członkowskich Unii Europejskiej
P RZESŁANKI HARMONIZACJI PODATKÓW I SYSTEMÓW PODATKOWYCH Problematyka harmonizacji podatków stała się w ostatnich latach,
a szczególnie po 1993 r. w Polsce, przedmiotem zainteresowania nie tylko zajmujących się zawodowo problematyką podatkową, ale także tzw.
„normalnych zjadaczy chleba”. Spowodowane zostało stowarzyszeniem między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony1, oraz utworzeniem jednolitego rynku wewnętrznego2, który opiera się na czterech podstawowych filarach – wolnościach europejskich:
• swoboda przepływu towarów,
• swoboda przepływu osób,
• swoboda przepływu usług,
* profesor doktor habilitowany, Akademia Polonijna w Częstochowie, Wydział Interdyscypli-narny, Instytut Ekonomii i Administracji, Kierownik Katedry Rachunkowości i Finansów, profesor zwyczajny; Wałbrzyska Wyższa Szkoła Zarządzania i Przedsiębiorczości, Wydział Zarządzania Administracji i Informatyki, Kierownik Katedry Finansów Publicznych, profesor zwyczajny.
1 Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (DzU z dnia 27 stycznia 1994 r.).
2 Aby zwiększyć szanse na sukces w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego dokonano zmiany w traktacie założycielskim EWG. 17 lutego 1986 r. w Luksemburgu został podpisany Jednolity Akt Europejski, który wszedł w życie 1 lipca 1987 r. Uzupełnił on Traktat o EWG o artykuł mówiący, że Wspólnota podejmie działania konieczne do utworzenia rynku wewnętrznego, do 31 grudnia 1992 r. Jednolity rynek wewnętrzny został zdefiniowany jako obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału.
• swoboda przepływu kapitału.
Nie oznacza to, iż problematyka harmonizacji podatków i systemów podatkowych wcześniej nie występowała. Można przyjąć, iż z harmonizacją podatków i systemów podatkowych mamy do czynienia od momentu powstania podatków.
Harmonizacja w swym podstawowym znaczeniu oznacza zestrojenie poszczególnych elementów w estetyczną całość lub wzajemnie dostosować, koordynować, uzgadniać, zestrajać3. Gdy pojęcie to dookreślimy jako harmonizację systemów podatkowych, to przez to pojecie rozumieć bę-dziemy ujednolicenie norm prawa podatkowego w skali międzynarodowej.
Generalnie można przyjąć, iż wszystkie organizmy, w tym organizmy społeczne (w tym i regulacje prawne), w dłuższym okresie dążą do doskonalenia, którego wyrazem jest harmonizacja.
Harmonizacja podatków i systemów podatkowych oznacza stosowanie podobnych, zbliżonych rozwiązań w skali kilku, kilkunastu państw czy wprost w wymiarze międzynarodowym.
Mimo, iż nie ma i nie może być uniwersalnego podatku ani grupy podatków oraz uniwersalnego, idealnego systemu podatkowego, który mógłby być wzorcem powielanym w innych państwach, w praktyce społeczno gospodarczej4 od dłuższego czasu jesteśmy świadkami upodob-niania się systemów podatkowych poszczególnych państw, a przede wszyst-kim upodobniania się wewnętrznej konstrukcji niektórych podatków wchodzących w skład tych systemów.
Proces ten zapoczątkowany został wraz z otwieraniem się zamkniętych wcześniej gospodarek poszczególnych państw, wyrażający się w swobodzie przepływu osób, usług, towarów i kapitału. Obowiązujące w danym państwie rozwiązania w zakresie systemu społeczno gospodarczego, w tym i systemu podatkowego, znacznie odbiegające od rozwiązań stosowanych w innych państwach, szczególnie, gdy miały one znacznie bardziej rygorystyczny charakter, stawały się przeszkodą w ich rozwoju społeczno-gospodarczym. Szczególnym wyrazem tego zjawiska stała się ucieczka przed podatkiem, wyrażająca się w przeniesieniu działalności powodującej obowiązek do innego państwa, w którym ciężary podatkowe są mniejsze.
Z punktu widzenia zainteresowanych państw jest to szczególnie niekorzystna forma legalnej ucieczki przed podatkiem – i to nie tylko z powodu zmniejszenia wpływów budżetowych, ale także strat ogólnogospo-darczych, takich jak na przykład: zwiększenie skali bezrobocia, zmniejsze-nie rozmiarów inwestycji itp.
Ta forma unikania podatku przybiera przede wszystkim postać korzystania z dobrodziejstw fiskalnych, oferowanych przez tak zwane oazy podatkowe, w których określone podatki w ogóle nie występują, a uciążli-wość obowiązujących podatków jest znacznie mniejsza niż w pozostałych państwach. Konsekwencją tej formy unikania podatku są decyzje
3 Słownik języka polskiego, T. 1., Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1978, s. 727.
4 Dolata S., Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Uniwersytet Opolski, Opole 1999, s. 41.
przeniesienia całości lub części działalności w zakresie inwestycji, produkcji czy też świadczenia usług poza granice państwa.
Podobną rolę, jak oazy podatkowe, chociaż nie w tak szerokim zakresie, odgrywają państwa bardziej stabilne finansowo, w których tym samym sys-tem podatkowy jest bardziej stabilny i przewidywalny niż we własnym państwie podatnika.
Zjawiska te, będące jednym z przejawów zaczątków globalizacji w działalności gospodarczej, nasiliły działania, których celem była i jest miedzy innymi harmonizacja podatków i systemów podatkowych.
Globalizacja jest pojęciem używanym, aby opisać zmiany w społeczeń-stwach i gospodarce światowej, które wynikają z gwałtownego wzrostu mię-dzynarodowej wymiany handlowej i kulturowej. W ekonomii termin ten oznacza głównie zjawiska związane z liberalizacją wymiany handlowej lub
„wolnym handlem”. W szerszym znaczeniu odnosi się do rosnącej integracji i współzależności między jednostkami działającymi globalnie, czy to na platformie społecznej, politycznej czy ekonomicznej5.
Poszczególne państwa, chcąc zapobiec niekorzystnym z ich punktu widzenia zjawiskom w sferze gospodarczej, dokonywały zmian w obowiązu-jących na ich terenie regulacjach, eliminując z nich w początkowym okresie rozwiązania najbardziej restrykcyjne, a następnie rozwiązania odbiegające od stosowanych w większości państw. Zmiany te są zmianami o charakte-rze dobrowolnym, jednak wymuszone zostały prawami rynku. Możemy określić je zatem jako początek niezorganizowanej harmonizacji systemów podatkowych6.
Zjawisko samoistnej harmonizacji podatków nasiliło się wraz z proce-sem postępującej globalizacji gospodarki wymiarze światowym.
Nie oznacza to, iż wcześniej, przed otwieraniem się zamkniętych gospo-darek poszczególnych państw, procesy harmonizacji nie miały miejsca.
Występowały one również wcześniej w formie zbliżonej, jak i całkowicie odmiennej, to jest w formie przymusowej. Harmonizacja ta odbywał się jako konsekwencja podboju przez państwa silniejsze państw słabszych, które następnie narzucały im swój system prawny, w tym regulacje w zakresie podatkowym. Miały one miejsce na wszystkich etapach rozwoju ludzkości.
Szczególnie jednak rozwinęły się w okresie kolonializmu7, czyli w okresie, w którym państwa rozwinięte gospodarczo prowadziły politykę polegającą na utrzymywaniu w zależności politycznej i ekonomicznej krajów słabo rozwiniętych. Historia finansów obfituje w przykłady tego typu działań.
Równolegle, lecz z pewnym opóźnieniem, w stosunku do niezorga-nizowanej harmonizacji systemów podatkowych, rozpoczął się proces ich harmonizacji w formach zorganizowanych, to jest wynikający z umów
5 Finanse międzynarodowe, red. Berna B., Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 26, http://pl.wikipedia.org/wiki/Globalizacja.
6 Dolata S., Problemy harmonizacji podatków i systemów podatkowych, w: Gospodarka Polski po wejściu do Unii Europejskiej, red. Dolata S., Wydawnictwo Akademii Polonijnej w Częstochowie „Educator”, Częstochowa 2007, s. 120.
7 Początki kolonializmu wiążą się z okresem wielkich odkryć geograficznych przełomu XV i XVI w.. W 1972 r. Organizacja Narodów Zjednoczonych przyjęła rezolucję uznającą kolonializm jako zagrożenie dla pokoju i bezpieczeństwa światowego, co oznaczało faktyczne zakończenie epoki kolonializmu.
międzynarodowych, przynależności do określonych organizacji gospodar-czych, itp.
Podobnie jak w przypadku niezorganizowanej harmonizacji systemów podatkowych proces ten w początkowej fazie obejmował jedynie działania, mające na celu zrównanie warunków prowadzenia działalności gospodar-czej, objętej daną umową czy porozumieniem związanym z przynależnością do określonej organizacji gospodarczej i był konsekwencją zapisów zawartych w tych umowach8. Należy podkreślić, iż zakres tej harmonizacji był niewielki, gdyż obejmował zazwyczaj niewielką liczbę państw i ograni-czał się do wąskiego zakresu zagadnień. Jednak znaczenie tej harmonizacji było zazwyczaj większe niż wynikałoby to z jej zakresu i rozmiarów, gdyż zastosowane w jej ramach rozwiązania po pewnym czasie przenosiły się na obszar nieobjęty umowami i porozumieniami i zwiększały obszar harmo-nizacji niezorganizowanej.
Szczególną formą harmonizacji zorganizowanej jest zapobieganie po-dwójnemu opodatkowaniu i uchylaniu się od opodatkowania. Dotyczy ona sytuacji, w których podatnik jest obciążony takim samym lub porównywal-nym podatkiem z tego samego tytułu i za ten sam okres nie tylko we własnym państwie, ale także jeszcze w innym lub kilku innych. Podwójne opodatkowanie stanowi istotne ograniczenie nie tylko rozwoju stosunków gospodarczych, ale także współpracy naukowo-technicznej i kulturalnej.
W celu zapobieżenia tym zjawiskom poszczególne państwa zawierały i zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a często umowy o szerszym zakresie – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. W konsekwencji mamy do czynienia z ograniczeniem restrykcyjności systemu podatkowego, a w przy-padkach, gdy umowy obejmują również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, również wprowadzenie regulacji, które wspierają organy podatkowe w działaniach podatników, mających na celu uchylenie się od podatku. Ta forma harmonizacji w zasadzie odnosi się do podatków od dochodu i majątku.
Całkowicie nową, niewystępującą w przeszłości, formą harmonizacji zorganizowanej podatków i systemów podatkowych jest uzupełnianie regulacji podatkowych poszczególnych państw o przepisy w mające na celu przeciwdziałanie korzystaniu z systemu finansowego w celu prania pienię-dzy oraz finansowania terroryzmu a także mające na celu przeciwdziałanie korupcji.
Należy przypuszczać, iż proces harmonizacji podatków i systemów podatkowych będzie systematycznie uzupełniany i wzbogacany o nowe regulacje, w odpowiedzi na pojawiające się nowe potrzeby, wynikające z procesów rozwojowych, bądź tez z zagrożeń towarzyszących tym procesom.
Harmonizacja podatków i systemów podatkowych, szczególnie w jej formie zorganizowanej, napotyka opory. Poszczególne państwa nie chcą
8 Należy zwrócić uwagę, iż w początkowej fazie tego procesu niektóre zmiany dokonywane w systemach podatkowych państw znacznie słabszych ekonomicznie, były dla nich niekorzystne.
rezygnować z suwerenności narodowej w zakresie polityki podatkowej, ponieważ umożliwia im ona realizowanie celów o charakterze gospodarczym i społecznym, które – w zależności od kraju – w danym okresie mogą i zazwyczaj znacznie się od siebie różnią. W konsekwencji harmonizacji bez większych oporów podlegają te elementy systemu podatkowego, a nawet elementy niektórych podatków, które nie wzbudzają większych kontrower-sji, a tym samym często nie mają istotniejszego znaczenia dla jego kształtu i wpływu na rodzaj prowadzonej polityki podatkowej9.
Procesy harmonizacji podatków i systemów podatkowych realizowane w obu nurtach, tak w formie niezorganizowanej, jak i w formie zorganizowa-nej, oddziaływały i będą nadal oddziaływać na politykę podatkową poszczególnych państw. Procesy te nie zostały zakończone, niemniej zapewne nigdy nie doprowadzą do pełnego ujednolicenia podatków i systemów podatkowych w ramach wspólnot politycznych i gospodarczych, a tym bardziej w skali gospodarki światowej.