instrumenty rachunkowoŚci zarzĄdczeJ moGĄce wspieraĆ
2. kalkulacja kosztów i efektywności Goz
GOZ wymaga przede wszystkim eliminacji odpadów. Powoduje to, że występują w niej tylko strumienie: surowcowy (wsadów) oraz produktów głównych i ubocznych.
Tabela 1. Przykład notowań OTc: notowania olejów bazowych Argus Media [USD/Mg]
Towar
Minimum Maximum Zmiana
Grupa I
SN 150 fob domestic NWE 735 780 +5
SN 500 fob domestic NWE 820 860 +5
Brightsock fob domestic NWE 890 930 Bz
SN 150 fob European export 710 750 +10
SN 500 fob domestic European export 770 810 +10
Źródło: opracowanie własne w oparciu o notowania przykładowe olejów bazowych (fragment) z 26.01.2018 r., https://www.argusmedia.com/en/oil-products/argus-base-oils.
W przypadku elektrowni węglowej wsadem jest węgiel, a produktem głównym energia elektryczna oraz, w niektórych zakładach, cieplna. W tradycyjnym układzie emitowa-ne przez komin spaliny zawierają znaczemitowa-ne ilości substancji uważanych za szkodliwe:
dwutlenku węgla (CO2), dwutlenku siarki (SO2), tlenków azotu (NOx) i cząstek stałych.
Substancje te nie są klasyfikowane jako odpady, natomiast są objęte opłatami za emisję do atmosfery. W zasadzie, na skalę przemysłową, odzyskiwaniu w celu dalszego prze-robu ze spalin podlega tylko dwutlenek siarki. Jeśli nie stosuje się odsiarczania spalin to efektem ekonomicznym emisji SO2 jest konieczność poniesienia opłat za emisję, które w 2017 r. wynosiły 530 PLN/Mg (Obwieszczenie 2016). Zasadniczą przyczyną powstania instalacji odsiarczania spalin metodą mokrą wapienną był zamiar ogranicza-nia emisji siarki. Ale z analitycznego punktu widzeogranicza-nia instalacja taka jest instalacją procesową, której wsadem są: dwutlenek siarki, wapień, woda i powietrze, a produktem gips (i woda). Zatem jej efektywność na poziomie operacyjnym (marża), będzie wyni-kać ze wzoru:
M = G – S – W– H – P – K gdzie:
M – marża na procesie odsiarczania spalin, G – wartość gipsu,
S – koszt nabycia dwutlenku siarki, H – koszt nabycia wody,
P – koszt nabycia powietrza,
K – koszty przerobu (np. energii, pracy, materiałów pomocniczych itp.).
Największy problem stanowi wycena dwutlenku siarki jako wsadu. Jest to strumień wewnętrzny, a więc niepodlegający wprost wycenie rynkowej. Sama substancja che-miczna jest trudna w magazynowaniu i transporcie, dlatego nie jest przedmiotem ob-rotu. Podstawowym zastosowaniem SO2 jest produkcja kwasu siarkowego. Tradycyjna technologia, pochodząca jeszcze z XIX w., bazowała na siarce rodzimej jako podstawo-wym surowcu, jego utlenianiu poprzez spalanie, następnie utlenianie do tritlenku siarki, a w końcu jego absorbcji. Można więc próbować wyznaczyć wartość SO2 poprzez korektę notowań kwasu siarkowego o wystandaryzowane koszty drugiego i trzeciego procesu.
Problemem zasadniczym będzie jednak to, że ceny kwasu siarkowego są skrajnie rozbież-ne w zależności od wolumenu, czasu trwania oraz miejsca dostaw. Przykładowe (w posia-daniu autora) notowania ICIS LOR wskazują, że np. w Europie cena „lądowa” pochodzą-ca z kontraktu między dwoma producentami z zakładami w północno-zachodniej części kontynentu, wynosiła np. 47–70 USD za tonę, a w dostawach na statek 5–15 USD za tonę.
W konsekwencji jedynym sposobem zagospodarowania analizowanego gazu, dla którego jest dostępna wiarygodna cena, w wielu wypadkach, paradoksalnie będzie jego emisja,
skutkująca poniesieniem stosownych opłat. Dlatego też uzasadnione jest traktowanie tego strumienia jako kosztowego o wartości ujemnej, równej takiej opłacie.
Całościową koncepcję zastosowania narzędzi rachunkowości zarządczej do oceny rentowności odsiarczania spalin metodą mokrą wapienną w kontekście całej elektrowni ilustrują dane w tabeli 2. Drukiem wytłuszczonym oznaczono miejsce, w którym nastę-puje zarządcza wycena produktu ubocznego, jakim staje się SO2 z odsiarczania spalin.
Wartość opłat za emisję dwutlenku można szacować nawet na ponad 100 zł na 1 MWh wyprodukowanej energii elektrycznej (Grudziński 2013), a pewnie znacznie więcej, ponieważ szacunek dotyczył 2013 r. Ponadto przepisy nakazują stosowanie odsiarcza-nia na pewnym poziomie efektywności. Jeśliby więc wycena SO2 następowała zgodnie z wartością opłat, to najprawdopodobniej odsiarczanie metodą mokrą wapienną stałoby się podstawowym źródłem zysku, a generacja energii elektrycznej przynosiłaby straty.
Ale jeśli rzeczywiście dwutlenek siarki nie może być alternatywnie wykorzystany, to właśnie taka jest prawda. Kilka elektrowni węglowych jest, z ekonomicznego punktu Tabela 2. Schemat wyceny wybranych składników przychodów i kosztów elektrowni stosujących odsiarczanie
spalin mokrą metodą wapienną Proces generacji energii
elektrycznej
(wybrane pozycie) Metoda wyceny Proces odsiarczania spalin Metoda wyceny Paliwo (węgiel
kamienny) koszt nabycia od
dostawców zewnętrznych
i cząstek stałych wg ponoszonych opłat Emisja SO2 – sprzedaż
zakup wapienia koszt nabycia od dostawców zewnętrznych bezpośrednie koszty
przerobu ujmowane wprost
pośrednie koszty
przerobu wg klucza alokacji
sprzedaż reagipsu wg cen sprzedaży Źródło: opracowanie własne.
widzenia, zakładami produkującymi reagips, a energia elektryczna jest w nich deficyto-wym produktem ubocznym.
Kwestia ceny ujemnej może budzić kontrowersje. Jednak pamiętać należy, że rezulta-tem procesu jest przetworzenie wsadów (najczęściej surowców) na produkty (końcowe).
W tym ujęciu, o tym, że coś jest produktem, nie decyduje kategoria ekonomiczna, ale technologiczna. Również przytoczona już definicja prawna jest bardziej technologiczna niż ekonomiczna (Ustawa 2012, art. 10). Warunkiem wystarczającym dla uznania czegoś za produkt uboczny (a nie odpad) jest jego zgodne z prawem dalsze wykorzystanie, nieza-leżnie od sposobu nabycia przez przedsiębiorcę realizującego proces wykorzystujący taki produkt uboczny (proces docelowy). Ponadto zważyć należy, że dosyć często taki produkt uboczny jest alternatywą dla jakiegoś surowca pierwotnie wykorzystywanego w procesie, który charakteryzują określone parametry ekonomiczne. Aby produkt uboczny został za-akceptowany jako substytut wsadu pierwotnego, musi być zaoferowany co najwyżej po cenie, przy której proces zachowa ten sam poziom rentowności np. w procesie wykorzy-stywane są dwa surowce A i B, każdy po 500 Mg dziennie, otrzymując 1000 Mg produk-tu F, uproszczone parametry procesu to:
A – koszt nabycia 700 PLN/Mg, B – koszt nabycia 4000 PLN/Mg, Koszty przerobu – 800 PLN/Mg wsadu, F – cena sprzedaży 3 500 PLN/Mg.
Łatwo obliczyć, że marża z procesu wynosi:
3,5 mln PLN – 0,8 mln PLN – 2 mln PLN – 0,35 mln PLN = 0,35 mln PLN.
Hipotetycznie przyjmijmy, że przedsiębiorcy został zaoferowany produkt uboczny in-nego procesu – U, pozwalający wyeliminować surowiec A, ale wtedy wymagane są takie modyfikacje, że udział surowca B musi wzrosnąć do 600 Mg (surowca U będzie można użyć tylko 400 Mg), a koszty przerobu wzrosną do 1000 PLN/Mg. Nawet gdyby surowiec U miał cenę „zero”, to rentowność procesu docelowego się znacząco pogorszy. Marża wyniesie bowiem:
3,5 mln PLN – 1,0 mln PLN – 2,4 mln PLN – 0 mln PLN = 0,1 mln PLN.
Będzie więc o 0,25 mln PLN niższa niż w wersji bazowej. Żaden przedsiębiorca nie zaakceptuje takiego rozwiązania. Jednak, jeśli cena surowca U będzie ujemna, w przed-stawionym przykładzie powinna wynieść minus 625 PLN/Mg, to wtedy rentowność obu wersji będzie równa. Z kolei dla producenta takiego produktu ubocznego zaoferowanie ceny ujemnej też może być korzystne, gdy alternatywą jest np. poniesienie wyższej opłaty za składowanie odpadów. W praktyce, ze względów podatkowych i księgowych, oferu-jący nie sprzedaje produktu z ceną ujemną, ale otrzymuje fakturę za „zagospodarowanie
strumienia materiałowego” i ewidencjonuje ją w koszty. Lecz sens biznesowy jest taki, że strumień ten sprzedaje, tyle że z ujemną ceną – przecież to producent surowca U wysyła go ze swego zakładu do odbiorcy. Stosowanie ceny ujemnej ma jednak tę zaletę, że umoż-liwia łatwą analizę rentowności poszczególnych wariantów procesu.