N a j w a ż n i e j s z e t e m a t y s f e r y b u d ż e t o w e j 4 4 /2011 /2011
MAJĄTEK TRWAŁY – ZESPÓŁ 0PO ZMIANACH
Izabela Motowilczuk
Majątek trwały
– zespół 0 po zmianach
Radosnych Świąt Wielkiej Nocy
życzy redakcja PRB
Radosnych Świąt Wielkiej Nocy
życzy redakcja PRB
SPIS TREŚCI
Majątek trwały – zespół 0 po zmianach
1. Konta zespołu 0 w jednostkach budżetowych i samorządowych
zakładach budżetowych . . . . 5
2. Rodzaje składników majątkowych ewidencjonowanych na kontach zespołu 0 . . . . 8
2.1. Definicje aktywów trwałych dla celów bilansowych i podatkowych . . . . 8
2.2. Wartość początkowa aktywów trwałych w ujęciu bilansowym i podatkowym . . . 12
2.3. Majątek trwały w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych oraz obowiązujące zasady gospodarowania nim . . . . 20
3. Zasady prowadzenia ewidencji bilansowej rzeczowego majątku trwałego . . . 23
3.1. Konto 011 „Środki trwałe” . . . . 24
3.2. Konto 013 „Pozostałe środki trwałe” . . . . 41
3.3. Konto 014 „Zbiory biblioteczne” . . . . 45
3.4. Konto 015 „Mienie zlikwidowanych jednostek” . . . . 48
3.5. Konto 016 „Dobra kultury” . . . . 50
3.6. Konto 017 „Uzbrojenie i sprzęt wojskowy” . . . . 51
4. Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych . . . . 51
5. Ewidencja umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . . . . 53
5.1. Konto 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” . . . . 56
5.2. Konto 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych” . . . . 57
5.3. Konto 077 „Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego” . . . . 58
6. Ewidencja długoterminowych aktywów finansowych . . . . 59
7. Ewidencja nakładów inwestycyjnych . . . . 63
8. Ewidencja pozabilansowa . . . . 74
8.1. Ewidencja obcych składników majątkowych . . . . 74
8.2. Ewidencja środków trwałych w likwidacji . . . . 77
9. Dopuszczalne uproszczenia w prowadzeniu ewidencji składników majątku trwałego o niskiej wartości początkowej . . . . 79
10. Dokumentowanie operacji gospodarczych ewidencjonowanych na kontach zespołu 0 . . . . 81
10.1. OT – „Przyjęcie środka trwałego” . . . . 84
10.2. LT – „Likwidacja środka trwałego” . . . . 85
10.4. MT – „Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego” . . . . 87
10.5. IT – „Przyjęcie środka trwałego z inwestycji” . . . . 88
10.6. PI – „Przekazanie nakładów inwestycyjnych” . . . . 88
11. Wzory dokumentów . . . . 89
11.1. Wzór dokumentu OT – „Przyjęcie środka trwałego” . . . . 89
11.2. Wzór dokumentu PT – „Przyjęcie/Przekazanie środka trwałego” . . . . 90
11.3. Wzór dokumentu LT – „Likwidacja środka trwałego” . . . . 92
11.4. Wzór dokumentu MT – „Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego” . . . . 93
IZABELA MOTOWILCZUK
94e89d72-fb61-4f40-93f9-8a6d1f954fd4
Majątek trwały
– zespół 0 po zmianach
Wstęp
Majątek trwały w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych obejmuje znaczącą pod względem ilościowym i wartościowym grupę aktywów rzeczowych i finansowych, podlegającą szczególnym regula- cjom w sprawie zasad gospodarowania nimi i prowadzenia ich ewidencji księgowej.
Głównym celem Poradnika jest przedstawienie reguł dotyczących doku- mentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych, których przedmio- tem są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, długoterminowe akty- wa finansowe oraz inwestycje w państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ze szczególnym uwzględnieniem zmian wynikających z nowego rozporządzenia Ministra Fi- nansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorial- nego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, pań- stwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych ma- jących siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
W Poradniku zostały przedstawione m.in.:
■ ustawowe regulacje odnośnie do zasad ustalania wartości początkowej po- szczególnych rodzajów składników majątku trwałego dla celów bilansowych i podatkowych, a także reguł dotyczących ich umarzania i amortyzacji,
■ sposoby wyodrębniania obiektów inwentarzowych (jednostek ewidencyj- nych) środków trwałych oraz ich klasyfikowania zgodnie z obowiązującymi przepisami,
■ podstawowe konta syntetyczne służące ewidencjonowaniu składników ak- tywów trwałych i zakres ewidencjonowanych na nich operacji, a także za- sady prowadzenia ewidencji analitycznej do tych kont,
■ zasady sporządzania dokumentów służących do ujmowania operacji go- spodarczych dotyczących majątku trwałego w księgach rachunkowych,
■ metody, terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji okreso- wych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, długotermi- nowych aktywów finansowych oraz inwestycji.
Praktyczne zastosowanie przedstawionych w Poradniku uregulowań usta- wowych zostało zilustrowane licznymi przykładami, w związku z czym w Porad- niku można znaleźć wskazówki:
■ w jaki sposób oraz o jakie konta bilansowe i pozabilansowe można posze- rzyć wzorcowy zestaw kont syntetycznych dla zespołu 0,
■ jak odróżnić nakłady na ulepszenie środka trwałego od kosztów remontu,
■ jak określać granice pojedynczych obiektów inwentarzowych środków trwałych,
■ jak rozliczyć koszty pośrednie i bezpośrednie inwestycji na poszczególne efekty inwestycyjne i pojedyncze obiekty inwentarzowe.
1. Konta zespołu 0 w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych
Jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane są do prowadzenia rachunkowo- ści zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), z uwzględnieniem szczególnych zasad ewidencji (w tym także odnośnie do aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialne- go), wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r.
w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, bud- żetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych za- kładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek bud- żetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporzą- dzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), wydanego na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp).
W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych:
■ rzeczowy majątek trwały,
■ wartości niematerialne i prawne,
■ finansowy majątek trwały,
■ umorzenie majątku,
■ inwestycje
ewidencjonuje się na kontach bilansowych zespołu 0 „Majątek trwały”. Zespół ten, zgodnie z postanowieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorzą- dowych zakładów budżetowych”, obejmuje następujące konta syntetyczne:
■ 011 „Środki trwałe”,
■ 013 „Pozostałe środki trwałe”,
■ 014 „Zbiory biblioteczne”,
■ 015 „Mienie zlikwidowanych jednostek”,
■ 016 „Dobra kultury”,
■ 017 „Uzbrojenie i sprzęt wojskowy”,
■ 020 „Wartości niematerialne i prawne”,
■ 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”,
■ 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”,
■ 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”,
■ 073 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,
■ 077 „Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego”,
■ 080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”.
Konta wskazane w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych za- sad rachunkowości oraz planów kont należy traktować jako bazę do opracowania własnych planów kont przez jednostki organizacyjne, przy czym obowiązuje zasada, że konta te to standardowa liczba kont, która może być:
■ ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewy- stępujących w jednostce,
■ uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej (w tym również przy wyko- rzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce).
Poza tym konta syntetyczne wskazane w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych.
Postanowienia zakładowego planu kont dotyczące zasad prowadzenia kont zespo- łu 0 powinny także:
1) uwzględniać ewentualne ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednost- ki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności,
2) zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżeto- wych oraz innych obowiązujących jednostkę – ten obowiązek w praktyce prowadzenia kont zespołu 0 oznacza na przykład, że w ewidencji środków trwałych na koncie 011 należy uwzględnić ich podział na grupy rodzajowe klasyfikacji środków trwałych, wy- nikające z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfika- cji Środków Trwałych (KŚT) (dalej: rozporządzenie w sprawie KŚT), ponieważ jego zachowanie warunkuje m.in. prawidłowe sporządzenie bilansu jednostki budżeto- wej/samorządowego zakładu budżetowego, gdzie zgodnie ze wzorem ustalonym w za- łączniku nr 5 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, należy w odrębnych pozycjach wykazać:
■ grunty,
■ budynki,
■ lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
■ urządzenia techniczne i maszyny,
■ środki transportu oraz inne środki trwałe.
Zastosowanie zasad dotyczących ustalania zakładowego planu kont przedstawiono na przykładzie wykazu kont syntetycznych zespołu 0, ustalonego dla urzędu gminy.
PRZYKŁAD
W ramach zespołu 0 „Majątek trwały” prowadzi się następujące konta syntetyczne:
011 „Środki trwałe”, w podziale na:
011/1 – Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej 011/2 – Urządzenia techniczne i maszyny
011/3 – Środki transportu 011/4 – Inne środki trwałe 012 „Grunty”
013 „Pozostałe środki trwałe”
015 „Mienie zlikwidowanych jednostek”
020 „Wartości niematerialne i prawne”, w podziale na:
020/1 – Wartości niematerialne i prawne umarzane stopniowo 020/2 – Wartości niematerialne i prawne umarzane jednorazowo 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”, w podziale na:
030/1 – Udziały 030/2 – Akcje
071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”, w po- dziale na:
071/1 – Umorzenie środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011 071/2 – Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonowanych
na koncie 020/1
072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”, w podziale na:
072/1 – Umorzenie pozostałych środków trwałych ewidencjonowanych na kon- cie 013
072/2 – Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonowanych na koncie 020/2
073 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”
080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”
081 „Zakupy inwestycyjne”
W przykładzie:
1) pominięto konta służące rejestracji operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce: 014, 016, 017, 077;
2) wprowadzono dodatkowe konta:
■ konto 012 „Grunty”, zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 011 – w przyję- tym układzie na koncie 012 ewidencjonowane są grunty, a na koncie 011 środ- ki trwałe umarzane stopniowo przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych,
■ konto 081 zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 080 – w tym układzie na koncie 081 ewidencjonowane są zakupy gotowych środków trwałych niewyma- gających montażu, natomiast na koncie 080 nakłady związane z prowadzony- mi przez jednostkę inwestycjami;
3) część kont została podzielona:
■ konto 011 – w układzie pozwalającym na szybkie uzyskanie danych koniecz- nych do sporządzenia bilansu jednostki (urzędu),
■ konto 030 – w układzie odzwierciedlającym rodzaje długoterminowych akty- wów finansowych posiadanych przez jednostkę,
■ konta 020, 071 i 072 – w układzie zapewniającym właściwą kontrolę prawidło- wości naliczania umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
2. Rodzaje składników majątkowych ewidencjonowanych na kontach zespołu 0
Na kontach zespołu 0 ewidencjonowane są składniki majątkowe jednostek budżeto- wych oraz samorządowych zakładów budżetowych, zaliczane przez uor do kategorii aktywów trwałych, czyli zasobów majątkowych, które:
■ są kontrolowane przez jednostkę (stanowią jej własność bądź są przez nią użytkowane na podstawie umów spełniających warunki określone w art. 3 ust. 4 uor),
■ mają wiarygodnie ustaloną wartość (określaną według ceny nabycia, kosztu wytworze- nia lub innej wartości, którą można wiarygodnie ustalić – np. według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu),
■ powstały w wyniku przeszłych zdarzeń (czyli zostały już nabyte, wytworzone),
■ w przyszłości spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (np. przez wy- twarzanie za ich pomocą produktów czy usług),
a ich przewidywany okres ekonomicznej przydatności w danej jednostce jest dłuższy niż rok.
2.1. Definicje aktywów trwałych dla celów bilansowych i podatkowych
Rodzaje aktywów trwałych ewidencjonowanych na poszczególnych kontach zespo- łu 0 i ich definicje ustalone dla celów bilansowych w przepisach uor oraz rozporządze- nia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont przedstawiono w tabeli 1.
TABELA 1. Rodzaje aktywów trwałych ewidencjonowanych na kontach zespołu 0, według definicji ustalonych dla celów bilansowych
Nazwa składnika
aktywów trwałych
Definicja ustawowa Podstawy
prawne
Środki trwałe Są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okre- sie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szcze- gólności:
■ nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego grun- tu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spół- dzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdziel- cze prawo do lokalu użytkowego,
■ maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz ust. 4–6 uor
■ ulepszenia w obcych środkach trwałych,
■ inwentarz żywy.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierża- wy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 i 5 uor. Według tych prze- pisów, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, odda- je drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe do odpłatne- go używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po za- kończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od warto- ści rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałe- go, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo wła- sności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa zosta- ła zawarta, przeniesione na korzystającego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, prze- kracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W su- mie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego wła- sności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz skła- dek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym ko- lejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmio- tu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzyst- niejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszel- kie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansujące- go pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb ko- rzystającego, może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
W przypadku spełnienia co najmniej jednego z ww. warunków oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i praw- ne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio ja- ko inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.
W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 uor, to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa wyżej, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować w tym za- kresie przepisów uor – odpowiednie postanowienia w tym zakresie powin- ny znaleźć się w polityce rachunkowości danej jednostki.
Przez środki trwałe jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i prze- znaczone na potrzeby jednostki.
§ 2 pkt 3 rozporządze- nia w sprawie szcze- gólnych zasad ra- chunkowości oraz planów kont
Środki trwałe w budowie
Są to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
art. 3 ust. 1 pkt 16 uor
Wartości niematerialne i prawne
Są to prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
■ autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
■ prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użyt- kowych oraz zdobniczych,
■ know-how.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą war- tość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce wartości niematerialne i praw- ne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansu- jącym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, wartości nie- materialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania po- żytków na czas oznaczony, wartości zalicza się do aktywów trwałych ko- rzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określo- nych w art. 3 ust. 4 uor.
art. 3 ust. 1 pkt 14 uor
Długoterminowe aktywa finansowe
Oprócz wymienionych w tabeli 1 definicji stosowanych dla celów bilansowych, w sys- temie prawnym funkcjonują też definicje obowiązujące dla celów podatkowych – ustalo- ne w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:
updop). Są one dużo bardziej szczegółowe od definicji zawartych w uor i mają zastoso- wanie przy ustalaniu kosztów podatkowych, o które można pomniejszyć przychody jed- nostki organizacyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w celu ustalenia jej dochodu podlegającego opodatkowaniu. Definicje składników mająt- ku trwałego zawarte w prawie podatkowym przedstawia tabela 2.
Przez długoterminowe aktywa finansowe rozumie się:
■ instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także
■ wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na ko- rzystnych warunkach,
które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w terminie powy- żej 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawie- nia lub nabycia.
art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b, pkt 24 i 26 uor
TABELA 2. Definicje składników majątku trwałego ustalone w updop
Nazwa składnika
aktywów trwałych
Definicja ustawowa Przepis
updop
Środki trwałe Są to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wy- tworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przy- jęcia do używania:
■ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
■ maszyny, urządzenia i środki transportu,
■ inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działal- nością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy naj- mu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Do środków trwałych zaliczane są także niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane
„inwestycjami w obcych środkach trwałych”, 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności po- datnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowa- dzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właści- cielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z prze- pisami updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Środkami trwałymi są także:
1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych za- sobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wycho- wawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne.
art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1–3 oraz art. 16c pkt 1, 2 i 3
Wartości niematerialne i prawne
Są to nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przy- jęcia do używania:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje,
6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo wła- sności przemysłowej,
7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związa- nych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub or- ganizacyjnej (know-how),
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalno- ścią gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umo- wy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
art. 16b i 16c pkt 4
2.2. Wartość początkowa aktywów trwałych w ujęciu bilansowym i podatkowym
Składniki majątkowe na kontach zespołu 0: 011, 013, 014, 017, 020 podlegają za- wsze ujęciu w wartości początkowej (inaczej wartości brutto), która może ulegać zmianie na skutek wystąpienia pewnych zdarzeń wskazanych w przepisach dotyczą- cych rachunkowości (np. wartość początkowa środków trwałych zarejestrowana na koncie 011 może ulec zmianie na skutek ich ulepszenia bądź obowiązkowej aktualiza- cji), natomiast zmiany ich wartości na skutek postępującego zużycia odzwierciedlane są na kontach korygujących: 071, 072 i 077. W przypadku długoterminowych aktywów finansowych ewidencjonowanych w cenie nabycia – ich wartość początkowa wykaza- na na koncie 030 może być korygowana o kwoty odzwierciedlające trwałą utratę ich wartości, ujęte na koncie 073.
Przyjęte do użytkowania środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne pochodzą- ce z zakupów inwestycyjnych ewidencjonuje się w wartości początkowej, którą stanowi cena nabycia.
Niezależnie od przewidywanego okresu używania do wartości niemate- rialnych i prawnych zalicza się także:
1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsię- biorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
■ kupna,
■ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a updop, dokonuje korzystający,
■ wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podat- nika, jeżeli:
■ produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczą- ce ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
■ techniczna przydatność produktu lub technologii została przez po- datnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu tech- nologii, oraz
■ z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii;
3) składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności po- datnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowa- dzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właści- cielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a updop odpi- sów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także wartość firmy, która powstała w inny sposób niż opisany powyżej.
Cena nabycia
Cena nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 8 uor, obejmuje:
■ kwotę należną sprzedającemu (cenę zakupu) uwzględniającą ewentualne rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski,
■ niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a w przypadku importu także inne obciążenia o charakterze publicznoprawnym (cło),
■ koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transpor- tu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,
■ koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
PRZYKŁAD
Jednostka zakupiła dwa odkurzacze przemysłowe wielofunkcyjne o wartości 5689 zł każdy, jednak ponieważ były to kolejne zakupy u tego sprzedawcy, w ramach progra- mu lojalnościowego jednostka otrzymała na zakupiony towar rabat w wysokości 5%
wartości towaru. Zgodnie więc z postanowieniami uor, wartość początkowa każdego odkurzacza w chwili przyjęcia do użytkowania, odnotowana w dokumencie OT – „Przy- jęcie środka trwałego”, wyniosła 5404,55 zł (cena zakupu minus udzielony rabat).
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmowanych do użytkowania z inwestycji własnych jednostki ustala się według kosz- tów wytworzenia, które obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania inwestycji i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 8 uor).
Wartość początkową środków trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymanych nieodpłatnie w drodze decyzji właści- wego organu można wycenić w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 ust. 1 rozporzą- dzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).
PRZYKŁAD
Szczególne zasady rachunkowości obowiązujące w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych pozwa- lają tym jednostkom na wycenę nieodpłatnie otrzymywanych środków trwałych sta- nowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego we-
dług wartości określonej w decyzji o przekazaniu (zazwyczaj jest podawana wartość brutto środka trwałego i jego umorzenia wynikająca z ksiąg rachunkowych dotych- czasowego użytkownika), zamiast w wartości ceny nabycia lub ceny sprzedaży takie- go samego lub podobnego składnika majątkowego. Oznacza to, że np. jeśli gmin- na szkoła podstawowa otrzyma od organu prowadzącego używany zespół kompu- terowy o wartości określonej w protokole przekazania środka trwałego na 5680 zł brutto (z umorzeniem wynoszącym 2840 zł), to może ująć go w swoich księgach ra- chunkowych w tej wartości, bez konieczności szacowania jego wartości na podsta- wie cen nabycia takich samych lub podobnych przedmiotów.
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie od osób prawnych i fizycznych (np. w drodze darowizny, spad- ku) określa się według ceny nabycia, a gdy nie można jej ustalić, według ceny sprzeda- ży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uor).
PRZYKŁAD
W przypadku otrzymania przez jednostkę budżetową używanego zespołu kompute- rowego w drodze darowizny od osoby fizycznej, która nie określiła jego wartości w umowie/akcie darowizny, jednostka powinna oszacować jego wartość według ce- ny sprzedaży takiego samego lub podobnego zespołu komputerowego (o podob- nych parametrach techniczno-użytkowych i przy uwzględnieniu stopnia jego zużycia fizycznego i moralnego).
Wybrane zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości nie- materialnych i prawnych określone w przepisach podatkowych, najczęściej spotykane w praktyce jednostek sektora finansów publicznych, zostały przedstawione w tabeli 3.
TABELA 3. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikające z updop
Sposób nabycia środka
trwałego lub wartości niematerialnej
i prawnej
Metoda ustalenia wartości początkowej Przepisy updop
Nabycie odpłatne Cena nabycia*) art. 16g ust. 1 pkt 1
*)Definicje kosztu nabycia i ceny wytworzenia znajdują się w rozdziale omawiającym zasady ewidencji na koncie 080 „In- westycje (środki trwałe w budowie)” na str. 63.
Wartość początkową środków trwałych powiększają koszty ich ulepszenia (art. 31 ust. 1 uor), polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powo- dującego, że wartość użytkowa tych środków po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną:
■ okresem używania,
■ zdolnością wytwórczą,
■ jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego,
■ kosztami eksploatacji,
■ innymi miarami.
Ustawa o rachunkowości nie określa granicy wartości nakładów, pozwalającej na uznanie ich za nakłady na ulepszenie środków trwałych. Granice takie są określone w przepisach podatkowych (updop) ustalających zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych. Koszty ulepszenia powiększają wartość środka trwałego i w związku z tym pod- legają stopniowej amortyzacji w dłuższym okresie, natomiast nakłady na prace remonto- we stanowią koszty uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione – tak więc ich prawidłowe ustalenie ma wpływ na wysokość dochodu podle- gającego opodatkowaniu.
Nabycie za czę- ściową odpłatno- ścią
Cena nabycia powiększona o różnicę między wartością nabytych rzeczy lub praw określoną na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzy- skania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika
art. 16g ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3
Wytworzenie we własnym zakre- sie
Koszt wytworzenia*) art. 16g ust. 1 pkt 2
Nabycie w drodze spadku, darowi- zny lub w inny nie- odpłatny sposób
Wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umo- wa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości
art. 16g ust. 1 pkt 3
W razie nabycia na współwła- sność
Wartość początkową składnika majątkowego ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku
art. 16g ust. 8
POZNAJ PRZEPISY Art. 16g ust. 13 updop
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekon- strukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalo- ną zgodnie z ust. 1 i 3–11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, któ- rych jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudo- wę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szcze- gólności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyski- wanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Aby ww. zasady można było stosować także do wyceny środków trwałych do celów bilansowych, odpowiednie postanowienia powinny znaleźć się w polityce rachunko- wości jednostki.
Wskazówki pozwalające na odróżnienie nakładów na ulepszenie środków trwałych od nakładów na ich remonty są zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjne- go (np. wyroki: z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98, oraz z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2915/98), w interpretacjach wydawanych przez Ministerstwo Finansów oraz w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatko- we. Zgodnie z nimi, z wydatkami na ulepszenie środków trwałych mamy do czynienia w przypadku:
■ przebudowy – czyli zamiany podstawowych elementów w istniejącym środku trwa- łym na inne bez zmiany jego powierzchni czy kubatury,
■ rozbudowy – czyli powiększenia, poszerzenia środka trwałego, wiążącego się ze zmianą powierzchni lub kubatury,
■ rekonstrukcji – czyli odtworzenia całkowicie lub częściowo zużytych lub zniszczo- nych elementów środków trwałych w takim kształcie, w jakim istniały one dotychczas,
■ modernizacji – czyli unowocześnienia środka trwałego poprzez wyposażenie go w nowe elementy, które pojawiły się wraz z postępem technologicznym,
■ adaptacji – czyli przystosowania środka trwałego do wykorzystania w innym celu niż zakładany pierwotnie,
czego efektem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, który może się przejawiać m.in. poprzez: wydłużenie okresu jego użytkowania, zmniejszenie się kosztów jego eks- ploatacji, poprawę jakości uzyskiwanych za jego pomocą produktów itp.
Natomiast o remontach środków trwałych można mówić wtedy, gdy prowadzone prace mają za zadanie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, który został utracony na skutek jego eksploatacji i upływu czasu.
W zakres pojęcia „remont” wchodzi także wymiana zużytych części środka trwałego na nowe i to nawet wtedy, gdy te nowe części w wyniku postępu technologicznego są nowocześniejsze i mają lepsze parametry użytkowe, co może się przyczyniać do po- prawy parametrów użytkowych całego środka trwałego.
Aby w praktyce dokonać prawidłowego rozróżnienia nakładów na ulepszenie środków trwałych od nakładów remontowych, należy przeanalizować:
■ okoliczności, z których wynika konieczność podjęcia decyzji o przeprowadzeniu prac,
■ zakres prac do wykonania,
■ efekty, jakie dzięki nim zostaną osiągnięte.
Przedstawiono przykład takiego postępowania.
PRZYKŁAD
Jednostka budżetowa chce ująć w planie finansowym na kolejny rok środki na wy- datki, z przeznaczeniem na prace budowlane, polegające na wykonaniu nawierzch- ni z kostki brukowej na istniejącym parkingu, stanowiącym odrębny obiekt inwenta- rzowy środków trwałych. Aby zaplanować środki w planie finansowym w prawidło- wych podziałkach klasyfikacji budżetowej dla zadań inwestycyjnych bądź dla re- montów, jednostka powinna wziąć pod uwagę okoliczności przedstawione w tabeli.
TABELA. Analiza planowanych prac budowlanych pod kątem klasyfikacji ich kosztów do nakładów inwestycyjnych bądź remontowych
Analizowane aspekty Opis stanu faktycznego
Okoliczności, z których wynika Dotychczas użytkowany parking, przeznaczony dla pra- konieczność podjęcia decyzji cowników jednostki oraz petentów, przestał odpowia- o przeprowadzeniu prac dać potrzebom jednostki – posiadał zbyt małą, w sto- sunku do faktycznych potrzeb, liczbę miejsc parkingo- wych, poza tym jego nawierzchnia wykonana z asfaltu w przestarzałej technologii w sezonie letnim rozmiękała pod wpływem wysokich temperatur, uniemożliwiając parkowanie pojazdów.
Zakres prac Zaplanowano:
■zdjęcie nawierzchni asfaltowej i położenie nowej na- wierzchni z kostki betonowej,
■powiększenie parkingu kosztem trawnika (z 15 miejsc parkingowych do około 40),
■wyznaczenie stałych miejsc parkingowych, w tym za- mkniętej strefy parkowania, przeznaczonej wyłącznie dla pracowników jednostki,
■budowę ogrodzenia oraz nasadzenie krzewów i roślin ozdobnych, w celu poprawienia estetyki otoczenia parkingu.
Zakładane efekty Powiększenie powierzchni parkingowej i poprawa wa- runków jego użytkowania.
WYNIK ANALIZY
Charakter planowanych nakładów: nakłady inwestycyjne, o których wartość zostanie po- większona wartość początkowa środka trwałego.
Uzasadnienie: planowane prace mają na celu rozbudowę i modernizację parkingu, w wy- niku których polepszą się jego parametry użytkowe.
Analizowane aspekty Opis stanu faktycznego
Okoliczności, z których wynika Nawierzchnia parkingu wykonana z kostki brukowej konieczność podjęcia decyzji została częściowo uszkodzona na skutek podmycia o przeprowadzeniu prac przez wodę w czasie ulewnych deszczy, użytkowanie
parkingu bez przeprowadzenia naprawy może powo- dować dalsze niszczenie podmytej nawierzchni.
Zakres prac Zaplanowano rozebranie i ułożenie na nowo kostki
brukowej na uszkodzonych fragmentach nawierzchni.
Zakładane efekty Przywrócenie nawierzchni parkingu do takiego stanu technicznego, jaki posiadała w chwili oddania par- kingu do użytkowania.
WYNIK ANALIZY
Charakter planowanych nakładów: nakłady remontowe, zaliczane do kosztów bieżących działalności jednostki.
Uzasadnienie: planowane prace mają na celu jedynie odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej parkingu.
W zaprezentowanym przykładzie istotny jest nie tylko sposób odróżniania nakładów inwestycyjnych od kosztów remontów bieżących środków trwałych, ale też etap, na jakim należy tego dokonać – czyli etap planowania wydatków jednostki organizacyjnej.
W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych istnieje obo- wiązek klasyfikowania dochodów i wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej – odrębnych dla wydatków:
1) majątkowych:
■ § 605 „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”,
■ § 607 „Wydatki inwestycyjne samorządowych zakładów budżetowych”;
2) bieżących:
■ § 427 „Zakup usług remontowych”,
zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środ- ków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfi- kacji budżetowej).
Zarówno jednostki budżetowe, jak też samorządowe zakłady budżetowe mają obo- wiązek stosowania klasyfikacji budżetowej w planowaniu, rachunkowości i sprawo-
zdawczości (art. 39 ust. 1 uofp), przy czym projekty ich planów finansowych i plany fi- nansowe powinny być sporządzane w szczegółowości do paragrafu – określającego rodzaj wydatku (wymagają tego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r.
w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samo- rządowych zakładów budżetowych; dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finanso- wej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Stąd też często pojawiające się pytania o to: czy o nakłady na wykonany remont, polegający na przykład na: wymianie okien w budynku, wymianie nawierzchni parkingu czy naprawie ogrodze- nia i wymianie bramy wjazdowej itp., należy powiększyć wartość środka trwałego, czy zaliczyć je w koszty bieżące – świadczą o nieprawidłowym postępowaniu jednostek, które dopiero po wykonaniu prac budowlanych w obiektach środków trwałych i zapłace- niu za nie (czyli po dokonaniu wydatku sklasyfikowanego w § 427 „Zakup usług remon- towych”), zaczynają zastanawiać się, czy zakres wykonanych prac obejmował ulepszenie środka trwałego (inwestycję) czy tylko przywrócenie go do stanu poprzedniego (remont).
Takie rozstrzygnięcia powinny zapadać na etapie planowania środków – a nie już po ich wydatkowaniu. W ten sposób przy prawidłowo ustalonym zakresie rzeczowym zada- nia wydatki:
■ na ulepszenie środka trwałego, zaplanowane i wykonane w § 605/607 klasyfikacji budżetowej właściwych dla wydatków inwestycyjnych – zostaną zaliczone do nakła- dów inwestycyjnych (ewidencjonowanych na koncie 080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”) i po zakończeniu robót o ich wartość zostanie powiększona wartość po- czątkowa ulepszonego środka trwałego,
■ na remont środka trwałego, zaplanowane i wykonane w § 427 klasyfikacji budżetowej, właściwym dla wydatków bieżących – zostaną zaliczone bezpośrednio w koszty jed- nostki w miesiącu ich poniesienia, a wartość początkowa remontowanego środka trwa- łego pozostanie bez zmian.
Wartość początkowa i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe od środków trwa- łych w jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych podlega- ją aktualizacji, zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a jej wyniki są odnoszone na fundusz (§ 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachun- kowości oraz planów kont).
Aktualizacja służy urealnieniu wartości początkowej środków trwałych, która wraz z upływem czasu na skutek narastania inflacji przestała odpowiadać ich wartości rzeczy- wistej. Polega ona na obowiązkowym, okresowym przeliczeniu wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych ujętych w księgach rachunko- wych jednostek, przy zastosowaniu wskaźników uwzględniających wzrost poziomu cen środków trwałych na skutek inflacji, określonych w sposób jednolity dla wszystkich pod- miotów gospodarczych. O tym, w jakim terminie, przy zastosowaniu jakich wskaźników i na jakich zasadach ma być przeprowadzona aktualizacja wartości środków trwałych, roz- strzyga Minister Finansów, który na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 updop określa w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, je-
żeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez Prezesa Głów- nego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych, w okresie trzech kwartałów w ro- ku poprzedzającym rok podatkowy, w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego, przekroczy 10%.
2.3. Majątek trwały w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych
oraz obowiązujące zasady gospodarowania nim
Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budże- towe mogą posiadać składniki majątku trwałego pochodzące z następujących źródeł:
■ otrzymane przy ich utworzeniu od organów prowadzących, służące realizacji ich celów statutowych (art. 12 ust. 2 uofp: organ tworzący nową jednostkę budżetową określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd, oraz art. 16 ust. 2 pkt 4 uofp:
organ tworzący samorządowy zakład budżetowy określa składniki majątkowe prze- kazane zakładowi w użytkowanie),
■ nabywane odpłatnie w toku ich działalności w ramach środków zaplanowanych na wydatki w ich planach finansowych,
■ nabywane nieodpłatnie – w formie darowizn od osób prawnych i fizycznych bądź też w formie nieodpłatnego przekazania pomiędzy jednostkami organizacyjnymi należącymi do sektora finansów publicznych,
■ wytwarzane we własnym zakresie w ramach prowadzonych inwestycji (w przypad- ku jednostek budżetowych – w ramach wydatków na realizację zadań inwestycyj- nych ujętych w ich planach finansowych, w przypadku samorządowych zakładów budżetowych – w ramach inwestycji zaplanowanych do realizacji ze środków wła- snych bądź z dotacji celowych).
Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budże- towe przy gospodarowaniu składnikami majątku trwałego podlegają licznym ograni- czeniom, wynikającym z faktu, że gospodarują mieniem publicznym Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które zostało im jedynie oddane w zarząd lub użytkowanie.
Najważniejsze zasady gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd lub użyt- kowanie państwowym i samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej zostały przedstawione w tabeli 4.
Już w kolejnym numerze:
„Środki pieniężne i rachunki bankowe
– zespół 1 po zmianach”
TABELA 4. Przepisy regulujące zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego
Ramowy zakres regulacji
Ogólne zasady gospodarowania mieniem obowiązujące w państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych
Zasady gospodarowania mieniem nieruchomym obowiązujące w państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych
Podstawa prawna
Kierownicy jednostek sektora finansów publicznych odpowiadają za całość gospodarki finan- sowej tych jednostek, w tym za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektyw- nej kontroli zarządczej, której celem jest w szczególności ochrona zasobów.
art. 53 ust. 1 oraz art. 68 w związku z art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp
Obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem gminnym i powiatowym jest za- chowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochroną.
art. 50 ustawy z 8 mar- ca 1990 r. o samorzą- dzie gminnym i art. 50 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym Państwowe jednostki budżetowe:
■ gospodarują mieniem Skarbu Państwa, w które zostały wyposażone na zasadach racjonal- nej i oszczędnej gospodarki,
■ zapewniają ochronę tego mienia,
■ mogą zbywać składniki rzeczowe majątku ruchomego.
art. 17b ustawy z 8 sierpnia 1996 r.
o zasadach wykony- wania uprawnień przy- sługujących Skarbowi Państwa
Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.
art. 18 ustawy z 21 sierpnia 1997 r.
o gospodarce nieru- chomościami (dalej:
uogn) Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne z dniem ich utworzenia są wyposażane w nieruchomości niezbędne do ich działalności przez właściwy organ. Wyposażenie to polega na oddaniu państwowej lub samorządowej jednostce organizacyjnej nieruchomości w trwały zarząd.
art. 51–56 uogn
Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami przez państwowe i samorządo- we jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jest ustanawiany na rzecz jednostki organizacyjnej przez właściwy organ w drodze decyzji, na czas określony lub nieokre- ślony. Objęcie nieruchomości w trwały zarząd następuje na podstawie protokołu zdawczo-od- biorczego.
Jednostka organizacyjna, która otrzymała nieruchomość w trwały zarząd, ma prawo do korzy- stania z niej, a w szczególności:
■ wykorzystywania jej w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania,
art. 43–50 i art. 82–90 uogn
■ zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowla- nego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nad- zorującego,
■ oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuż- szy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd (w przypadku umów zawieranych na czas oznaczony dłuższy niż trzy lata lub na czas nieoznaczony – po uzyskaniu zgody właściwego organu),
■ wypowiedzenia za zgodą organu nadzorującego każdej umowy najmu, dzierżawy i użycze- nia nieruchomości, obciążających nieruchomość objętą trwałym zarządem, z zachowa- niem trzymiesięcznego terminu wypowiedzenia.
Z objęciem nieruchomości w trwały zarząd wiążą się również obowiązki:
■ wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w decyzji,
■ przestrzegania przez jednostkę szczegółowych warunków korzystania z nieruchomości, ustalonych w drodze zarządzenia lub uchwały przez właściwy organ, reprezentujący wła- ściciela nieruchomości (odpowiednio: wojewodę, radę gminy, powiatu lub sejmik woje- wództwa),
■ zagospodarowania nieruchomości w sposób i w terminie określonym w decyzji o oddaniu w trwały zarząd (w tym w odniesieniu do nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków – dokonania odbudowy lub remontu położonych na tej nieruchomości zabytkowych obiek- tów budowlanych),
■ terminowego wnoszenia opłat za zarząd, określonych w decyzji.
Państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nabywają nierucho- mości na własność lub w użytkowanie wieczyste Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – na własność lub w użytkowanie wieczy- ste odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka organizacyjna, która nabyła nieruchomość, uzyskuje z mocy prawa z dniem nabycia trwały zarząd tej nieruchomości.
art. 17 ust. 1 i 3 uogn
Przepisy rozporządzenia nakładają na kierowników państwowych jednostek budżetowych obo- wiązek wykorzystywania składników rzeczowych majątku ruchomego do realizacji zadań tych jednostek, przy czym:
■ gospodarowanie nimi powinno odbywać się w sposób racjonalny i oszczędny,
■ składniki majątkowe powinny być utrzymywane w stanie niepogorszonym, z uwzględnie- niem normalnego zużycia,
■ składniki majątkowe mogą być wykorzystywane do jednoczesnej realizacji zadań innych jednostek, jeżeli nie ogranicza to wykonywania zadań własnych jednostki i nie powoduje do- datkowych kosztów po jej stronie.
Składniki majątkowe, które nie są i nie będą wykorzystywane do realizacji zadań jednostki, moż- na zagospodarowywać poprzez: sprzedaż, dzierżawę, wynajem, przekazanie innej jednostce państwowej lub samorządowej, darowiznę na rzecz jednostek organizacyjnych należących do systemu oświaty, niebędących państwowymi jednostkami budżetowymi lub na rzecz fundacji i organizacji pożytku publicznego, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kul- turalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, z przeznaczeniem na realizację ich celów statutowych.
Składniki majątkowe zbędne lub zużyte mogą być likwidowane w trybie sprzedaży na surowce wtórne albo przez zniszczenie.
rozporządzenie Rady Ministrów z 21 maja 2010 r. w sprawie spo- sobu i trybu gospoda- rowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego, w który wyposażone są jed- nostki budżetowe Zasady gospodarowania mieniem ruchomym w państwowych jednostkach budżetowych
3. Zasady prowadzenia ewidencji bilansowej rzeczowego majątku trwałego
Podstawowe zasady funkcjonowania kont bilansowych zespołu 0 oraz minimalne wy- magania, jakie powinna spełniać prowadzona dla nich ewidencja analityczna, zostały opi- sane w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Szczegółowe rozstrzygnięcia w tym zakresie powinny znajdować się w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości, w tym m.in. w zakładowym planie kont jednostki, a także w instrukcjach: obiegu i kon- troli dokumentów księgowych oraz zasad gospodarowania majątkiem trwałym i jego in- wentaryzacji. W dokumentacji wewnętrznej należy wskazać m.in.:
■ wykaz prowadzonych w jednostce kont syntetycznych sporządzony na podstawie wy- kazu wzorcowego oraz kont dodatkowych, wraz z opisem obowiązujących na nich za- sad klasyfikacji zdarzeń,
■ rodzaj prowadzonych w jednostce ksiąg analitycznych, zasady ich powiązania z kon- tami księgi głównej oraz dane, jakie podlegają w nich ujęciu,
■ dokumenty mogące być podstawą do ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych w zakresie majątku trwałego,
■ zasady umarzania/amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami uor,
■ sposób prowadzenia syntetycznej i analitycznej ewidencji pozabilansowej składników majątkowych,
■ dopuszczalne uproszczenia w prowadzeniu ewidencji składników majątku trwałego o niskiej wartości początkowej.
Nie ma powszechnie obowiązujących przepisów normujących zasady gospodarowania mieniem ruchomym w samo- rządowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Za prowadzenie racjonalnej gospodar- ki mieniem publicznym, będącym w posiadaniu tych jednostek, odpowiadają ich kierownicy (art. 53 ust. 1 oraz art. 68 w związku z art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp), którzy powinni wydać stosowne zarządzenia w ramach ustalania instrukcji okre- ślających procedury wykonywania kontroli zarządczej.
W instrukcjach określających zasady prowadzenia gospodarki składnikami majątkowymi m.in. ustala się:
■ osoby odpowiedzialne za zapewnienie należytej ochrony mienia jednostki i zakres ich obowiązków,
■ tryb dokonywania oceny przydatności składników majątkowych do realizacji zadań jednostki i zagospodarowania składników zbędnych,
■ tryb dokonywania likwidacji składników nienadających się do dalszego użytkowania.
Przy wykonywaniu zarządu powierzonym mieniem i ustalaniu wymienionych instrukcji kierownicy samorządowych jed- nostek organizacyjnych powinni brać pod uwagę zasady określone przez właściwe organy jednostki samorządu teryto- rialnego.
Zasady gospodarowania mieniem ruchomym w samorządowych jednostkach organizacyjnych
3.1. Konto 011 „Środki trwałe”
Konto 011 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początko- wej środków trwałych związanych z działalnością jednostki, podlegających stopniowemu umarzaniu przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, oraz gruntów.
Operacje ewidencjonowane na tym koncie przedstawiono w tabeli 5.
TABELA 5. Przykładowy zakres operacji podlegających ujęciu na koncie 011
Przychody/zwiększenia – strona Wn Rozchody/zmniejszenia – strona Ma
ZAPAMIĘTAJ!
Przychody środków trwałych ujmuje się w ewidencji pod datą ich przyjęcia do użytkowania, a rozchody – pod datą postawienia w stan likwidacji.
Część jednostek organizacyjnych, posiadająca różnorodne środki trwałe, prowadzi konto syntetyczne 011 w podziale według grup rodzajowych środków trwałych z KŚT lub też w podziale na grupy rzeczowych aktywów trwałych według pozycji
Przychody nowych środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie (z inwestycji własnych jednostki) Przychody nowych i używanych środków trwałych:
■ nabytych odpłatnie (zakup, zamiana ekwiwalentna, zamiana nieekwiwalentna za dopłatą lub bez do- płaty),
■ nabytych nieodpłatnie (darowizna, spadek, zapis, nie- odpłatne przekazanie przez inną jednostkę sektora fi- nansów publicznych),
■ otrzymanych od Skarbu Państwa lub jednostki samo- rządu terytorialnego w zarząd lub użytkowanie Przyjęcie wartości ulepszeń dokonanych przez jednostkę w obcych środkach trwałych (tzw. inwestycji w obce środki trwałe – np. wartości przebudowy i adaptacji bu- dynku dzierżawionego przez jednostkę, dostosowują- cych budynek do jej potrzeb)
Ujawnienie środków trwałych (np. w wyniku przeprowa- dzonej inwentaryzacji)
Zwiększenie wartości środków trwałych na skutek ich ulepszenia (modernizacji, rozbudowy, odbudowy, prze- budowy, adaptacji)
Zwiększenie wartości środków trwałych na skutek prze- prowadzonej obowiązkowej aktualizacji wyceny
Rozchody środków trwałych w następstwie:
■ wycofania z użytkowania na skutek likwidacji, z po- wodu zużycia, zniszczenia,
■ sprzedaży,
■ zwrotu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego po wygaśnięciu zarządu/użytkowania,
■ nieodpłatnego przekazania innej jednostce sektora fi- nansów publicznych
Rozchody ujawnionych niedoborów inwentaryzacyjnych
Zmniejszenie wartości środków trwałych na skutek czę- ściowej likwidacji (np. przez odłączenie zniszczonej czę- ści składowej lub peryferyjnej)
Zmniejszenie wartości środków trwałych na skutek prze- prowadzonej obowiązkowej aktualizacji wyceny
