduction to Corporate Accounting Standards, 1940,

American Accounting Association.

15 Za [Mathews, Perera 1996, s. 20].

16 P. Grady, An inventory of generally accepted accounting principles for business

enterpris-es, Accounting Research Study No. 7, 1965, AICPA, New York.

17 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).

w postaci cyklu „praktyka – teoria – praktyka” wraz z powtarzaniem w nim wątpliwych i przestarzałych praktyk oraz tendencją do opóźniania teorii rozwoju rachunkowości.

Najbardziej znaczącą pracą zbiorową w empirycznym nurcie tworzenia teo-rii rachunkowości była praca z 1936 r. zatytułowana Wstępna deklaracja zasad

rachunkowości (Tentative Statement of Accounting Principles) i sygnowana

przez Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości (AAA)19. Znaczenie tego przedsięwzięcia polega na tym, że stanowiło ono pierwszą próbę badań kolek-tywnych, które odtąd stały się istotnym narzędziem rozwoju rachunkowości w kręgu angloamerykańskim. Zapoczątkowało ono również długą serię delibera-cji Stowarzyszenia, które zaowocowały m. in. rewizją Wstępnej deklaradelibera-cji za-

sad rachunkowości, a następnie Deklaracją podstaw teorii rachunkowości (A Statement of Basic Accounting Theory – AAA, 1966) oraz Deklaracją na temat teorii rachunkowości i warunków jej akceptacji (A Statement of Account- ing Theory and Theory Acceptance – AAA, 1977). W nurcie tym należałoby

również ulokować dwie prace studialne, wykonane odpowiednio przez M. Moonitza oraz przez M. Moonitza i R. T. Sprousa na zlecenie Rady Zasad Rachunkowości Amerykańskiego Instytutu Rachunkowców Publicznych (APB AICPA20), tj. ARS No. 1, The Basic Postulates of Accounting (Bazowe postulaty

rachunkowości) z 1961 [Moonitz 1961] i ARS No. 3, A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises (Tymczasowy zbiór powszech-nych zasad rachunkowości dla przedsięwzięć zarobkowych) z 196221, a także sformułowaną przez tę Radę w 1970 r. Deklarację nr 4 Bazowe pojęcia i zasady

rachunkowości będące podstawą sprawozdań finansowych przedsiębiorstw zarobkowych (APB Statement No. 4: Basic concepts and accounting principles underlying financial statements of business enterprises) oraz sformułowane

w latach 1978–1985 deklaracje konceptualne Rady Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB).

Zawartość Wstępnej deklaracji zasad to dwadzieścia propozycji, dotyczących określania kosztów i wartości, pomiaru dochodu oraz rozróżnienia kapitału i nad- wyżki. Szczególnie wiele uwagi poświęcono kosztowi historycznemu jako pod- stawie rachunkowości. Ponadto podkreślano naukowy charakter rachunkowości, zaliczając ją do nauk pojmowanych jako studia22 natury samej i zachowań obiektów naturalnych oraz stanowiących zbiory wiedzy nabytej tą drogą. Jedno-cześnie zaznaczano, że Deklaracja odnosi się do specyficznych problemów

19 American Accounting Association (AAA), które zrzesza przede wszystkim rachunkowców

akademickich, ale także i praktyków.

20 APB AICPA – The Accounting Principles Board of The American Institute of Public

Cer-tified Accountants.

21 R. T. Sprous, M. Moonitz, Accounting Research Study No. 3: A Tentative Set of Broad

Accounting principles for Business Enterprises, 1962, AICPA, New York.

sprawozdawczości finansowej korporacji prywatnych. Propozycje odnoszące się do kosztów i wartości (za: [Mathews, Perera 1996, s. 21]) są następujące:

• koszt stanowi podstawę wyceny dla celów pierwszych deklaracji po zało-żeniu jednostki,

• rozkładanie kosztów założenia jednostki na wiele okresów obrachunko-wych,

• koszt jest ustalany w wysokości wydatkowanej kwoty pieniądza albo we-dług godziwej wartości rynkowej (fair market value – w przypadku składników nabywanych w drodze wymiany),

• koszt ma być mierzony w momencie znaczącej zmiany we własności, • dla prognozowania deprecjacji i obciążeń jej podobnych należy dokony-wać oszacowań wygasłych kosztów,

• wygasanie wartości zapasów czyni koniecznym ich wpisanie w ciężar kosztów lub strat (zmniejszanie salda aktywów poprzez obciążanie kosztów bądź strat),

• zachowanie konserwatyzmu jako zasady generalnej.

Propozycje związane z pomiarem dochodu miały raczej charakter klasyfika-cji i były następujące [Mathews, Perera 1996, s. 22]:

• ograniczone podejście memoriałowe,

• potrzeba należytej separacji pozycji powtarzalnych i niepowtarzalnych oraz pozycji operacyjnych i nadzwyczajnych,

• nie wolno bezpośrednio obciążać nadwyżki pozycjami nadzwyczajnymi, których ponadto nie wolno łączyć ze zwykłymi przychodami i kosztami,

• system pomiarowy nie powinien być wykorzystywany do wyrównywania dochodu.

Propozycje odnoszące się do kapitału i nadwyżki obejmują siedem zagad-nień związanych głównie z rozróżnieniem pomiędzy wniesionym kapitałem a wytworzoną nadwyżką. Stwierdzano też, że dochód ma być ujawniany w specjalnym sprawozdaniu oraz że żadna kategoria strat nie może bezpośrednio obciążać wytworzonej nadwyżki.

Doczekała się też Wstępna deklaracja komentarzy znakomitych rachun-kowców owego czasu. Z punktu widzenia praktyki komentował ją C. R. Rorem, zaś akademicki punkt widzenia przedstawił D. R. Scott, obydwaj w roku 193723. Rorem, który komentował propozycje pod kątem kosztów i wartości, generalnie poparł Wstępną deklarację jako znaczący krok w rozwoju rachunkowości jako nauki24. Podkreślał przy tym, że ostatecznie powinnością rachunkowca jest sto- sowanie metody naukowej i prezentacja dających się naukowo obronić faktów.

23 Przedstawiamy za: [Mathews, Perera 1996, s. 22, 36].

24 C. R. Rorem, Accounting theory: a critique of the Tentative Statement of Accounting

Stwierdzenia te były swoistym signum temporis w sposobach myślenia tamtego okresu, choć samo pojęcie „dający się naukowo obronić fakt” było jeszcze bardzo płynne. Wiodły owe stwierdzenia do dyskusji o rachunkowości w kategoriach filozofii nauk. Scott z kolei był bardziej krytyczny wobec Wstępnej deklaracji, której propozycje mogą spowodować, jak uważał, brak elastyczności w praktyce i lekceważenie przemian w środowisku społecznym i ekonomicznym25. Krytyko-wał on fakt, że propozycje w zakresie kosztów i wartości były odzwierciedleniem przewagi ewidencyjnego aspektu rachunkowości i dominacji kosztu historyczne-go, która ukształtowała się na gruncie istotnych zmian w relacjach własności. Co do propozycji związanych z pomiarem dochodu, to krytyka Scotta dotyczyła braku definicji dochodu oraz dominacji cichego założenia, że bilans powinien być w maksymalnym stopniu automatycznie sporządzanym streszczeniem przeszłych transakcji, czemu podporządkowano ideę bilansu jako dokładnej prezentacji pozycji finansowej. Scott krytykował też propozycje związane z dość swobodnie ustalonymi zasadami modyfikacji struktury rachunku wyniku z poprzednich okresów, co – jego zdaniem – mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku wystą-pienia bardzo poważnych powodów.

Porównanie stanowisk Rorema i Scotta ujawnia obserwowane i dzisiaj zja-wisko, polegające na tym, że normy stanowione zadowalają poszukujących prostej kodyfikacji bieżących praktyk rachunkowości i budzą niezadowolenie tych, którzy dążą do ich zmiany.

4.3. ROZWÓJ STRUKTURY INSTYTUCJONALNEJ RACHUNKOWOŚCI