Zastaw skarbowy

ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa250 wprowadziła odmienną regulację – nowy typ zastawu, który może powstać bez woli zastawcy, przez wpis do rejestru. Nazwano ten zastaw „skarbowym”, choć w literaturze spotkać można postulat, aby określać ten zastaw „skarbowym rejestrowym”251, a nawet „przymu‑ sowym”252. Jest to zastaw, który służy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa posługuje się zatem w celu zabezpieczenia i zaspokojenia zobowiązań podatkowych znanym w prawie cywilnym zabezpieczeniem wierzytel‑ ności, które skutkuje powstaniem odpowiedzialności rzeczowej po stronie zobo‑ wiązanego. Należy jednak stwierdzić, że przepisy ordynacji podatkowej w sposób odmienny regulują powstanie, przedmiot i pierwszeństwo zastawu skarbowego, aniżeli przepisy kodeksu cywilnego. W związku z tym należy ustalić, czy do za‑ stawu skarbowego mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego o zastawie na rzeczach ruchomych i prawach. Przed wejściem w życie ordynacji podatkowej zastaw zabezpieczający należności podatkowe zwany był zastawem ustawowym i dlatego nie było wątpliwości, do jakiej kategorii zastawów go zaliczyć. założenie, że zastaw skarbowy jest zastawem ustawowym każe stosować, w kwestiach nie‑ uregulowanych ordynacją podatkową, przepisy kodeksu cywilnego o zastawie na rzeczach ruchomych (art. 306 k.c. do art. 325 k.c.). zgodnie bowiem z przepisem

248 Ibidem, s. 271.

249 J. Gwiazdomorski, Protokół Komisji Kodyfikacyjnej z 13.12.1960 r.

250 Dz.u. 1997, nr 137, poz. 926 ze zm.

251 I. Krawczyk, Zastaw skarbowy w projekcie ustawy Ordynacja podatkowa, „Monitor Praw‑ niczy” 1995, nr 12, s. 361.

Jacek Gołaczyński

160

art. 326 k.c.: „przepisy o zastawie zwykłym stosuje się odpowiednio do zastawu, który powstaje z mocy ustawy”.

Należy jednak przyjąć, że zazwyczaj zaspokojenie się zastawnika, czyli Skarbu Państwa – działającego przez organ podatkowy, następuje według zasad okre‑ ślonych w ordynacji podatkowej, a w kwestiach nią nieuregulowanych stosuje się powyższe przepisy kodeksu cywilnego. W tym ostatnim wypadku trzeba jednak uważać, ze względu na różnice między zastawem zwykłym a skarbowym. W szczególności zastaw skarbowy, zgodnie z przepisem art. 42 o.p., powstaje poprzez wpis w rejestrze zastawów skarbowych. § 2 tego przepisu reguluje także zasadę pierwszeństwa tego zastawu. zastaw skarbowy wpisany wcześniej ma zatem pierwszeństwo przed zastawem skarbowym wpisanym później. § 3 stanowi zaś, że zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami, z zastrzeżeniem § 4, który wprowadza inną zasadę pierwszeństwa. zgodnie bowiem z tym ostatnim prze‑ pisem, jeżeli rzecz ruchoma lub prawo majątkowe zostały obciążone zastawem ujawnionym w innym rejestrze prowadzonym na podstawie odrębnych ustaw, zastaw wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem wpisanym póź‑ niej253. Podstawą wpisu zastawu skarbowego do rejestru jest doręczona decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, określająca wysokość zaległości podatkowej albo dotycząca odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Więcej przepisów odnoszących się do zakresu zabezpieczenia i sposobu realizacji ordynacja podatkowa nie zawiera.

zastaw skarbowy jest zatem szczególnym rodzajem zastawu, który nie po‑ wstaje ani z mocy umowy, ani z mocy ustawy. Jest natomiast połączeniem dwóch sposobów powstania zastawu, a mianowicie ustawy i wpisu do rejestru. Podob‑ nie bowiem jak w przypadku zastawu rejestrowego, zastaw skarbowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru zastawów skarbowych (art. 42 o.p.). Podstawą wpisu nie jest umowa – jak w przypadku zastawu rejestrowego – a decyzja, o której mowa w art. 44 o.p. Właściciel rzeczy lub uprawniony do prawa majątkowego nie ma zatem wpływu na fakt obciążenia jego rzeczy zastawem skarbowym, podobnie jak w przypadku zastawu ustawowego, ale samo powstanie odpowiedzialności podatkowej, zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej nie powoduje powstania z mocy ustawy zastawu skarbowego, jak to miało miejsce pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.

253 Szczegółowe rozważania dotyczące pierwszeństwa zastawu skarbowego zostały zamiesz‑ czone w rozdziale IX.

Rozdział 5.  Zastaw w prawie polskim 161 Do powstania zastawu skarbowego konieczne będzie spełnienie łącznie dwóch przesłanek (które mają charakter warunków prawnych – conditio iuris). Chodzi tu o wydanie i doręczenie decyzji (art. 44 o.p.) i wpis do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny, co wynika jednoznacznie z przepisu art. 42 § 1 o.p. zastaw skar‑ bowy przypomina zastaw ustawowy, ponieważ może powstać bez zgody właści‑ ciela rzeczy lub uprawnionego do praw majątkowych. zastaw skarbowy ma także cechę, która zbliża go do zastawu rejestrowego oraz ustawowego, a mianowicie: brak obowiązku posiadania rzeczy przez zastawnika. Powstanie zastawu skarbo‑ wego nie jest bowiem uzależnione od wydania rzeczy zastawnikowi. Oczywiście w przypadku tego zastawu wydanie rzeczy zastawnikowi nie jest możliwe, ponie‑ waż zastaw ten powstaje niezależnie od woli właściciela, a nawet wbrew jego woli. Toteż przyjęto konstrukcję, iż zastaw powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek (decyzja i wpis do rejestru), a rzecz nadal pozostaje we władaniu właściciela. zastaw skarbowy jest też podobny do zastawu rejestrowego, ponieważ powstaje z chwilą wpisu do rejestru.

5.6.1.  Przedmiot

Przepis art. 41 § 1 o.p. stanowi, że: „Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa przysługuje zastaw skarbowy na: wszystkich będących własnością podat‑ nika rzeczach ruchomych służących do prowadzenia działalności gospodarczej lub wykonywania wolnego zawodu oraz na zbywalnych prawach majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, innych niż wymienione w pkt 1 rzeczach ruchomych będących własnością podatnika oraz na niebędących przedmiotem hipoteki zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi co najmniej 10 000 zł”.

Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca dopuścił możliwość ustanowienia zastawu skarbowego w zasadzie na wszystkich rzeczach ruchomych będących własnością podatnika, płatnika lub inkasenta oraz prawach majątkowych zby‑ walnych. W pierwszej kolejności przepis art. 41 § 1 pkt 1 o.p. wymienia jednak tylko rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe zbywalne służące do prowadzenia działalności gospodarczej lub wykonywania wolnego zawodu. z tego wynika, że instytucja zastawu skarbowego ma praktycznie zastosowanie przede wszystkim do podatników prowadzących działalność gospodarczą lub z zakresu wolnego

Jacek Gołaczyński

162

zawodu254. rzeczy i prawa o innym przeznaczeniu mogą być obciążone zastawem skarbowym tylko w razie wymiaru podatku opartego na oszacowaniu podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.) oraz od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nie‑ mającego pokrycia w źródłach ujawnionych, jeśli wartość tych rzeczy lub praw (oznaczona odrębnie dla każdej rzeczy lub prawa) wynosi co najmniej kwotę podaną w ustawie, corocznie waloryzowaną. Stąd też pkt 2 art. 41 o.p. rozszerza zakres ruchomości, które mogą być przedmiotem tego zabezpieczenia także na inne rzeczy ruchome, jeśli wartość poszczególnych rzeczy wynosi co najmniej 10 000 zł. z tego można wnosić, że w przypadku ustanowienia zastawu skarbo‑ wego na rzeczach, o których mowa w pkt 1 powyższego przepisu, dopuszczalne jest ich obciążenie, niezależnie od wartości poszczególnych rzeczy. Natomiast obciążenie innych rzeczy podatnika (płatnika lub inkasenta) jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy wartość poszczególnych rzeczy przekracza 10 000 zł. Ta druga sytuacja zachodzi jedynie przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania (art. 21 o.p.) oraz przy ustalaniu wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Przy ustanawianiu zastawu skarbowego na rzeczach lub prawach niezwiąza‑ nych z działalnością gospodarczą lub wolnym zawodem nie ma znaczenia typ po‑ datku zabezpieczonego zastawem. Tak więc zarówno podatki pobierane w związku z działalnością gospodarczą, jak i podatki niewynikające z tej działalności mogą być zabezpieczone zastawem skarbowym na obu wymienionych w art. 41 § 1 o.p. kategoriach rzeczy lub praw. Także zastaw skarbowy na rzeczach lub prawach określonych w art. 41 § 1 pkt 1 o.p. może być związany z każdym rodzajem podatku (w tym niezwiązanym z działalnością gospodarczą)255. zgodnie bowiem z art. 41 § 2 o.p. w powyższych sytuacjach następuje wszczęcie postępowania w sprawie ustanowienia zastawu. Spisu rzeczy ruchomych dokonuje organ podatkowy na podstawie wyjawienia przez podatnika (art. 45 o.p.). W związku z tym należy przyjąć dopuszczalność ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych oznaczonych co do tożsamości, oznaczonych tylko co do gatunku oraz zbioru rzeczy i praw majątkowych.

zastaw skarbowy może być ustanowiony na rzeczach ruchomych i prawach majątkowych podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach będących własnością osób trzecich. W wypadku ustanowienia przez organ podatkowy zastawu na rzeczach będących

254 A. Huchla, w: Ustawa Ordynacja podatkowa, Warszawa 2000, s. 162.

Rozdział 5.  Zastaw w prawie polskim 163 własnością osób trzecich, osobom tym będzie przysługiwało, jak wskazuje J. zda‑ nowicz, powództwo negatoryjne256. Można także dopuścić możliwość wytoczenia powództwa o ustalenie nie istnienia prawa zastawu skarbowego na rzeczach osoby trzeciej (art. 189 k.p.c.), a po wszczęciu egzekucji sądowej do tej rzeczy powódz‑ twa o zwolnienie od egzekucji (art. 841 k.p.c.). W razie zaś wszczęcia egzekucji administracyjnej do przedmiotu należącego do osoby trzeciej, zastosowanie będzie miał przepis art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 5.6.2.  Strony stosunku zastawu skarbowego

Zastawca

zgodnie z art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wyni‑ kające z zobowiązań podatkowych podatki. Podatnik, jako dłużnik, odpowiada za pokrycie długu podatkowego wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego. Odpowiedzialność podatnika jest tu zbliżona do odpowiedzialności dłużnika w zobowiązaniowym stosunku cywilnoprawnym. W prawie cywilnym dług jest jednak zależny od woli dłużnika, natomiast odpowiedzialność od tej woli za‑ leżna nie jest. W prawie podatkowym zarówno dług, jak i odpowiedzialność są w jednakowym stopniu niezależne od woli podatnika. Nałożenie przez ustawę obowiązku podatkowego na określony podmiot oznacza równocześnie, że jest on – w razie przekształcenia tego obowiązku w zobowiązanie – odpowiedzialny za dług podatkowy wynikający ze stosunku zobowiązaniowego. Wierzyciel po‑ datkowy ma zatem prawo od przymusowego pokrycia tego długu. Gwarancję spłaty tego długu zapewnia cały majątek dłużnika składający się z jego majątku teraźniejszego oraz przyszłego. Odpowiedzialność podatnika jest zatem odpo‑ wiedzialnością nieograniczoną257.

Płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za niepobranie po‑ datku lub pobranie go do wysokości niższej niż należnej, a także za niewpłacenie w terminie pobranych podatków (art. 27 § 1 o.p.). zgodnie z art. 30 o.p. w razie niedopełnienia przez płatnika nałożonych na niego obowiązków, organ podat‑ kowy wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub niewypłaconego podatku. Płatnik odpowiada też za wpłacenie w terminie na rachunek właściwego organu podatkowego pobranych od podatnika podatków. W tym zakresie jego obowiązki są tego samego rodzaju co obowiązki

256 J. zdanowicz, Zastaw skarbowy, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 6, s. 11.

Jacek Gołaczyński

164

inkasenta. Inkasent, podobnie jak podatnik i płatnik, odpowiada całym swoim majątkiem za pobrane, a niewpłacone w terminie podatki. Do odpowiedzialno‑ ści płatnika i inkasenta stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonka podatnika (art. 29 § 1 i 2 o.p.).

zastaw skarbowy stanowi zatem jedynie wzmocnienie zobowiązania podat‑ kowego, gwarantujące wykonanie zobowiązania podatkowego przez podmioty odpowiedzialne za nie osobiście. Każdy zastawca jest bowiem odpowiedzialny osobiście za zobowiązanie podatkowe, które dodatkowo jest zabezpieczone rze‑ czowo. Przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają zatem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich, jak to miało miejsce w ustawie o zo‑ bowiązaniach podatkowych z 1980 r.

Zastawnik

zastaw skarbowy może być ustanowiony wyłącznie w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na rzecz Skarbu Państwa i państwowej osoby prawnej, jaką stał się zakład ubezpieczeń Społecznych. Wynika to wprost z art. 41 § 1 o.p. Nie jest zatem możliwe ustanowienie zastawu skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych na rzecz gminy (np. z tytułu podatku rolnego, podatku od nieru‑ chomości). W związku z tym zastaw skarbowy nie przysługuje dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ są to do‑ chody gmin, mimo że są realizowane przez urzędy skarbowe. Dla zabezpieczenia innych zobowiązań podatkowych, ustawodawca przewidział przede wszystkim hipotekę przymusową258.

5.6.3.  Skutki ustanowienia zastawu skarbowego

Podstawowym następstwem ustanowienia zastawu skarbowego jest obowiązek zastawcy poddania się egzekucji z rzeczy będącej przedmiotem zabezpieczenia. zastawca może zbyć przedmiot zastawu skarbowego lub obciążyć go prawem

258 J. Pisuliński, Hipoteka ustawowa w ordynacji podatkowej, „rejent” 2000, nr 5; S. Brzesz‑ czyńska, Hipoteka ustawowa w prawie podatkowym, „Monitor Prawniczy” 1998, nr 3; J. Pisuliński, Hipoteka jako forma zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatków i składek na ubezpieczenie społeczne, „rejent” 1997, nr 12. Obecnie po nowelizacji ordynacji podatkowej ustawa z dnia 11.04.2001 r. (Dz.u. 2001, nr 39, poz. 459) hipoteka ustawowa została zastąpiona przymu‑ sową. W tej sprawie glosa S. rudnickiego do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 20.11.2000 r., OSP 2001 r., nr 6, poz. 68; glosa do tego orzeczenia J. Gołaczyński, OSP 2001 r., nr 9.

Rozdział 5.  Zastaw w prawie polskim 165 na rzecz osoby trzeciej. zgodnie z art. 311 k.c. w umowie o ustanowienie zastawu nie może być skutecznie umieszczone zastrzeżenie, na mocy którego zastawca byłby pozbawiony prawa do rozporządzenia obciążoną rzeczą. zastrzeżenie takie będzie nieważne. W przypadku jednak zastawu skarbowego umowa nie jest tym zdarzeniem prawnym, które kreuje zastaw, wobec tego należy przyjąć, że także do zastawu skarbowego stosuje się zasadę dopuszczającą rozporządzanie rzeczą obciążoną w czasie trwania zastawu. Wydaje się, że przepis art. 326 k.c. nakazuje stosowanie do zastawu skarbowego reguły z art. 311 k.c.

Natomiast wyłączona jest norma wyrażona w przepisie art. 315 k.c. Przepis ten daje dłużnikowi osobistemu, który nie jest dłużnikiem rzeczowym, uprawnienie do podnoszenia zarzutów przysługujących mu osobiście przeciwko zastawnikowi oraz zarzutów, które przysługują mu przeciwko dłużnikowi osobistemu. Jak już wyżej wskazano, zastaw skarbowy powstaje z mocy decyzji organu podatkowego, o której mowa w art. 44 o.p. i wpisu do rejestru zastawów skarbowych na wszyst‑ kich rzeczach podatnika (płatnika lub inkasenta). Każdy z tych podmiotów jest odpowiedzialny osobiście za zobowiązanie podatkowe. zatem nie jest możliwa sytuacja ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych będących własnością osób trzecich. zastawcą w zastawie skarbowym jest bowiem zawsze dłużnik osobisty zastawnika, czyli Skarbu Państwa.

Do zastawu skarbowego nie ma także zastosowania przepis art. 318 k.c., który nakłada na zastawnika, któremu rzecz została wydana, obowiązek czuwania nad jej zachowaniem, stosownie do przepisów o przechowaniu za wynagrodzeniem (art. 835–844 k.c.). zastawnik skarbowy nie jest nigdy w posiadaniu rzeczy. Przepis art. 318 k.c. ma zastosowanie wyłącznie do zastawu zwykłego (posesoryjnego). Ta sama uwaga dotyczy przepisu art. 320 k.c. i art. 321 k.c. Skoro zastawnik nie jest posiadaczem rzeczy, to nie może poczynić na tę rzecz nakładów. zastawca nie może także domagać się od zastawnika zwrotu rzeczy lub złożenia jej do depozytu sądowego, jeżeli rzeczy grozi utrata lub uszkodzenie. Ta ostatnia sy‑ tuacja odnosi się tylko do przypadku zastawu zwykłego. uprawnienie powyższe powstaje bowiem tylko wówczas, gdy rzecz została wydana zastawnikowi i kiedy rzecz jest narażona na utratę lub uszkodzenie. Przepis ten ma zatem za cel chro‑ nić zastawcę przed utratą lub uszkodzeniem rzeczy, którą wydał zastawnikowi przy ustanowieniu zastawu. z tych samych względów do zastawu skarbowego nie będzie miał także zastosowania przepis art. 322 k.c. Skoro bowiem dłużnik jest w posiadaniu rzeczy obciążonych prawem zastawu skarbowego, to nie powstaną żadne roszczenia zastawcy przeciwko zastawnikowi o naprawienie szkody z po‑

Jacek Gołaczyński

166

wodu pogorszenia rzeczy, ani roszczenia zastawnika przeciwko zastawcy o zwrot nakładów na rzecz.

zgodnie z przepisem art. 323 § 1 k.c. przeniesienie wierzytelności zabezpie‑ czonej zastawem pociąga za sobą przeniesienie zastawu. W razie przeniesienia wierzytelności zabezpieczonej zastawem z wyłączeniem zastawu, zastaw wy‑ gasa. Przepis ten odnosi się do zastawu zwykłego i zastawu na prawach. Czy ma jednak zastosowanie, zgodnie z normą art. 326 k.c., do zastawu skarbowego? zastaw skarbowy jest szczególnym zabezpieczeniem powstającym dla zabezpie‑ czenia zobowiązań podatkowych przysługujących Skarbowi Państwa i zakładowi ubezpieczeń Społecznych. Trudno zatem dopuścić sytuację przeniesienia tych szczególnych wierzytelności na osobę trzecią. Ta uwaga dotyczy zresztą każdego rodzaju zastawu ustawowego zabezpieczającego interesy ściśle określonych wie‑ rzycieli, którym ustawodawca chce udzielić ochrony ze względu na szczególne okoliczności259.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia wpływu przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej zastawem skarbowym na uprawnienia zastawnika do uzyskania zaspokojenia z rzeczy obciążonej. zgodnie z przepisem art. 317 k.c. przedawnie‑ nie wierzytelności zabezpieczonej zastawem nie narusza uprawnienia zastawnika do uzyskania zaspokojenia z rzeczy obciążonej. Przepisu powyższego nie stosuje się do roszczenia o odsetki lub inne świadczenia uboczne. Odwołując się w tym miejscu do wcześniejszych rozważań dotyczących przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej zastawem zwykłym, należy stwierdzić, że przepis art. 317 k.c. jest wyjątkiem od zasady akcesoryjności zastawu w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza260. Konieczna jest jednak analiza przepisów ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do przedawnienia.

Ordynacja reguluje instytucję przedawnienia w rozdziale 8 w przepisach art. 68–71. Przepis art. 68 o.p. przewiduje m.in., że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zo‑ bowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzo‑ wego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy o przedawnieniu mają też zastosowanie w stosunku do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków (art. 71 o.p.). Przedawnienie nie oznacza w ordynacji podatkowej przekształcenia się zobowiązania podatkowego w niezupełne (naturalne), ale prowadzi do jego wygaśnięcia. Wniosek taki wynika

259 S. rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego..., op.cit., s. 327.

Rozdział 5.  Zastaw w prawie polskim 167 z art. 59 § 1 pkt 3 o.p.261 zatem instytucja przedawnienia jest tożsama z prekluzją roszczenia na gruncie cywilnoprawnym262. Przedawnienie zobowiązania podat‑ kowego spowoduje zatem wygaśnięcie zastawu skarbowego i dlatego przepis art. 317 k.c. nie będzie miał tu zastosowania.

Mają natomiast zastosowanie do zastawu skarbowego reguły odnoszące się do zakresu zabezpieczenia zastawem zwykłym ustalone w art. 314 k.c. ze względu na specyfikę wierzytelności zabezpieczonej tym rodzajem zastawu należy stwierdzić, że zaspokojenie będzie następować na podstawie przepisów ustawy o postępo‑ waniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli jednak dojdzie do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do przedmiotu zastawu skarbowego, to dalej obie egzekucje będą prowadzone przez komornika w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego, wówczas do zaspokojenia się z zastawu skarbowego będą miały zastosowanie przepisy kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.), np. art. 1025. Na pewno do zastawu skarbowego będzie miał zastosowanie przepis, że zastaw ten zabezpiecza również roszczenia o odsetki. Jednak będzie tu chodzić o tzw. odsetki skarbowe. zastaw skarbowy zabezpiecza roszczenia o przyznane koszty zaspoko‑ jenia wierzytelności. Wydaje się natomiast, że zastaw ten nie będzie zabezpieczał roszczeń o odszkodowanie z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ponieważ jedynym sposobem wykonania zobowiązania podatko‑ wego jest zapłata podatku.

5.6.4.  Ustanowienie zastawu skarbowego

Postępowanie w sprawie ustanowienia zastawu skarbowego

zastaw skarbowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Powstanie zastawu nie jest uzależnione od woli stron. Decyzje o ustanowieniu zastawu skarbowego podejmuje organ podatkowy, gdy dokonuje oszacowania przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych przez niego źródeł lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub określa pod‑ stawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania albo, gdy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanych form

261 M. Paluch, Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, Warszawa 2001, s. 44.

Jacek Gołaczyński

168

opodatkowania (art. 23 o.p.). W trakcie postępowania o ustanowienie zastawu skarbowego organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 45 ordynacji podatkowej, dokonuje spisu rzeczy lub praw majątkowych, które mogą być przedmiotem za‑ stawu skarbowego. Do sposobu dokonania tego spisu stosuje się przepis art. 39 § 1 i 2 o.p. umożliwiający organowi podatkowemu zażądanie od podatnika (płat‑ nika lub inkasenta) wyjawienia majątku ruchomego, nieruchomego oraz praw majątkowych.

Wpis do rejestru zastawów skarbowych

Do powstania zastawu skarbowego, niezbędny jest wpis do rejestru zastawów skarbowych prowadzonych przez urzędy skarbowe (art. 43 § 1 o.p.). Centralny rejestr zastawów Skarbowych prowadzony jest przez Ministra Finansów (art. 43 § 2 o.p.).

zasady prowadzenia rejestru zastawów zostały uregulowane w ordynacji po‑ datkowej, a zwłaszcza w przepisie art. 42 § 1 o.p. Stanowi on, że zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Według przepisu