Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednostek budżetowych oraz samo-rządowych zakładów budżetowych umarza się lub amortyzuje (§ 6 ust. 2–4 rozporządze-nia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Odpisy umorzenio-we/amortyzacyjne zmniejszają wartość początkową środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych, ponieważ są dokonywane w celu rejestrowania w ewidencji księgowej procesów stopniowego zużywania się tych składników majątkowych (na skutek upływu czasu, użytkowania) bądź utraty ich przydatności na skutek postępu technologicz-nego. Odpisy umorzeniowe i amortyzacyjne są równe sobie co do wartości, a różnica po-między nimi polega na tym, że odpis:
■ umorzeniowy ukazuje w wymiarze finansowym stopień zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
■ amortyzacyjny służy odniesieniu tego zużycia w koszty działalności jednostki (w tym zaliczeniu w koszty podatkowe).
Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostki zgodnie z przepisami uor, przy czym, ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostki mogą przyjąć stawki określone:
■ w przepisach updop albo
■ przez dysponenta części budżetowej (jednostki państwowe), albo
■ przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (jednostki samorządowe).
Jednorazowo (przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania) mogą być umarzane:
■ książki i inne zbiory biblioteczne,
■ środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
■ odzież i umundurowanie,
■ meble i dywany,
■ inwentarz żywy,
■ pozostałe środki trwałe o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do użytkowania (zgodnie z art. 16d ust. 1 updop, jest to 3500 zł).
Nie umarza się gruntów oraz dóbr kultury.
Zmiana brzmienia przepisów dotycząca szczególnych zasad rachunkowości od-noszących się do umarzania i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niemate-rialnych i prawnych w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych, wynikająca z wprowadzenia powołanego wcześniej § 6 ust. 2–4 rozpo-rządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, wymaga od kierownictwa tych jednostek organizacyjnych uregulowania kwestii związanych z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostki zasady (politykę) rachunkowości.
W dokumentacji należy określić:
■ zasady umarzania/amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjęte zgodnie z przepisami uor,
■ obowiązujące w jednostce stawki amortyzacyjne,
■ kategorie środków trwałych, które mogą być w jednostce umarzane jednorazowo przez spisanie 100% ich wartości w koszty w miesiącu przyjęcia do używania.
Kwestie związane z ustalaniem zasad amortyzacji/umarzania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje uor w art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1–4 i ust. 6 oraz art. 33 ust. 1. Zgodnie z nimi, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego (a także odpowiednio wartości niematerialnej i prawnej) dokonuje się w drodze systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, przy czym rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą:
■ zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych/ umorzeniowych z wartością początko-wą środka trwałego,
■ przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedo-boru (z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego).
ZAPAMIĘTAJ!
Okres lub stawkę i metodę amortyzacji należy ustalić na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do użytkowania.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają w szczególności:
■ liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
■ tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
■ wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzo-nych produktów albo innym właściwym miernikiem,
■ prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
■ przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwa-łego.
Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych/warto-ści niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowa-na, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych od-pisów amortyzacyjnych.
Szczególne zasady rachunkowości dla jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych zezwalają na to, aby odpisy umorzeniowe/amortyzacyjne były do-konywane:
■ jednorazowo za okres całego roku – w jednostkach zwolnionych z podatku docho-dowego od osób prawnych (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 updop, z podatku tego zwol-nione są państwowe i samorządowe jednostki budżetowe),
■ w okresach innych niż miesięczne – w jednostkach, które rozliczają podatek docho-dowy od osób prawnych w okresach innych niż okresy miesięczne.
Opisane zasady dotyczą ustalania zasad tzw. amortyzacji bilansowej. Podatnicy po-datku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosowania także zasad tzw.
amortyzacji podatkowej (czy inaczej kosztowej), zawartych w przepisach art. 16a–16m updop, które służą ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – odpisy amortyzacyjne – dokonywane wyłącz-nie zgodwyłącz-nie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględwyłącz-niewyłącz-niem art. 16 updop).
Wartość dokonanych odpisów umorzeniowych może ulegać zmianie na skutek przeprowadzenia urzędowej aktualizacji wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych.
ZAPAMIĘTAJ!
Aktualizacja odpisów umorzeniowych jest dokonywana za pomocą tych samych wskaźników przeliczeniowych, które mają zastosowanie dla środków trwałych, a po jej przeprowadzeniu proporcje pomiędzy wartością początkową środka trwałego a jego umorzeniem muszą być takie same, jakie były przed dokona-niem przeliczenia.
5.1. Konto 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”
Konto 071 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają umorzeniu według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę. Ewidencjonowane na nim operacje przed-stawiono w tabeli 16.
TABELA 16. Przykładowy zakres operacji podlegających ujęciu na koncie 071
Ponieważ na koncie 071 ewidencjonuje się zarówno umorzenie środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, wygodnie jest prowadzić to konto syntetyczne w podziale na dwa konta, na przykład konto:
■ 071/1 „Umorzenie środków trwałych”,
■ 071/2 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”.
Podział ten zapewnia:
■ uzyskanie danych na temat wielkości umorzenia środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych, które należy wykazywać w osobnych pozycjach w infor-macjach uzupełniających w bilansie jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego,
■ szybkie przeprowadzenie kontroli prawidłowości naliczonego umorzenia poszczegól-nych składników majątkowych.
Konto 071 jest tzw. kontem korygującym, co oznacza, że wykazane przez nie saldo Ma – oznaczające wielkość umorzenia środków trwałych oraz wartości niema-terialnych i prawnych umarzanych stopniowo przy zastosowaniu stawek
amortyza-Zmniejszenia – strona Wn Zwiększenia – strona Ma
Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wycofa-nych z użytkowania, np.: na skutek likwidacji, sprzedaży, nieodpłatnego przekazania innej jednostce sektora finan-sów publicznych, zdjęcia z ewidencji stwierdzonych niedo-borów
Naliczone umorzenie środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych posiadanych przez jednostkę Wprowadzenie do ewidencji dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz pozostałych wartości niematerial-nych i prawniematerial-nych otrzymaniematerial-nych nieodpłatnie od innej jed-nostki organizacyjnej sektora finansów publicznych niepo-siadającej osobowości prawnej
Zmniejszenie dotychczasowego umorzenia środków trwa-łych na skutek dokonania urzędowej aktualizacji wyceny ich wartości
Zwiększenie dotychczasowego umorzenia środków trwa-łych na skutek dokonania urzędowej aktualizacji wyceny ich wartości
cyjnych – koryguje wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerial-nych i prawniematerial-nych (wartość brutto) o wartość ich zużycia do tzw. wartości netto. W bi-lansie jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego ww. składniki majątkowe wykazane są właśnie w wartości netto, a wartość ich umorzenia wykazy-wana jest w informacjach uzupełniających.
Ewidencję szczegółową do konta 071 prowadzi się według zasad podanych w objaśnieniach do kont 011 i 020 (przy czym dla wszystkich tych kont można pro-wadzić ją wspólnie), w sposób zapewniający należyte obliczenie umorzenia/amor-tyzacji poszczególnych rodzajów składników majątkowych, a w ich ramach – po-szczególnych obiektów inwentarzowych. Ewidencja analityczna do konta 071 jest zazwyczaj prowadzona w formie tzw. tabel amortyzacyjnych/umorzeniowych, sporządzanych oddzielnie na każdy rok obrotowy. Zakres informacji ujmowanych w tabelach obejmuje:
■ nazwę środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej,
■ numer inwentarzowy,
■ wartość początkową na początek i koniec roku oraz jej zmiany (ze wskazaniem daty),
■ stawkę amortyzacyjną,
■ kwotę amortyzacji za dany okres rozliczeniowy (np. miesiąc lub rok),
■ wartość umorzenia na początek i koniec roku.
W celu zapewnienia należytej kontroli prawidłowości naliczenia amortyza-cji/umorzenia poszczególnych rodzajów składników majątkowych w tabelach nale-ży zachować podziały odpowiadające podziałom występującym na kontach syntetycznych – czyli osobno ujmować w nich amortyzację/umorzenie środków trwałych i odrębnie wartości niematerialnych i prawnych, a jeśli w ramach konta syntetycznego 011 prowadzona jest ewidencja na kontach odpowiadających grupom rodzajowym środków trwałych (np. 011/1 – budynki, 011/2 – budowle itd.), to ten podział także powinien być odzwierciedlony w tabelach amortyzacyjnych, gdyż ułatwia on wykrycie ewentualnych nieprawidłowości w naliczaniu i ujmowaniu w księgach rachunkowych wartości umorzenia za dany rok obrotowy.
5.2. Konto 072 „Umorzenie pozostałych
środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”
Konto 072 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, które zgodnie z przy-jętymi przez jednostkę zasadami zawartymi w dokumentacji opisującej przyjęte w niej za-sady (politykę) rachunkowości podlegają umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości w miesiącu wydania do użytkowania. Ewidencjonowane na nim operacje przedstawiono w tabeli 17 na str. 58.
TABELA 17. Przykładowy zakres operacji podlegających ujęciu na koncie 072
Ponieważ na koncie 072 ewidencjonuje się zarówno umorzenie pozostałych środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, jego sal-do wykazane po stronie Ma powinno być równe sumie sald Wn kont 013, 014 oraz 020 – w części dotyczącej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo. Aby zapewnić sobie możliwość szybkiego przeprowadzenia kontroli prawidłowości naliczonego umorzenia poszczególnych składników majątko-wych, wygodnie jest prowadzić to konto syntetyczne w podziale na trzy konta, np.:
■ 072/1 „Umorzenie pozostałych środków trwałych”,
■ 072/2 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo”,
■ 072/3 „Umorzenie zbiorów bibliotecznych”.
Podobnie jak konto 071, również konto 072 jest kontem korygującym, jego saldo – oznaczające wielkość umorzenia pozostałych środków trwałych, wartości niematerial-nych i prawniematerial-nych oraz zbiorów biblioteczniematerial-nych umarzaniematerial-nych jednorazowo w chwili wydania do użytkowania – koryguje wartość początkową tych składników. Ponieważ ich umorze-nie wynosi 100%, ich wartość bilansowa jest zerowa, natomiast wartość umorzenia wy-kazywana jest w informacjach uzupełniających do bilansu jednostki budżetowej/samorzą-dowego zakładu budżetowego.
Do konta 072 nie prowadzi się odrębnej ewidencji analitycznej, rolę tę pełni ewi-dencja analityczna dla kont 013, 014 oraz 020 – w części odpowiadającej wartościom nie-materialnym i prawnym umarzanym jednorazowo.
5.3. Konto 077 „Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego”
Konto 077 służy do ewidencji umorzenia uzbrojenia i sprzętu wojskowego, zasady je-go działania są analogiczne do konta 071.
Zmniejszenia – strona Wn Zwiększenia – strona Ma
Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia pozosta-łych środków trwapozosta-łych, wartości niematerialnych i praw-nych oraz zbiorów biblioteczpraw-nych:
■ zlikwidowanych z powodu zużycia lub zniszczenia,
■ sprzedanych,
■ przekazanych nieodpłatnie do innych jednostek,
■ zdjęcia z ewidencji na skutek stwierdzonych niedobo-rów i szkód
Odpisy umorzeniowe dokonane od nowych, wydanych do używania pozostałych środków trwałych, wartości niema-terialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych obciąża-jące odpowiednie koszty
Odpisy dotyczące stwierdzonych nadwyżek środków trwa-łych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bi-bliotecznych
Odpisy dotyczące środków trwałych, wartości niematerial-nych i prawniematerial-nych oraz zbiorów biblioteczniematerial-nych otrzymaniematerial-nych nieodpłatnie