Funkcje regulacyjnych ram konceptualnych

5.2.1. Ramy konceptualne amerykańskiej Rady Standardów Rachunkowości Finansowej (US FASB)

Ramy te bezpośrednio odnoszą się co prawda do organizacji zarobkowych (przedsiębiorstw) i niezarobkowych sektora prywatnego, ale – implicite bądź

explicite – stały się pierwowzorem dla wszystkich późniejszych ram

konceptual-nych rachunkowości finansowej, najnowszych (brytyjskich) nie wyłączając. Jest to powód, dla którego przedstawiamy również cele tych ram.

FASB przedstawia istotę i cele ram konceptualnych jako przedwstęp do każdej z pierwszych pięciu Deklaracji pojęć (SFAC), zatytułowanych

Deklara-cje pojęć rachunkowości finansowej (Statements of Financial Accounting Con- cepts). Przedwstęp ten osiągnął dojrzały kształt w Deklaracji 2 [US FASB

SFAC No. 2] i jako taki jest powielany w następnych Deklaracjach pojęć2. Z tej racji będzie podstawą do dalszej prezentacji funkcji ram konceptualnych FASB.

Według FASB, ramy konceptualne mają podawać cele (objectives) i pod-stawowe zasady (fundamentals), które mają stanowić bazę do opracowywania standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Cele określają re- alne intencje sprawozdawczości finansowej (financial reporting). Natomiast fundamentalne zasady to pojęcia, koncepcje i prawa tkwiące u podstaw rachun-

kowości finansowej i wytyczające drogi selekcji możliwych do zaewidencjono-wania zdarzeń – w tym transakcji – i determinant oraz ich uznazaewidencjono-wania i pomiaru (their recognition and measurement), a także wskazujące metody oraz instru-menty ich sumowania i komunikowania zainteresowanym stronom. Fundamen-talność pojęć, koncepcji i praw oznacza tu, że przy stanowieniu, interpretacji i stosowaniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości należy do nich ciągle nawiązywać i używając ich wywodzić inne pojęcia, koncepcje i prawa. Zatem choć ustalenie celów i zasad fundamentalnych bezpośrednio nie rozwią-zuje problemów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, to jednak wyznaczone cele ukazują kierunek ich rozwiązywania z wykorzystaniem zasad fundamentalnych jako podejść i instrumentów.

Oczekuje się przy tym, że sformułowanie i publikacja ram konceptualnych będzie służyło interesowi publicznemu poprzez ukazanie i upublicznienie struktury i kierunku rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, co ma ułatwiać dla dostarczanie rzetelnej informacji finansowej i związanej z nią (także rzetelnej) informacji niefinansowej. Jest to szczególnie ważne z perspek-tywy rynków, gdyż tylko tego typu informacje wzmacniają ich efektywność (zwłaszcza kapitałowego) w zakresie alokacji ograniczonych (rzadkich) zaso-bów w skali gospodarki. Ramy konceptualne mają też służyć ulepszeniu komunikacji między FASB a jej konstytuantą, a także wzmacniać komunikację w obszarach regulacji, generowania i wykorzystywania informacji finansowej poprzez stworzenie wspólnej płaszczyzny terminologicznej i wspólnego zbioru definicji [US SFAC 2, 1980, par. 12].

FASB uważa, że prawdopodobnie sama jest najważniejszym beneficjentem wytycznych, zawartych w ramach konceptualnych. Jako wspólny fundament dający podstawę oceny wartości alternatyw będą one bowiem stanowiły oparcie przy opracowywaniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości. Znajo-mość celów i fudamentaliów, którymi posługuje się Rada opracowując standar-dy rachunkowości finansowej powinna również umożliwić wpływającym na kształt tych standardów i innym zainteresowanym nimi lepsze zrozumienie celów, znaczenia i cech informacji przekazywanych przez rachunkowość i spra- wozdawczość finansową. Oczekuje się, że ta wiedza wzmocni zarówno użytecz-ność rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, jak i zaufanie do nich. Ponadto w przypadku braku nadających się do zastosowania autorytatywnych orzeczeń skrupulatne używanie pojęć i koncepcji ustalonych w ramach koncep-tualnych może pomóc przy rozwiązywaniu powstałych bądź zarysowujących się problemów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej.

FASB podkreśla, że formułowane przez nią ramy konceptualne nie ustana-wiają standardów dających przepis na procedury rachunkowości czy praktyki ujawniania w odniesieniu do poszczególnych pozycji. Ramy konceptualne FASB mają bowiem moc objaśniającą i prognostyczną, czyli mają opisywać pojęcia, koncepcje i relacje, które będą tkwić u podstaw przyszłych standardów i praktyk rachunkowości finansowej, a w stosownym czasie staną się podstawą

oceny standardów i istniejących praktyk. Z tej racji funkcjonujące w danym czasie ogólnie akceptowane zasady rachunkowości (generalny accepted ac-

counting principles – GAAP) mogą odbiegać od zasad dających się wywieść

z ram konceptualnych. Jest to stan naturalny, bowiem ramy konceptualne FASB nie ustanawiają ani ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości ani standar-dów ujawniania informacji finansowej poza sprawozdaniami finansowymi (choć w ramach publikowanych raportów finansowych).

Zatem ramy konceptualne FASB:

a) nie wprowadzają wymogu zmian w istniejących ogólnie akceptowanych zasadach rachunkowości;

b) nie uzupełniają, nie modyfikują ani nie komentują pozostających w mo-cy standardów, interpretacji, opinii i biuletynów uznanych organów regulacji amerykańskiej rachunkowości finansowej3;

c) nie usprawiedliwiają ani zmian aktualnie funkcjonujących ogólnie ak-ceptowanych zasad rachunkowości bądź istniejących praktyk sprawozdawczo-ści, ani interpretowania publikacji wymienionych w punkcie (b) na podstawie osobistych interpretacji celów, pojęć, koncepcji i praw z ram konceptualnych.

Stwierdzenia te – rygorystyczne i stosowne do roli, jaką odgrywa informa-cja finansowa przy makroalokacji ograniczonych zasobów – uwypuklają teoretyczny charakter rozważanych ram konceptualnych i pozwalają stwierdzić, że są one teorią, mającą objaśniać i usprawiedliwiać działalność FASB i jej produkty oraz tej działalności i tych produktów wielorakie skutki, a także ulepszać komunikację w dziedzinie rachunkowości i sprawozdawczości finan-sowej. Dodajmy, że ramy konceptualne bywały określane przez samą FASB jako „konstytucja, [czyli] spójny system powiązanych zasad i podstaw, który może prowadzić do jednolitych standardów”4 ([US FASB, 1976, s. 2], za [Archer 1993, s. 73], [Macve 1997, s. 45]).

5.2.2. Ramy konceptualne IASB

Stosownie do [IASC/IASB CF, par. 1], ramy konceptualne IASB zawierają wyłożenie pojęć i koncepcji, tkwiących u podstaw preparacji i prezentacji spra-wozdań finansowych dla użytkowników zewnętrznych. Ich intencją jest przekaza-nie wszystkim zainteresowanym pracą Komitetu informacji o jego podejściu do formułowania międzynarodowych standardów rachunkowości oraz wspieranie:

• Rady IASC przy opracowywaniu przyszłych – i przeglądzie istniejących – międzynarodowych standardów rachunkowości;

3 Chodzi o FASB, APB i CAP.

4 Tradycyjnie przez konstytucję rozumie się system, nierzadko przybierający postać

skodyfi-kownego dokumentu, który ustanawia reguły i zasady rządzące jakąś organizacją bądź jakimś podmiotem politycznym. Ramy konceptualne jako teoria nie są tak rozumianą konstytucją.

• Rady IASC przy promowaniu harmonizacji regulacji, standardów ra-chunkowości i procedur związanych z prezentacją sprawozdań finansowych, poprzez dostarczenie bazy umożliwiającej redukcję liczby alternatywnych ujęć księgowych, dozwolonych przez międzynarodowe standardy rachunkowości;

• narodowych organów stanowienia standardów przy opracowywaniu standardów krajowych;

• preparatorów sprawozdań finansowych przy stosowaniu międzynarodo-wych standardów rachunkowości i opracowywaniu tematów, które dopiero w przyszłości staną się obiektem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

• audytorów przy formułowaniu opinii o zgodności sprawozdań finanso-wych z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości;

• użytkowników sprawozdań finansowych podczas interpretacji informa-cji, zawartych w sprawozdaniach sporządzonych w zgodzie z Międzynarodo-wymi Standardami Rachunkowości.

Stwierdza się też [IASC/IASB CF, par. 20], iż ramy konceptualne IASC nie są międzynarodowym standardem rachunkowości i w związku z tym nie for- mułują standardów dla żadnego z zagadnień pomiaru bądź ujawniania, a żadna z ich treści nie przekreśla któregokolwiek z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Ponadto wskazuje się [IASC/IASB CF, par. 4], że od czasu do czasu ramy te będą rewidowane na podstawie doświadczeń zgromadzonych przez Radę podczas ich wykorzystywania.

Zarówno nowa Konstytucja IASC z 24 maja 2000, jak i jej zrewidowana wersja z 5 marca 2002 odwołują się do ram konceptualnych IASC z 1989 r., przejętych bez zmian przez IASB w kwietniu 2001 r. (odpowiednio [IASC Constitution, 2000, par. 28] oraz [IASC Foundation Constitution, 2002, par. 24]). Ich rolę w odniesieniu do MSSF określono we Wstępie do

Międzynarodo-wych Standardów Sprawozdawczości Finansowej z maja roku 2002 [IASB

Preface, par. 2 i 8]. Zapisano tam, że MSSF i ich interpretacje bazują na ramach konceptualnych IASC, których celem jest ułatwianie spójnego i logicznego formułowania MSSF. Zaznaczono także, że ramy konceptualne przekazują pojęcia i idee tkwiące u podstaw informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych ogólnego przeznaczenia oraz stanowią podstawę osądów podczas rozwiązywania problemów rachunkowości.

Także w maju roku 2000 Komitet Sektora Publicznego Międzynarodowej Federacji Rachunkowców zdeklarował [IFAC PSC Preface, par. 7]:

Ponieważ większość MSRSP [Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego – przyp. aut.] bazuje na MSR [Międzynarodowych Standardach Rachunkowości – przyp. aut.], więc [sformułowane przez – przyp. aut.] IASC Ramy konceptualne dla preparacji

To stwierdzenie można interpretować jako deklarację implicite głoszącą, że ramy konceptualne IASC są również wytyczną przy stanowieniu Międzynaro-dowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego i odgrywają podobną rolę, jak w przypadku MSR/MSSF.

5.2.3. Nowozelandzkie ramy konceptualne z 1993 r.

Ramy te noszą nazwę Deklaracja pojęć dla sprawozdawczości finansowej

ogólnego przeznaczenia z 1993 [NZ SoC, 1993]. Wyłożono w nich pojęcia

i koncepcje tkwiące u podstaw preparacji raportów finansowych ogólnego przeznaczenia, przewidzianych dla użytkowników zewnętrznych. Podkreślono przy tym, że tego rodzaju raporty mogą zawierać informację finansową, a także niefinansową. Intencją tej Deklaracji jest wspieranie [NZ SoC, par. 1.1]:

• użytkowników przy interpretacji informacji zawartej w raportach finan-sowych sporządzonych według ogólnie akceptowanej praktyki rachunkowości;

• preparatorów raportów finansowych stosujących standardy sprawozdaw-czości finansowej oraz zajmującymi się tematami nie będącymi przedmiotem standardów;

• audytorów formułujących opinie co do tego, czy raporty finansowe do-starczają rzetelnej prezentacji dokonań finansowych i usługowych danego podmiotu, jego pozycji finansowej oraz jego strumieni pieniężnych;

• Rady Standardów Sprawozdawczości Finansowej przy opracowywaniu przyszłych standardów sprawozdawczości finansowej oraz przy dokonywaniu przeglądów standardów istniejących.

5.2.4. Brytyjskie ramy konceptualne (UK ASB SoP)

Brytyjskie ramy konceptualne odnoszą się – podobnie jak ramy nowoze-landzkie – do raportów finansowych, czyli do sprawozdawczości finansowej

sensu largo. Noszą one nazwę Deklaracja zasad sprawozdawczości finansowej

(Statement of principles for financial reporting). Według brytyjskiej Rady Standardów Rachunkowości (UK ASB), w Deklaracji wyłożono zasady dla sprawozdawczości finansowej (for financial reporting), które – w przekonaniu Rady – powinny stanowić podstawę preparacji i prezentacji sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia [UK ASB SoP, s. 9].

Nadrzędną intencją artykulacji tego rodzaju zasad jest, według Rady, do-starczenie spójnego układu odniesienia (a frame of reference), który miałby być przez nią używany (także przez inne strony zaangażowane w proces stanowienia standardów) przy opracowywaniu i rewizji standardów rachunkowości oraz

deklaracji rekomendowanych praktyk. Układ ten powinien czynić przejrzystymi konceptualne podstawy proponowanych standardów, co umożliwiałoby formu-łowanie standardów na spoistym gruncie i redukowałoby potrzebę ponawiania dyskusji o fundamentalnych kwestiach przy opracowywaniu czy rewizji po-szczególnych standardów [UK ASB SoP, s. 9].

Deklaracja została upubliczniona, gdyż znajomość zawartych w niej zasad

powinna ułatwiać preparatorom i użytkownikom sprawozdań finansowych, a także audytorom i innym zainteresowanym stronom, zrozumienie podejścia Rady do formułowania standardów oraz zrozumienie natury i funkcji informacji finansowej, przedkładanej w sprawozdaniach finansowych ogólnego przezna-czenia. Ponadto zasady te powinny ułatwić preparatorom i audytorom sprawoz-dawczości finansowej pierwsze analizy nowych – bądź wyłaniających się – zagadnień, nie objętych jeszcze standardami rachunkowości, nadającymi się do stosowania [UK ASB SoP, s. 9]. Stwierdzenie to można odczytywać jako przejaw przekonania Rady o wyczerpującym ujęciu w wyłożonych przez nią zasadach całej klasy zagadnień, zarówno tych istniejących, jak i tych, które mogą zaistnieć. Świadczy to o tym, że Deklaracja jest pomyślana jako teoria sprawozdawczości finansowej, która, według Rady, nie jest standardem rachun-kowości i nie ma statusu jego ekwiwalentu, a więc nie zawiera wymogów dotyczących sposobów przygotowania bądź prezentacji sprawozdań finanso-wych [UK ASB SoP, s. 10].

5.2.5. Generalizacja funkcji regulacyjnych ram konceptualnych Jako adresatów regulacyjnych ram konceptualnych ich twórcy najprzód wskazują siebie (czyli stanowiących standardy), a następnie preparatorów, weryfikatorów i użytkowników sprawozdań finansowych oraz innych zaintere-sowanych sprawozdawczością finansową. Ramy mają być dla nich przede wszystkim wsparciem przy:

• identyfikacji interesujących ich fragmentów i aspektów realności, • wyborze sposobów odczytywania i sygnalizacji stanu i zmian stanu tych fragmentów i aspektów,

• wyborze problemów i podejść do standaryzacji odzwierciedlania (odczy-tywania) i komunikowania (sygnalizowania),

• formułowaniu alternatywnych sposobów odzwierciedlania i wartościo-waniu tych alternatyw,

• kształtowaniu finalnego standardu odzwierciedlania i komunikowania (ostatecznej wersji wybranego sposobu),

• odczytywaniu standardu, jego stosowaniu i ocenie sposobu stosowania, • odczytywaniu i interpretacji treści odzwierciedlenia,

• zrozumieniu przez wszystkich zainteresowanych sprawozdawczością finansową istoty i sposobu jej regulacji.

Zauważmy, że porozumienie zainteresowanych co do treści powyższych funkcji i zgoda na ich spełnianie w znacznym stopniu uprawomocnia twórców regulacyjnych ram konceptualnych do podejmowania problematyki regulacji sprawozdawczości finansowej i sposobów działania w tej dziedzinie. Intelektualną płaszczyznę owego działania stanowią same ramy konceptualne poprzez ustalenie i upublicznienie teorii generowania, komunikowania i interpretowania informacji finansowej. Legitymizacja i wspólna płaszczyzna intelektualna ulepszają komuni-kację w kręgach zainteresowanych. Owo ulepszenie działania komunikacyjnego jest jedną z najważniejszych funkcji regulacyjnych ram konceptualnych.

Zawarta w regulacyjnych ramach konceptualnych teoria generowania, ko-munikowania i interpretowania informacji finansowej jest teorią zawierającą definicje konceptualne (definicje elementów sprawozdań finansowych) oraz re- lacje wiążące zdefiniowane w nich pojęcia. Obejmuje więc taksonomię i prawa, jest więc teorią trzeciego poziomu w sensie metodologii nauk społecznych, czyli stanowi ramy konceptualne w rozumieniu metodologii naukowego poznawania świata. Ma też swoją moc wyjaśniającą i prognostyczną, co jest szczególnie ważne z punktu widzenia stanowienia standardów oraz odczytywania i wykorzy-stywania informacji finansowej. Jednak i jej (jak każdej teorii opartej na obserwacjach) jest właściwy problem kongruencji, czyli ograniczona możność zachowania zgodności między zawartymi w teorii definicjami konceptualnymi a definicjami operacyjnymi, występującymi w prowadzonym na jej podstawie procesie badawczym. W sferze regulacji problem ten przejawia się niemożno-ścią osiągnięcia pełnej zgodności ram konceptualnych i standardów stanowio-nych na ich podstawie, będących ze swej natury definicjami operacyjnymi. Bywa to niekiedy wykorzystywane jako świadectwo ułomności regulacyjnych