2. Rodzaje składników majątkowych ewidencjonowanych na kontach
2.2. Wartość początkowa aktywów trwałych w ujęciu bilansowym i podatkowym
Składniki majątkowe na kontach zespołu 0: 011, 013, 014, 017, 020 podlegają za-wsze ujęciu w wartości początkowej (inaczej wartości brutto), która może ulegać zmianie na skutek wystąpienia pewnych zdarzeń wskazanych w przepisach dotyczą-cych rachunkowości (np. wartość początkowa środków trwałych zarejestrowana na koncie 011 może ulec zmianie na skutek ich ulepszenia bądź obowiązkowej aktualiza-cji), natomiast zmiany ich wartości na skutek postępującego zużycia odzwierciedlane są na kontach korygujących: 071, 072 i 077. W przypadku długoterminowych aktywów finansowych ewidencjonowanych w cenie nabycia – ich wartość początkowa wykaza-na wykaza-na koncie 030 może być korygowawykaza-na o kwoty odzwierciedlające trwałą utratę ich wartości, ujęte na koncie 073.
Przyjęte do użytkowania środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne pochodzą-ce z zakupów inwestycyjnych ewidencjonuje się w wartości początkowej, którą stanowi cena nabycia.
Niezależnie od przewidywanego okresu używania do wartości niemate-rialnych i prawnych zalicza się także:
1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsię-biorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
■ kupna,
■ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a updop, dokonuje korzystający,
■ wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podat-nika, jeżeli:
■ produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczą-ce ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
■ techniczna przydatność produktu lub technologii została przez po-datnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu tech-nologii, oraz
■ z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii;
3) składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności po-datnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowa-dzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właści-cielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a updop odpi-sów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także wartość firmy, która powstała w inny sposób niż opisany powyżej.
Cena nabycia
Cena nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 8 uor, obejmuje:
■ kwotę należną sprzedającemu (cenę zakupu) uwzględniającą ewentualne rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski,
■ niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a w przypadku importu także inne obciążenia o charakterze publicznoprawnym (cło),
■ koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transpor-tu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotranspor-tu,
■ koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
PRZYKŁAD
Jednostka zakupiła dwa odkurzacze przemysłowe wielofunkcyjne o wartości 5689 zł każdy, jednak ponieważ były to kolejne zakupy u tego sprzedawcy, w ramach progra-mu lojalnościowego jednostka otrzymała na zakupiony towar rabat w wysokości 5%
wartości towaru. Zgodnie więc z postanowieniami uor, wartość początkowa każdego odkurzacza w chwili przyjęcia do użytkowania, odnotowana w dokumencie OT – „Przy-jęcie środka trwałego”, wyniosła 5404,55 zł (cena zakupu minus udzielony rabat).
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmowanych do użytkowania z inwestycji własnych jednostki ustala się według kosz-tów wytworzenia, które obejmują ogół koszkosz-tów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania inwestycji i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 8 uor).
Wartość początkową środków trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymanych nieodpłatnie w drodze decyzji właści-wego organu można wycenić w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 ust. 1 rozporzą-dzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).
PRZYKŁAD
Szczególne zasady rachunkowości obowiązujące w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych pozwa-lają tym jednostkom na wycenę nieodpłatnie otrzymywanych środków trwałych sta-nowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego
we-dług wartości określonej w decyzji o przekazaniu (zazwyczaj jest podawana wartość brutto środka trwałego i jego umorzenia wynikająca z ksiąg rachunkowych dotych-czasowego użytkownika), zamiast w wartości ceny nabycia lub ceny sprzedaży takie-go sametakie-go lub podobnetakie-go składnika majątkowetakie-go. Oznacza to, że np. jeśli gmin-na szkoła podstawowa otrzyma od organu prowadzącego używany zespół kompu-terowy o wartości określonej w protokole przekazania środka trwałego na 5680 zł brutto (z umorzeniem wynoszącym 2840 zł), to może ująć go w swoich księgach ra-chunkowych w tej wartości, bez konieczności szacowania jego wartości na podsta-wie cen nabycia takich samych lub podobnych przedmiotów.
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie od osób prawnych i fizycznych (np. w drodze darowizny, spad-ku) określa się według ceny nabycia, a gdy nie można jej ustalić, według ceny sprzeda-ży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uor).
PRZYKŁAD
W przypadku otrzymania przez jednostkę budżetową używanego zespołu kompute-rowego w drodze darowizny od osoby fizycznej, która nie określiła jego wartości w umowie/akcie darowizny, jednostka powinna oszacować jego wartość według ce-ny sprzedaży takiego samego lub podobnego zespołu komputerowego (o podob-nych parametrach techniczno-użytkowych i przy uwzględnieniu stopnia jego zużycia fizycznego i moralnego).
Wybrane zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych określone w przepisach podatkowych, najczęściej spotykane w praktyce jednostek sektora finansów publicznych, zostały przedstawione w tabeli 3.
TABELA 3. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikające z updop
Sposób nabycia środka
trwałego lub wartości niematerialnej
i prawnej
Metoda ustalenia wartości początkowej Przepisy updop
Nabycie odpłatne Cena nabycia*) art. 16g ust. 1 pkt 1
*)Definicje kosztu nabycia i ceny wytworzenia znajdują się w rozdziale omawiającym zasady ewidencji na koncie 080 „In-westycje (środki trwałe w budowie)” na str. 63.
Wartość początkową środków trwałych powiększają koszty ich ulepszenia (art. 31 ust. 1 uor), polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powo-dującego, że wartość użytkowa tych środków po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną:
■ okresem używania,
■ zdolnością wytwórczą,
■ jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego,
■ kosztami eksploatacji,
■ innymi miarami.
Ustawa o rachunkowości nie określa granicy wartości nakładów, pozwalającej na uznanie ich za nakłady na ulepszenie środków trwałych. Granice takie są określone w przepisach podatkowych (updop) ustalających zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych. Koszty ulepszenia powiększają wartość środka trwałego i w związku z tym pod-legają stopniowej amortyzacji w dłuższym okresie, natomiast nakłady na prace remonto-we stanowią koszty uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione – tak więc ich prawidłowe ustalenie ma wpływ na wysokość dochodu podle-gającego opodatkowaniu.
Nabycie za czę-ściową odpłatno-ścią
Cena nabycia powiększona o różnicę między wartością nabytych rzeczy lub praw określoną na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzy-skania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika
art. 16g ust. 1 pkt 1a,
Koszt wytworzenia*) art. 16g ust. 1 pkt 2
Nabycie w drodze spadku, darowi-zny lub w inny nie-odpłatny sposób
Wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umo-wa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę umo-wartość w niższej wysokości
art. 16g ust. 1 pkt 3
W razie nabycia na współwła-sność
Wartość początkową składnika majątkowego ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku
art. 16g ust. 8
POZNAJ PRZEPISY Art. 16g ust. 13 updop
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekon-strukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalo-ną zgodnie z ust. 1 i 3–11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, któ-rych jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudo-wę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szcze-gólności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyski-wanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Aby ww. zasady można było stosować także do wyceny środków trwałych do celów bilansowych, odpowiednie postanowienia powinny znaleźć się w polityce rachunko-wości jednostki.
Wskazówki pozwalające na odróżnienie nakładów na ulepszenie środków trwałych od nakładów na ich remonty są zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjne-go (np. wyroki: z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98, oraz z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2915/98), w interpretacjach wydawanych przez Ministerstwo Finansów oraz w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatko-we. Zgodnie z nimi, z wydatkami na ulepszenie środków trwałych mamy do czynienia w przypadku:
■ przebudowy – czyli zamiany podstawowych elementów w istniejącym środku trwa-łym na inne bez zmiany jego powierzchni czy kubatury,
■ rozbudowy – czyli powiększenia, poszerzenia środka trwałego, wiążącego się ze zmianą powierzchni lub kubatury,
■ rekonstrukcji – czyli odtworzenia całkowicie lub częściowo zużytych lub zniszczo-nych elementów środków trwałych w takim kształcie, w jakim istniały one dotychczas,
■ modernizacji – czyli unowocześnienia środka trwałego poprzez wyposażenie go w nowe elementy, które pojawiły się wraz z postępem technologicznym,
■ adaptacji – czyli przystosowania środka trwałego do wykorzystania w innym celu niż zakładany pierwotnie,
czego efektem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, który może się przejawiać m.in. poprzez: wydłużenie okresu jego użytkowania, zmniejszenie się kosztów jego eks-ploatacji, poprawę jakości uzyskiwanych za jego pomocą produktów itp.
Natomiast o remontach środków trwałych można mówić wtedy, gdy prowadzone prace mają za zadanie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, który został utracony na skutek jego eksploatacji i upływu czasu.
W zakres pojęcia „remont” wchodzi także wymiana zużytych części środka trwałego na nowe i to nawet wtedy, gdy te nowe części w wyniku postępu technologicznego są nowocześniejsze i mają lepsze parametry użytkowe, co może się przyczyniać do po-prawy parametrów użytkowych całego środka trwałego.
Aby w praktyce dokonać prawidłowego rozróżnienia nakładów na ulepszenie środków trwałych od nakładów remontowych, należy przeanalizować:
■ okoliczności, z których wynika konieczność podjęcia decyzji o przeprowadzeniu prac,
■ zakres prac do wykonania,
■ efekty, jakie dzięki nim zostaną osiągnięte.
Przedstawiono przykład takiego postępowania.
PRZYKŁAD
Jednostka budżetowa chce ująć w planie finansowym na kolejny rok środki na wy-datki, z przeznaczeniem na prace budowlane, polegające na wykonaniu nawierzch-ni z kostki brukowej na istnawierzch-niejącym parkingu, stanowiącym odrębny obiekt inwenta-rzowy środków trwałych. Aby zaplanować środki w planie finansowym w prawidło-wych podziałkach klasyfikacji budżetowej dla zadań inwestycyjnych bądź dla re-montów, jednostka powinna wziąć pod uwagę okoliczności przedstawione w tabeli.
TABELA. Analiza planowanych prac budowlanych pod kątem klasyfikacji ich kosztów do nakładów inwestycyjnych bądź remontowych
Analizowane aspekty Opis stanu faktycznego
Okoliczności, z których wynika Dotychczas użytkowany parking, przeznaczony dla pra-konieczność podjęcia decyzji cowników jednostki oraz petentów, przestał odpowia-o przeprodpowia-owadzeniu prac dać potrzebom jednostki – posiadał zbyt małą, w sto-sunku do faktycznych potrzeb, liczbę miejsc parkingo-wych, poza tym jego nawierzchnia wykonana z asfaltu w przestarzałej technologii w sezonie letnim rozmiękała pod wpływem wysokich temperatur, uniemożliwiając parkowanie pojazdów.
Zakres prac Zaplanowano:
■zdjęcie nawierzchni asfaltowej i położenie nowej na-wierzchni z kostki betonowej,
■powiększenie parkingu kosztem trawnika (z 15 miejsc parkingowych do około 40),
■wyznaczenie stałych miejsc parkingowych, w tym za-mkniętej strefy parkowania, przeznaczonej wyłącznie dla pracowników jednostki,
■budowę ogrodzenia oraz nasadzenie krzewów i roślin ozdobnych, w celu poprawienia estetyki otoczenia parkingu.
Zakładane efekty Powiększenie powierzchni parkingowej i poprawa wa-runków jego użytkowania.
WYNIK ANALIZY
Charakter planowanych nakładów: nakłady inwestycyjne, o których wartość zostanie po-większona wartość początkowa środka trwałego.
Uzasadnienie: planowane prace mają na celu rozbudowę i modernizację parkingu, w wy-niku których polepszą się jego parametry użytkowe.
Analizowane aspekty Opis stanu faktycznego
Okoliczności, z których wynika Nawierzchnia parkingu wykonana z kostki brukowej konieczność podjęcia decyzji została częściowo uszkodzona na skutek podmycia o przeprowadzeniu prac przez wodę w czasie ulewnych deszczy, użytkowanie
parkingu bez przeprowadzenia naprawy może powo-dować dalsze niszczenie podmytej nawierzchni.
Zakres prac Zaplanowano rozebranie i ułożenie na nowo kostki
brukowej na uszkodzonych fragmentach nawierzchni.
Zakładane efekty Przywrócenie nawierzchni parkingu do takiego stanu technicznego, jaki posiadała w chwili oddania par-kingu do użytkowania.
WYNIK ANALIZY
Charakter planowanych nakładów: nakłady remontowe, zaliczane do kosztów bieżących działalności jednostki.
Uzasadnienie: planowane prace mają na celu jedynie odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej parkingu.
W zaprezentowanym przykładzie istotny jest nie tylko sposób odróżniania nakładów inwestycyjnych od kosztów remontów bieżących środków trwałych, ale też etap, na jakim należy tego dokonać – czyli etap planowania wydatków jednostki organizacyjnej.
W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych istnieje obo-wiązek klasyfikowania dochodów i wydatków w podziałkach klasyfikacji budżetowej – odrębnych dla wydatków:
1) majątkowych:
■ § 605 „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”,
■ § 607 „Wydatki inwestycyjne samorządowych zakładów budżetowych”;
2) bieżących:
■ § 427 „Zakup usług remontowych”,
zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środ-ków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfi-kacji budżetowej).
Zarówno jednostki budżetowe, jak też samorządowe zakłady budżetowe mają obo-wiązek stosowania klasyfikacji budżetowej w planowaniu, rachunkowości i
sprawo-zdawczości (art. 39 ust. 1 uofp), przy czym projekty ich planów finansowych i plany fi-nansowe powinny być sporządzane w szczegółowości do paragrafu – określającego rodzaj wydatku (wymagają tego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r.
w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samo-rządowych zakładów budżetowych; dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finanso-wej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Stąd też często pojawiające się pytania o to: czy o nakłady na wykonany remont, polegający na przykład na: wymianie okien w budynku, wymianie nawierzchni parkingu czy naprawie ogrodze-nia i wymianie bramy wjazdowej itp., należy powiększyć wartość środka trwałego, czy zaliczyć je w koszty bieżące – świadczą o nieprawidłowym postępowaniu jednostek, które dopiero po wykonaniu prac budowlanych w obiektach środków trwałych i zapłace-niu za nie (czyli po dokonazapłace-niu wydatku sklasyfikowanego w § 427 „Zakup usług remon-towych”), zaczynają zastanawiać się, czy zakres wykonanych prac obejmował ulepszenie środka trwałego (inwestycję) czy tylko przywrócenie go do stanu poprzedniego (remont).
Takie rozstrzygnięcia powinny zapadać na etapie planowania środków – a nie już po ich wydatkowaniu. W ten sposób przy prawidłowo ustalonym zakresie rzeczowym zada-nia wydatki:
■ na ulepszenie środka trwałego, zaplanowane i wykonane w § 605/607 klasyfikacji budżetowej właściwych dla wydatków inwestycyjnych – zostaną zaliczone do nakła-dów inwestycyjnych (ewidencjonowanych na koncie 080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”) i po zakończeniu robót o ich wartość zostanie powiększona wartość po-czątkowa ulepszonego środka trwałego,
■ na remont środka trwałego, zaplanowane i wykonane w § 427 klasyfikacji budżetowej, właściwym dla wydatków bieżących – zostaną zaliczone bezpośrednio w koszty jed-nostki w miesiącu ich poniesienia, a wartość początkowa remontowanego środka trwa-łego pozostanie bez zmian.
Wartość początkowa i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe od środków trwa-łych w jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych podlega-ją aktualizacji, zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a jej wyniki są odnoszone na fundusz (§ 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachun-kowości oraz planów kont).
Aktualizacja służy urealnieniu wartości początkowej środków trwałych, która wraz z upływem czasu na skutek narastania inflacji przestała odpowiadać ich wartości rzeczy-wistej. Polega ona na obowiązkowym, okresowym przeliczeniu wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych ujętych w księgach rachunko-wych jednostek, przy zastosowaniu wskaźników uwzględniających wzrost poziomu cen środków trwałych na skutek inflacji, określonych w sposób jednolity dla wszystkich pod-miotów gospodarczych. O tym, w jakim terminie, przy zastosowaniu jakich wskaźników i na jakich zasadach ma być przeprowadzona aktualizacja wartości środków trwałych, roz-strzyga Minister Finansów, który na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 updop określa w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,
je-żeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez Prezesa Głów-nego Urzędu StatystyczGłów-nego w odstępach kwartalnych, w okresie trzech kwartałów w ro-ku poprzedzającym rok podatkowy, w stosunro-ku do analogicznego okresu roro-ku ubiegłego, przekroczy 10%.
2.3. Majątek trwały w jednostkach budżetowych