Rola kontroli i nadzoru w procesie badania sprawozdania finansowego

Pełen tekst

(1)UNIWERSYTET EKONOMICZNY W KRAKOWIE WYDZIAŁ FINANSÓW KATEDRA RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ. EWA GRABOWSKA – KACZMARCZYK. ROLA KONTROLI I NADZORU W PROCESIE BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO. ROZPRAWA DOKTORSKA. PROMOTOR: PROF. DR HAB. BRONISŁAW MICHERDA. KRAKÓW 2014.

(2) Składam serdeczne podziękowania Panu prof. dr hab. Bronisławowi Micherdzie za pomoc i wyrozumiałość podczas pisania pracy. 2.

(3) SPIS TREŚCI Wstęp ………………………………………………………………………………………... Rozdział 1. 4. Kontrola jako funkcja procesu zarządzania ...…………….……………….. 10. 1.1. Istota i znaczenie kontroli jako funkcji zarządzania …………………………………….. 10. 1.2. Przesłanki kontroli oraz jej rodzaje ..……………………………………………………. 29. 1.3. Metodyka procesu kontroli ……………………………………………………………... 40. 1.4. Specyfika kontroli w procesie badania sprawozdania finansowego ……………………. 50. Rozdział 2. Proces badania sprawozdania finansowego …………………………..….... 65. 2.1. Cele i współczesne ukierunkowania w procesie badania sprawozdania finansowego ….. 65. 2.2. Regulacje i dokumentacja procesu badania sprawozdania finansowego …………...……. 76. 2.3. Ryzyko i istotność w badaniu …………………………………..……………………….. 87. 2.4. Biegły rewident jako podstawowe ogniwo procesu badania sprawozdania finansowego . 102 Rozdział 3. Kontrola w przebiegu procesu badania sprawozdania finansowego …….. 114. 3.1. Kontrola wewnętrzna jako etap badania sprawozdania finansowego …………….……... 114. 3.2. Wykorzystanie wyników z kontroli wewnętrznej w celu podnoszenia jakości badania sprawozdania finansowego …………………………………………………...…………. 131. 3.3. Wewnętrzna weryfikacja elementem oceny pracy biegłego rewidenta …….………….... 149. 3.4. Efektywność kontroli i jej wpływ na wiarygodność sprawozdania finansowego ….......... 158. Rozdział 4 Organizacyjne instrumenty nadzoru nad jakością badania sprawozdania finansowego ………………………………………………………………….. 169. 4.1. Uregulowania ustawowe w podnoszeniu jakości badania ………………………………. 169. 4.2. Nadzór samorządu zawodowego nad procesem badania sprawozdań finansowych ……. 186. 4.3. System nadzoru publicznego w rozwiązaniach międzynarodowych i krajowych ……… 201 4.4. Skuteczność i wpływ działania organizacyjnych instrumentów nadzoru na proces badania sprawozdania finansowego ………………………………………………….... Rozdział 5. 214. Znaczenie w praktyce kontroli i nadzoru nad procesem badania sprawozdania finansowego …………………………………………………. 229. 5.1. Koncepcje badań empirycznych ……………………………………………………….... 229. 5.2. Prezentacja metody i próby badawczej ………………………………………………….. 232. 5.3. Wyniki badań empirycznych ……………………………………………………………. 239. Podsumowanie ……………………………………………………………………………….. 283. Bibliografia ………………………………………………………………………………….. 288. Spis schematów …………………………………………………………………………….... 305. Spis tabel …………………………………………………………………………………...... 306. Spis rysunków ………………………………………………………………………………... 310. Spis wykresów ………………………………………………………………………………. 311. 3.

(4) Wstęp Przejawem zachodzących zmian w gospodarce rynkowej jest powstanie instytucji badania sprawozdania finansowego przez bezstronnego eksperta, jakim niewątpliwie jest biegły rewident. Transformacja do gospodarki rynkowej zmieniła diametralnie metodykę badania sprawozdania finansowego i status biegłego rewidenta. Procesowi temu towarzyszyły. istotne. zmiany. regulacji. prawnych,. zarówno. ustawowych. jak. i szczegółowych, takich jak Krajowe Standardy Rewizji Finansowej. Podstawowym celem sprawozdania finansowego jest dostarczenie informacji, które posłużą podejmowaniu decyzji ekonomicznych i dokonywaniu racjonalnych wyborów pomiędzy alternatywnymi kierunkami działania. Forma sprawozdania finansowego, jego szczegółowość jest dostosowana do indywidualnych potrzeb odbiorców. Dlatego też tak ogromne znaczenie ma wiarygodność i rzetelność sprawozdania finansowego. Aktualnie w procesie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien dokonać oceny nie tylko rozliczenia się jednostki z otoczeniem, ale również podejmowanych przez nią decyzji. Orzekanie biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania podmiotem uznać można za początek dominowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego.1 Badanie sprawozdania finansowego przez niezależnego eksperta zapewnia wysoki poziom prawidłowości tego sprawozdania, ale nie daje pełnej gwarancji wyeliminowania wszystkich nieprawidłowości. Dlatego też tak ogromne znaczenie ma podnoszenie wiarygodności. i. rzetelności. sprawozdania. finansowego.. Międzynarodowe. afery. gospodarcze z udziałem firm audytorskich wskazały na problem zapewnienia i utrzymania odpowiedniego poziomu jakości świadczonych usług, a co z tym jest bezpośrednio związane poświadczenie wiarygodności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Konieczne stało się dążenie do wyeliminowania, w jak najszerszym zakresie możliwych do powstania w procesie badania sprawozdań finansowych, błędów i uchybień. Informacje uzyskane podczas badania sprawozdania służą za podstawę do podejmowania decyzji nie tylko dla właścicieli jednostki gospodarczej, osób zarządzających, ale również potencjalnych inwestorów. Zagadnienia dotyczące wiarygodności informacji finansowej. 1. B. Micherda, Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, KIBR, Warszawa 2003, s. 91,. 4.

(5) i zaufania inwestorów do treści sprawozdań finansowych, ze względu na wagę tematyki, stanowią podstawę wielu rozważań w literaturze krajowej i zagranicznej.2 Prawidłowo. funkcjonujący. system. rachunkowości. gwarantuje. posiadanie. wiarygodnych danych, na podstawie których sporządzane jest sprawozdanie finansowe jednostki. System rachunkowości jest ściśle związany z systemem kontroli wewnętrznej. Oba systemy poprzez swoją istotę i zakres działania ściśle się łączą i wzajemnie wspomagają. Ocenie przez biegłego podlega prawidłowość stosowanego systemu rachunkowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej. W tym celu biegły rewident przeprowadza badanie wiarygodności oraz zgodności (kontroli). Właściwe rozpoznanie funkcjonującego systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej ułatwia ustalenie poziomu ryzyka badania. Na poziom jakości i wiarygodności badania sprawozdania finansowego wpływają również organizacyjne instrumenty kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. Obowiązek. wewnętrznej. weryfikacji. sprawozdań. finansowych. w. podmiotach. uprawnionych do badania, jest warunkiem utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu badania sprawozdań finansowych. Zasady wewnętrznej kontroli jakości, wykonywanej pracy przez biegłych rewidentów, umożliwiają wskazanie na pewne elementy pracy, zastosowane procedury, jakość wykonanej pracy, które należy udoskonalić, bądź zmienić w przyszłości. Okresowa kontrola jakości wykonywanej pracy w podmiotach, wykonywana przez wizytatorów Komisji Nadzoru, przyczynia się do większej dbałości o jakość wykonywanych usług oraz przestrzegania istniejących przepisów i procedur przez biegłych rewidentów. Wagę problemu zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości i wiarygodności badania sprawozdania finansowego, a tym samym konieczność wdrożenia niezbędnych procedur kontrolnych procesu badania, podkreśla fakt jego ujęcia w międzynarodowych regulacjach prawnych. Opracowana została 43 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych.3 System zapewniania jakości zaproponowany w powyższej dyrektywie 2. Por. W.N. Davidson, B. Xie, X. Weihong, Market reaction to voluntary accouchements of audit committee appointments: The effect of financial expertise, „Journal of Accounting & Public Policy”, vol. 23(4), 2004, s. 279-293, M.L. DeFond, R.N. Hann, X. Hu, Does the market value financial expertise on audit committees of boards of directors?, „Journal of Accounting Research”, vol. 43(2), 2005, s.153-193, B.A. Porter, The audit trinity: The key to securing corporate accountability, „Managerial Auditing Journal”, vol. 24(2), 2009, s.156-182 za: D. Dobija, Audyt finansowy we współczesnych systemach społecznych. Funkcje i praktyka, Wolters Kluwer SA, Warszawa 2014, s. 25, 3 Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca. 5.

(6) w swoich założeniach jest bardzo zbliżony do założeń działającej na terenie Polski Krajowej. Komisji. Nadzoru.. Przepisy. międzynarodowe. dostosowywane. zmieniających się warunków i zachodzących potrzeb otoczenia. Efektem. są. do. prac nad. podniesieniem jakości już istniejących przepisów było wprowadzenie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG.4 Polskie regulacje zostaną odpowiednio dostosowane w sposób umożliwiający wdrożenie w życie jej zapisów od 1.01.2016 r. W dniu 16 kwietnia bieżącego roku podjęto kolejne kroki w celu harmonizacji i udoskonalania regulacji prawnych wprowadzając Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE zmieniającą dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych.5 Wskazuje to jednoznacznie na konieczność wprowadzenia zmian w polskich regulacjach prawnych i dostosowania do rozwiązań europejskich. Przyjęte nowe rozwiązania wskazują na troskę i zaangażowanie ustawodawcy w proces podnoszenia jakości usług wykonywanych przez biegłych rewidentów, przejrzystość i niezależność działania. W zapisach nowych regulacji widoczna jest dbałość o jak najwyższe standardy działania w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, przy jednoczesnym wzmocnieniu pozycji nadzoru publicznego. Celem pracy było wskazanie, w jaki sposób na jakość badania sprawozdania finansowego, oddziałują różnego rodzaju mechanizmy i instrumenty kontrolne. W jaki sposób uregulowania prawne mogą wpłynąć na poprawę jakości badania lub też odwrotnie, zbyt ogólne i liberalne zasady będą skutkować powstawaniem obszarów, które nie będą objęte kontrolą czy nadzorem. Punktem wyjścia do rozważań na temat jakości sprawozdania finansowego była kontrola, która jest sprawowana wewnątrz jednostek. Zagadnienie to łączy się z badaniem dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.U. L. 157 z 9.6.2006, s. 87), 4 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.U. L. 182 z 29.6.2013, s. 19), 5 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. L. 158 z 27.5.2014, s.196),. 6.

(7) sprawozdania finansowego, a więc tym samym z osobą biegłego rewidenta, jakością i poziomem jego wykształcenia, zdobytym doświadczeniem zawodowym i rzetelnością wykonywanych usług. Efekty pracy biegłego rewidenta w postaci materiałów potwierdzających wykonane czynności, poddawane są wewnętrznej weryfikacji, czyli kontroli wykonywanej przez innego biegłego rewidenta w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Jest to ściśle powiązane z obowiązującym w firmach audytorskich, wdrożonym systemem wewnętrznej kontroli jakości usług. Całość zagadnień kontroli i nadzoru nad jakością badania sprawozdania finansowego zamykają bardzo istotne części mechanizmu kontrolnego, jakimi są: nadzór samorządu zawodowego w postaci Krajowej Komisji Nadzoru oraz nadzór publiczny sprawowany przez Komisję Nadzoru Audytowego. Teza główna rozprawy doktorskiej została powiązana bezpośrednio z tematyką kontroli i nadzoru nad procesem badania sprawozdania finansowego. Nadzorowanie i kontrolowanie przebiegu całego procesu badania sprawozdania finansowego mają na celu zapewnienie prawidłowości. zastosowania odpowiednich. procedur. w podmiotach. uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Są dodatkowym zabezpieczeniem i gwarancją wysokiej jakości oraz dbałości o właściwe wykonywanie zawodu biegłego rewidenta. W pracy usystematyzowano wiedzę na temat kontroli w procesie zarządzania a następnie wykazano znaczenie kontroli i nadzoru na poszczególnych etapach badania sprawozdania finansowego. Przedstawiono ich wpływ na wiarygodność i wartość informacji stanowiących podstawę sporządzanego sprawozdania finansowego. Kolejny problem postawiony w pracy dotyczył właściwego wykorzystania organizacyjnych instrumentów. kontroli. jakości. poprzez. wyciągnięcie. odpowiednich. wniosków. z przeprowadzonej kontroli jakości pracy oraz zastosowanie ich w obszarach o obniżonej skuteczności działania. Analizując pozyskany materiał badawczy istotne stało się zatem uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych kładzie się nacisk na podnoszenie poziomu jakości świadczonych usług przez biegłych rewidentów wykorzystując pomoc organizacyjnych instrumentów kontroli jakości. W pracy poddano weryfikacji następujące hipotezy badawcze: . wiarygodność danych zawartych w sprawozdaniu finansowym jest podstawowym wymogiem prawidłowego sprawozdania finansowego,. . wykorzystanie działania kontroli wewnętrznej przyczynia się do podnoszenia wiarygodności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym,. 7.

(8) . wewnętrzna weryfikacja pracy biegłego rewidenta jest niezbędnym elementem samokształcenia i dbałości o właściwy poziom wykonywanych prac,. . nadzór samorządu zawodowego przyczynia się do podnoszenia jakości badania sprawozdania finansowego,. . wprowadzenie systemu nadzoru publicznego jest dążeniem do standaryzacji poziomu jakości usług świadczonych przez biegłych rewidentów. Wśród źródeł informacji wykorzystanych w pracy należy wskazać literaturę. z zakresu rewizji finansowej, rachunkowości, sprawozdawczości finansowej, zarządzania oraz prawa. Informacje pozyskiwane były również z aktów prawnych i. standardów. wykonywania. Standardów. zawodu. biegłego. rewidenta,. Międzynarodowych. Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów. Analiza krajowej i międzynarodowej literatury fachowej z zakresu rewizji sprawozdań finansowych, systemu kontroli oraz nadzoru korporacyjnego umożliwiły wskazanie istniejących rozwiązań w zakresie podnoszenia wiarygodności badania sprawozdania finansowego. Możliwe było również zaobserwowanie kierunków zachodzących zmian w procesie dążenia do ustawicznego podnoszenia poziomu jakości wykonywanych prac przez biegłych rewidentów. Z uwagi na specyfikę tematu i poufność informacji, badanie empiryczne przeprowadzono w formie badań ankietowych. Anonimową ankietę skierowano do określonej grupy respondentów, jaką stanowili biegli rewidenci czynnie wykonujący zawód oraz biegli rewidenci będący przedstawicielami podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Dzięki temu możliwe było zbadanie zagadnienia procesu podnoszenia jakości czynności wykonywanych przez biegłych rewidentów w możliwie najszerszym zakresie. W rozdziale pierwszym zostały przedstawione funkcje i zasady rachunkowości. Wskazane zostały funkcje zarządzania ze szczególnym zaznaczeniem jednej z nich, mianowicie funkcji kontrolnej. Omówione zostały rodzaje kontroli oraz metodyka procesu kontrolnego. W dalszej części. rozdziału zaprezentowane zostały powiązania. rachunkowości, jakości i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym z procesem kontroli. Rozdział drugi został poświęcony procesowi badania sprawozdania finansowego. Punktem wyjścia do rozważań związanych z badaniem sprawozdań finansowych stanowił proces ewolucji rachunkowości, dostosowywanie się do zmiennych potrzeb otoczenia. Omówione zostały zagadnienia związane z udokumentowaniem procesu badania 8.

(9) sprawozdania finansowego, przede wszystkim uregulowania dotyczące sporządzania opinii i raportu. Poruszone zostały również zagadnienia dotyczące ryzyka i istotności w procesie badania sprawozdania finansowego. Ostatnia część tego rozdziału poświęcona została tematyce biegłego rewidenta, procesowi kwalifikacyjnemu, począwszy od zagadnień związanych z egzaminami dla kandydatów, następnie przedstawiając kwestie obowiązkowej praktyki zawodowej i aplikacji. W rozdziale tym poruszona została również kwestia odpowiedzialności biegłych rewidentów. W rozdziale trzecim rozważania skupiły się na dwóch różnych formach kontroli istotnych w procesie badania sprawozdania finansowego. W pierwszej części, szerzej niż w rozdziale pierwszym omówione zostały kwestie kontroli wewnętrznej, dodatkowo w powiązaniu z procesem badania sprawozdania finansowego. Druga część z kolei odnosi się do wymogów kontrolnych skoncentrowanych wewnątrz podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowego, czyli wewnętrznej weryfikacja jakości pracy biegłego rewidenta. Zostały przedstawione wymogi w zakresie zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości świadczonych usług w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W rozdziale czwartym zaprezentowane zostały regulacje prawne i rozwiązania samorządu. zawodowego. dotyczące. procesu. badania. sprawozdania. finansowego. i sprawowania kontroli nad jego przebiegiem. Omówione zostały zagadnienia związane z nadzorem samorządu zawodowego nad jakością usług świadczonych przez biegłych rewidentów i podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych. Szeroko został naświetlony również temat nadzoru publicznego nad działalnością samorządu zawodowego. W rozdziale piątym, po słowie wstępnym, nawiązującym do zastosowanych metod uzyskiwania danych, zawarto efekty przeprowadzonych badań ankietowych. W tabelach i na wykresach zostały zaprezentowane odpowiedzi respondentów na postawione pytania. Przeprowadzono analizę statystyczną wyników uzyskanych w badaniach ankietowych przy zastosowaniu: metodologii testu T dla średniej, metodologii testu T dla dwóch średnich, metodologii testu U dla wskaźnika struktury oraz analizy wariancji ANOVA. Wyniki otrzymane z badań ankietowych i przeprowadzonej analizy posłużyły weryfikacji hipotez postawionych w rozprawie doktorskiej.. 9.

(10) Rozdział 1 Kontrola jako funkcja procesu zarządzania 1.1. Istota i znaczenie kontroli jako funkcji zarządzania Od czasów starożytnych ludzkość próbowała uporządkować zachodzące procesy życia prywatnego, gospodarczego i wyrazić przy pomocy liczb. Sformułowanie ich, ujęcie w odpowiednich oznaczeniach zrozumiałych dla pewnej liczby osób, ewoluowało wraz z ludzkością i przyjmowało coraz to bardziej doskonałe formy. Matematyka od zamierzchłych czasów dawała ludziom możliwość wyrażania wielkości przy użyciu jednostek miary i wagi. Potrzeba wyrażenia wartości i sposobu pomiaru zjawisk gospodarczych stała się celem kolejnej dyscypliny, którą jest rachunkowość. W miarę upływu czasu również rachunkowość musiała ulec zmianom, poddać się naturalnemu procesowi ewolucji, umożliwiając tym samym w bardzo precyzyjny sposób oddanie charakteru zachodzących procesów gospodarczych. Równocześnie z rachunkowością narodziła się idea rachunku ekonomicznego, którego powstanie było efektem zachodzących zmian w procesie gospodarowania. W myśl tego niezbędne stało się:6 . wyodrębnienie podmiotów gospodarujących i rozpowszechnienie się ich działalności, która gównie polegała na produkcji i sprzedaży towarów,. . sprecyzowanie i określenie celu oraz środków działalności gospodarczej, ich wymierności i współmierności przy pomocy jednostek pieniężnych,. . oparcie działalności gospodarczej na zasadzie racjonalnego gospodarowania,. . uwzględnienie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w powiązaniu z potrzebami w zakresie informacji rachunkowej. Ewolucyjne zmiany w rachunkowości i jej bieżąca rola w praktyce gospodarczej. zostały odnotowane przez autorów jednej z publikacji na temat rachunkowości w następujący sposób: „Rachunkowość jako system interpretacji, pomiaru oraz opisu zdarzeń i transakcji gospodarczych, w których uczestniczy jednostka sprawozdawcza, musi podlegać ciągłej adaptacji do nowych uwarunkowań społeczno – ekonomicznych. Odgrywa ona bowiem bardzo istotną rolę w działalności gospodarczej każdej jednostki, stanowiąc z jednej strony źródło informacji finansowych niezbędnych do zarządzania nią, z drugiej zaś pomost komunikacyjny pomiędzy zarządzającymi kapitałem a właścicielami 6. B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości (w:) Podstawy rachunkowości, aspekty teoretyczne i praktyczne, pod red. B. Micherdy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 13,. 10.

(11) tego kapitału (inwestorami).”7 A. Karmańska uznaje rachunkowość, jako źródło informacji finansowej niezbędnej do zarządzania jednostką gospodarczą oraz jako system komunikowania się kierownictwa z gronem interesariuszy.8 B. Micherda stwierdził, że „w gospodarce rynkowej, jak już podkreślano, wyraźnie widać cel rachunkowości, jakim jest właściwy, wieloprzekrojowy pomiar kosztów i wyników. Pomiar ten, obrazuje proces pomnażania kapitału zaangażowanego w działalności gospodarczej i służy do oceny działań realizowanych i przewidywanych.” 9 Jedna z wielu definicji rachunkowości podkreślająca jej naukowy charakter wskazuje, że „rachunkowość jest działem nauki opartym jako dyscyplina na właściwych jej założeniach, zajmującym się teorią opisu kwantytatywnego (pomiaru) wielkości charakteryzujących modelowaniu. działalność. procesu. podmiotu. gospodarczego. gospodarczego.. w. celach. Opis. poznawczych. ten i. ma. służyć. decyzyjnych,. weryfikowanemu przez zastosowania decyzyjne i rewizję informacji pochodzących z systemu informacyjnego rachunkowości”10 Z. Messner stwierdził, że „Rachunkowość stanowi główny moduł ogólnego systemu informacji ekonomicznej każdego przedsiębiorstwa, bez względu na jego rozmiary i strukturę organizacyjną.”11. W innym opracowaniu Z. Messner wraz z B. Bińkowskim sformułowali stwierdzenie, że „…rachunkowość można zdefiniować jako podsystem systemu informacyjnego, obejmujący proces tworzenia wyodrębnionego zakresu informacji.”12 Z kolei D. Krzywda zaprezentowała stwierdzenie, że „rachunkowość jest działalnością usługową. Jej funkcją jest dostarczanie informacji kwantytatywnych głównie finansowych o jednostkach gospodarczych. Informacje te służą podejmowaniu decyzji ekonomicznych,. dokonywaniu. racjonalnych. wyborów. pomiędzy. alternatywnymi. kierunkami działania.”13 J. Turyna wskazał, że „…rachunkowość stanowi dyscyplinę naukową, na którą składają się badania, zarówno teoretyczne, jak i empiryczne. W niektórych krajach, 7. Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, pod. red. E. Walińskiej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, s. 13, 8 A. Karmańska, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa 2009, s. 9, 9 B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników, SKwP, Warszawa 2007, s. 7, 10 Leksykon rachunkowości, Wydawnictwo SKwP, Warszawa 1992, s.147, 11 Z. Messner, Rachunkowość finansowa w systemie informacji ekonomicznej (w:) Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 20, 12 Z. Messner, B. Bińkowski, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1983, 13 D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 14, za: A. Belkaoui, Accounting Theory, HJB Publishers, 1985,. 11.

(12) np. w USA, rachunkowość jest samodzielną dyscypliną naukową, w innych zaś jest subdyscypliną innych nauk. W Polsce rachunkowość jest subdyscypliną nauk ekonomicznych, a np. w Niemczech – nauk o zarządzaniu.”14 Dalej autor zaznaczył, że „…rachunkowość jest nastawiona na pomiar przepływu przyrostu wartości majątku podmiotów gospodarczych w celu ułatwienia dokonywania wyborów (decyzji) oraz rozliczania ekonomicznej i społecznej efektywności i podziału nadwyżki.”15 Na. wieloaspektowy. wymiar. rachunkowości. zwrócił. uwagę. A.. Szychta. wskazując, że: 1) „traktuje się ją jako szczególny rodzaj działalności, jako integralny element rzeczywistości gospodarczej, 2) postrzega się ją jako dyscyplinę naukową, w ramach której powstają i podlegają weryfikacji teorie oraz są przeprowadzane badania. Wyniki tych badań weryfikują teorie i hipotezy badawcze, co skutkuje zmianą spojrzenia na ogólnie przyjęte działania.”16 Podstawowym. celem. rachunkowości. jest. pomiar. wyników. działalności. gospodarczej. Rachunkowość jest uniwersalnym i elastycznym systemem informacyjno – kontrolnym. odzwierciedlającym. dokonania i. potencjał gospodarczy jednostek.17. Analizując powyższe stwierdzenie można zauważyć, że przedmiotem rachunkowości jest proces reprodukcji zasobów jednostek gospodarczych, realizowany przez działalność gospodarczą.18 Uniwersalność rachunkowości19 umożliwia:  dostosowanie jej do specyficznych warunków działalności poszczególnych podmiotów,  jednoczesne pełnienie różnych funkcji i zadań szczegółowych,  tworzenie liczbowego obrazu opartego zarówno na wielkościach rzeczywistych, jak i przewidywanych,  stosowanie różnorodnych form i technik obliczeniowych. Z kolei pojęcie elastyczności w odniesieniu do rachunkowości daje możliwość jej zastosowania w każdej jednostce gospodarczej bez względu na rozmiar prowadzonej. 14. J. Turyna, Rachunkowość finansowa, C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 5, Ibidem, s. 5, 16 A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 19, 17 A. Jaklik, B. Micherda, Zasady rachunkowości, WSiP, Warszawa 1997, s. 10, 18 Ibidem, s. 14, 19 B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, op. cit., s. 13, 15. 12.

(13) działalności i profil. Elastyczność oznacza również możliwość otrzymywania niezbędnych informacji. o. odpowiednim. stopniu. szczegółowości,. właściwym. i. pożądanym. w konkretnym momencie działania. Cechy uniwersalności i elastyczności w połączeniu. z funkcją informacyjną. pojawiają się również w definicji rachunkowości sprecyzowanej przez E. Burzym, która rachunkowość określa jako „…uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno – kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związana metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rachunków między podmiotami gospodarczymi.”20 Rachunkowość należy traktować jako „teorię i system pomiaru wartości ekonomicznej pomnażanej w procesie gospodarowania”.21 Jak najbardziej logicznym wydaje się więc stwierdzenie, że „system rachunkowości zawsze jest uwarunkowany systemem prawnym obowiązującym w państwie, które określa jednostkę pieniężną jako miarę wartości oraz podstawowe zasady rachunkowości. Między stanem państwa, stanem gospodarki a systemem rachunkowości istnieje ścisła zależność.”22 Zatem na główny cel rachunkowości wysuwa się „…poprawny pomiar i ocena wyników działalności gospodarczej i sytuacji finansowej podmiotów”23. Mając na uwadze, że rachunkowość to „system informacyjno – kontrolny” należy mieć świadomość, że to właśnie sprzężenie informacji i kontroli daje nam możliwość otrzymania pełnego obrazu działalności gospodarczej oraz wpływania na jej poprawny kształt dzięki działaniom kontrolnym, prewencyjnym i korygującym. Rachunkowość jako złożony system działający w gospodarce rynkowej pełni kilka funkcji, które przejawiają się w następujących formach:24  funkcja informacyjna,  funkcja kontrolna,  funkcja analityczna,  funkcja stymulacyjna.. 20. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s.13, M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, WN PWN, Warszawa 1997, s. 15, 22 Ibidem, s. 15, 23 Por. B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, op. cit., s. 14; S. Sojak, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo „Dom Organizatora”, Toruń 2003, s. 18, 24 B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, op. cit., s. 14, 21. 13.

(14) Wzajemne powiązania pomiędzy funkcjami rachunkowości zostały zaprezentowane w schemacie nr 1.1. Schemat nr 1.1 Funkcje współczesnej rachunkowości. Źródło: B. Micherda, Problemy wiarygodności sprawozdania finansowego, Difin, Warszawa 2006 r., s. 28.. Funkcja informacyjna polega na dostarczaniu niezbędnych informacji do podejmowania decyzji. Informacje powinny być rzetelne i wiarygodne. Zdaniem B. Micherdy „w historycznym rozwoju rachunkowości obserwuje się nieustanną walkę w obronie wiarygodności, nie bez znaczenia jest jednak konieczność określenia <językiem rachunkowości> nowych zagadnień, wynikających głównie z jej zbliżenia do problematyki dynamicznie rozwijającego się rynku kapitałowego. Prowadzi to w konsekwencji do tego, że sprawozdanie finansowe jest w coraz większym stopniu zbiorem informacji ustalanych szacunkowo.”25 Dostarczane informacje powinny posiadać odpowiedni stopień szczegółowości. Aby były przydatne muszą być dostarczone w odpowiednim terminie. Jakość i treść informacji ma ogromny wpływ na skuteczność i prawidłowość zarządzania jednostką. Na podstawie informacji otrzymywanych z jednostki gospodarczej podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące jej bieżącego i przyszłego funkcjonowania. Trafność decyzji w dużym stopniu zależy od jakości informacji, które posłużą do podjęcia właściwych kroków. Dlatego też tak ogromne znaczenie ma dobra czyli sprawdzona i wiarygodna informacja. 25. B. Micherda, Aspekty współczesnej rachunkowości (w:) Za i przeciw wartości godziwej w rachunkowości. Teoretyczne aspekty wartości godziwej, pod red. H. Buk i A. Kostur, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2012, s. 75,. 14.

(15) Zdaniem B. Micherdy „…poprawność rachunku ekonomicznego, sprzężonego i opartego na rachunkowości, uwarunkowana jest rzetelnością tej ostatniej. Rzetelność tę rozpatrywać można na różnych płaszczyznach, lecz decydujące znaczenie wydaje się mieć ocena jej swoistego produktu, jakim są tworzone przez nią informacje. Jest ona bowiem, bądź może być, aktywnym źródłem wszechstronnych informacji ekonomicznych.”26 Zdaniem E. Walińskiej i M. Michalaka „najważniejszym wyznacznikiem zdolności zaspokajania potrzeb informacyjnych jest użyteczność informacji. Użyteczność informacji należy oceniać z perspektywy celu, do realizacji którego ma ona służyć.”27 J. Czekaj stwierdził, że „…funkcjonowanie instytucji zależy przede wszystkim od sprawnej organizacji przebiegu procesów informacyjnych.”28 Odbiorcami informacji są osoby zajmujące się zarządzaniem jednostką, dotyczy to każdego szczebla zarządzania, udziałowcy, klienci, przyszli kontrahenci, banki, inwestorzy, organy skarbowe, aparat administracji rządowej, społeczeństwo. Informacje otrzymywane dzięki rachunkowości mogą przybierać różną formę. Generowane informacje przez systemy finansowo – księgowe mogą przyjmować postać różnego rodzaju sprawozdań, sporządzanych okresowo z odmienną, określoną przez obowiązujące przepisy częstotliwością. Inne formy to deklaracje, zestawienia, prognozy, kosztorysy, raporty, protokoły, dokumenty itp. Każda przekazywana informacja powinna być opracowana i zaprezentowana w sposób jasny i zrozumiały. Informacje powinny być sformułowane w logiczny sposób i napisane poprawnym językiem. Z. Messner zaprezentował w formie graficznej system procesu przetwarzania danych rachunkowości (rysunek nr 1.1), wyodrębniając w nim cztery główne etapy, mianowicie: . „gromadzenie danych,. . przetwarzanie danych w informacje (sumowanie, odejmowanie – ewentualne korekty),. . prezentacja przetworzonych informacji,. . interpretacja prezentowanych informacji.”29. 26. B. Micherda, Analityczna funkcja rachunkowości w okresie przejściowym do gospodarki rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Seria specjalna: Monografie, nr 129, Kraków 1997, s. 41, 27 E. Walińska, M. Michalak, Założenia fundamentalne i nadrzędne zasady rachunkowości (w:) Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, op. cit., s.100, 28 J. Czekaj, Metody zarządzania informacją w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2000, s. 105, 29 Z. Messner, Rachunkowość finansowa w systemie informacji ekonomicznej, op. cit., s. 20,. 15.

(16) Rysunek nr 1.1 System procesu przetwarzania danych w rachunkowości. Źródło: Z. Messner, Rachunkowość finansowa w systemie informacji ekonomicznej, op. cit., s. 21.. Analizując zgromadzone informacje należy rozważyć stwierdzenie sformułowane przez P. Pomykalskiego, który uważa, że „niestety, niekiedy występuje informacyjna niedoskonałość sprawozdań finansowych. Finansowy system raportowania nie jest doskonały. Ponadto wiele zjawisk ekonomicznych nie doczekało się jeszcze rachunkowego rozpoznania, a stąd i księgowego zapisu.”30 Biorąc pod uwagę zalecane sceptyczne i ostrożnościowe nastawienie przy podejmowaniu istotnych decyzji finansowych, 30. P. Pomykalski, Zarys analizy finansowej (w:) B. Pomykalska, P. Pomykalski, Analiza finansowa przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 18,. 16.

(17) świadomość niedoskonałości sprawozdań finansowych powinna tym bardziej uwrażliwić odbiorców tych informacji. Autorzy G. I. White, A. C. Sondhi, D. Fried stwierdzili, że należy: „…oceniając przedsiębiorstwo na ich podstawie, zdawać sobie sprawę z błędów, jakie mogą być poczynione.”31 Funkcja kontrolna polega na ochronie mienia jednostki gospodarczej przed zniszczeniem, kradzieżą i marnotrawstwem. Dzięki funkcji kontrolnej można wpływać na racjonalne wykorzystanie majątku, dbałość o majątek posiadany. Zatem funkcję kontrolną rachunkowości możemy rozpatrywać w dwóch aspektach: czynnego i biernego oddziaływania na jednostkę gospodarczą. Czynne oddziaływanie, często nazywane aktywnym, przejawia we wpływie na przebieg działalności gospodarczej, na polepszenie osiąganych wyników poprzez eliminowanie niegospodarności i marnotrawstwa. Jest to możliwe dzięki odpowiednim informacjom, które wskazują na występujące przejawy marnotrawienia majątku, zaniedbania,. straty. spowodowane. brakiem. terminowości,. niekontrolowanymi. zamówieniami itp. Wcześniej wspomniana elastyczność rachunkowości daje możliwość przeanalizowania posiadanych informacji i wybranie właśnie tych, które dadzą odpowiedź na pytanie dotyczące jakości i racjonalności gospodarowania, wykorzystania posiadanych zasobów. Bierne oddziaływanie to ochrona mienia jednostki gospodarczej przed kradzieżą i zniszczeniem. Należy tutaj rozważyć dwie kwestie dotyczące ochrony posiadanego przez jednostkę mienia. Pierwszy aspekt to strona formalna, czyli wszelkie zagadnienia wiążące się z dokumentami i stosownymi zapisami księgowymi, pozwoleniami, archiwowaniem itp. Ochrona od strony formalnej związana jest opracowaniem odpowiednich procedur związanych z gospodarką, zarządzaniem mieniem, właściwym ewidencjonowaniem wszelkich zdarzeń gospodarczych.. Im bardziej precyzyjne procedury, przepisy. wewnętrzne, przeprowadzane okresowe wewnętrzne kontrole, tym mniejsze ryzyko niedociągnięć w zakresie formalnych uchybień w ewidencji i nadzorowaniu posiadanego majątku. Dzięki elastyczności rachunkowości wybierane są informacje, które mogą wskazać na obszary odstępstw od poczynionych założeń. Drugi aspekt ochrony posiadanego przez jednostkę mienia dotyczy strony technicznej, wręcz fizycznej dbałości o. majątek.. Odpowiednia. ochrona,. zabezpieczenie. składowanych. zapasów,. 31. G. I. White, A. C. Sondhi, D. Fried, The Analysis and Use of Financial Statements, J. Wiley & Sons, New York 2003, s.3,. 17.

(18) przechowywanego majątku to również przejaw troski i właściwego gospodarowania. Określenie przepisami i nadanie uprawnień poszczególnym osobom, którym powierzono pieczę nad majątkiem oraz upoważnienia do dostępu do wydzielonych części majątku zapobiegają w dużej mierze działaniom o charakterze kryminogennym. Przeprowadzana okresowa kontrola w formie inwentaryzacji umożliwia weryfikację prowadzonej dokumentacji ze stanem faktycznym, rzeczywistym. Zdaniem Z. Messnera i J. Pfaffa „w realizacji funkcji kontrolnych rachunkowość dostarcza materiału liczbowego pozwalającego na zapewnienie skuteczności kontroli.”32 Autorzy stwierdzili również, że „rachunkowa kontrola wewnętrzna obejmuje ogół czynności i metod, przy pomocy których dokonuje się wzajemnego porównania danych zawartych w ewidencji i dokumentacji oraz w ich prezentacji tak, że kierownictwo podmiotu gospodarczego może polegać na tych danych (ścisłych, rzetelnych i szybkich), traktować rachunkowość jako sprawne narzędzie ochrony majątku i kontroli realizacji procesów. gospodarczych. oraz. osiąganych. wyników.”33. Jakość. informacji,. ich. wiarygodność w dużym stopniu zależy od zagadnień kontroli w procesie badania sprawozdania finansowego.34 Należy zaznaczyć, że „pełna realizacja kontrolnej funkcji rachunkowości, umożliwiającej ujawnianie błędów i zagrożeń, przeciwdziałanie nieprawidłowościom i ochronę mienia jednostki gospodarczej, możliwa jest tylko przy racjonalnej organizacji rachunkowości,. wspieranej. przez. świadomie i. celowo. skonstruowaną. politykę. rachunkowości.”35 Funkcja analityczna rachunkowości polega na poddaniu zebranych danych liczbowych odpowiednim procesom analitycznym i obrachunkowym. Informacje zgromadzone są w urządzeniach ewidencyjnych i podlegają prezentacji w różnej postaci, w zależności od potrzeb jednostki gospodarczej. Zbiorcze prezentowanie informacji przyjmuje najczęściej postać sprawozdania finansowego. Dane sprawozdania finansowego poddawane są również dodatkowym czynnościom analitycznym w celu uzyskania 32. Z. Messner, J. Pfaff, Rachunkowość finansowa. Część I Podstawy rachunkowości, SKwP COSZ, Warszawa, s.18, 33 Ibidem, s.18, 34 Por. B. Micherda, E. Grabowska – Kaczmarczyk, Kontrola jakości w procesie badania sprawozdania finansowego w świetle zasad etyki i aktualnych regulacji Unii Europejskiej (w:) Etyka biegłego rewidenta w teorii, prawie i praktyce. Materiały pokonferencyjne Jachranka 12-14 październik 2006, KIBR, Warszawa 2007, s. 360-379; B. Micherda, Ł. Górka, E. Grabowska – Kaczmarczyk, M. Szulc, Istota i przesłanki jakości informacji o badanym sprawozdaniu finansowym (w:) Jakość usług biegłego rewidenta, Materiały pokonferencyjne Jachranka 10-12 październik 2007, KIBR, Warszawa 2007, s. 80, 35 P. Zieniuk, Kontrolna funkcja polityki rachunkowości (w:) Współczesne aspekty realizacji kontrolnej funkcji rachunkowości, pod red. B. Micherdy, Difin, Warszawa 2011, s. 72,. 18.

(19) pełniejszego obrazu sytuacji finansowej jednostki gospodarczej. Następnie otrzymane wyniki podlegają odpowiedniej interpretacji w celu wskazania symptomów, trendów oraz posłużą ogólnej ocenie sytuacji jednostki. Odbiorcami sprawozdań finansowych, jak już wspomniano wyżej, są bardzo zróżnicowane grupy osób. Prezentowana analiza danych, bez względu na rodzaj, częstotliwość jej sporządzania, powinna być wykonana w sposób jasny, logiczny, umożliwiający zrozumienie wyciągniętych wniosków przez różnorodnych odbiorców. Stymulacyjna funkcja rachunkowości polega na oddziaływaniu rachunkowości na jednostki gospodarcze w sposób pobudzający je do działania. Jest to wymuszone poprzez sporządzanie. rachunku. ekonomicznego,. którego. wynik. wskazuje. na. sposób. gospodarowania. Rachunkowość w sposób motywujący wpływa na podmioty gospodarcze powodując dążenie ich do poprawy efektywności. Stymulacyjna funkcja rachunkowości bardzo mocno łączy się z wszystkimi pozostałymi funkcjami pełnionymi przez rachunkowość. Funkcje te w stały sposób przeplatają się i wzajemnie uzupełniają, tworząc pełen obraz wpływów rachunkowości na rzeczywistość gospodarczą. Wskazane jest, aby dla pełnego obrazu sytuacji gospodarczej, wzbogacić go o analizę finansową. Zdaniem B. Micherdy „…analizę finansową należy traktować jako integralną część szeroko rozumianej rachunkowości będącą jej warstwą interpretacyjną.”36 Dzięki takiemu podejściu został uwypuklony i jednocześnie na bieżąco realizowany jest współczesny cel rachunkowości, jakim jest wielopłaszczyznowy pomiar wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Rachunkowość, jej jakość zależy od wielu elementów współdziałających razem. Powiązania pomiędzy obowiązującymi uregulowaniami prawnymi i stosowanymi zasadami ilustruje zaprezentowany poniżej schemat nr 1.2.. 36. B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, op. cit., s. 16,. 19.

(20) Schemat nr 1.2. Źródło: J. Uryga, I. Bienias, Organizacja systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej w podmiocie badanym, SKwP COSZ, Warszawa, 2005 r., s. 13.. W pełni należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że „…rachunkowość jest jednym z głównych elementów współuczestniczących w zarządzaniu jednostką.”37 A. Piaszczyk 37. A. Piaszczyk, System kontroli przedsiębiorstwa w gospodarce pokryzysowej na przykładzie jednostek zainteresowania publicznego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 29,. 20.

(21) podkreśla, że rachunkowość wspomaga proces decyzyjny związany z możliwością osiągania. zadowalających. rezultatów. rzeczowych. oraz. wyniku. finansowego.. „Rachunkowość prezentuje sytuację finansową oraz ujmuje zdarzenia mające wpływ na tę sytuację w konkretnej wyodrębnionej jednostce. Niezależnie od formy prawnej, w sferze zainteresowań rachunkowości są zdarzenia, które powodują zmianę sytuacji finansowej jednostki.”38 Mając na uwadze rozwój i zachodzące zmiany w gospodarce i firmach funkcjonujących na rynku, należy zwrócić uwagę na kwestię poruszoną przez Z. Leszczyńskiego i T. Wnuk – Pel dotyczącą sposobu oceny działalności. Autorzy stwierdzili że „miary te, które doskonale sprawdzały się kiedyś, nie są wystarczające dzisiaj, kiedy potrzeba informacji nie tylko o finansowych skutkach przeszłych działań, ale również informacji o działaniach, które będą wpływały na finansowe rezultaty działalności przedsiębiorstwa w przyszłości.”39 Obserwacja zachodzących zmian i kontrola tych procesów są cennym doświadczeniem dla zarządzających jednostką gospodarczą. Zauważone zjawiska i właściwa reakcja na nową sytuację są sprawdzianem działających systemów kontrolnych, kompetencji osób, którym powierzono zadania i przygotowania jednostki na czynniki pozaplanowe. W Polsce zagadnienia związane z rachunkowością finansową, reguluje ustawa o rachunkowości40. Zgodnie z jej treścią, rachunkowość obejmuje:41 1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości; 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; 5) sporządzanie sprawozdań finansowych; 6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;. 38. Sprawozdania finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, pod red. G. Świderskiej i W. Więcława, Difin, Warszawa 2009, podrozdz. 1.3, s. 1-13, 39 Z. Leszczyński, T. Wnuk – Pel, Controlling w praktyce, ODDK, Gdańsk 2006, s. 609, 40 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591), tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1223), 41 Ibidem, art. 4 ust. 3,. 21.

(22) 7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Krajowe przepisy dotyczące rachunkowości oraz międzynarodowe regulacje zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości określają zasady, które powinny być bezwzględnie przestrzegane w jednostkach gospodarczych. Poszczególne zasady uzupełniają się oraz łączą, tworząc wspólny opis idealnego prezentowania rzeczywistej działalności jednostek gospodarczych. W literaturze znajdują się liczne przykłady pogrupowania nadrzędnych zasad rachunkowości, lecz najważniejsze z nich powtarzają się i są powszechnie honorowane. Do powyższych zasad należą: zasada memoriałowa, zasada kontynuacji, zasada wiernego obrazu, zasada ciągłości, zasada ostrożności, zasada współmierności przychodów i kosztów, zasada podmiotowości, zasada przewagi treści nad formą, zasada indywidualnej wyceny, zasada istotności.42 Uważana za jedną z najważniejszych spośród zasad, zasada memoriałowa została ujęta w. art. 6, ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jej zapisem, w księgach. rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Na podkreślenie zasługuje fakt, że „efekty transakcji i zdarzeń gospodarczych są ujmowane w rachunkowości w momencie ich zajścia, a nie w momencie wystąpienia przepływów pieniężnych z tego tytułu.”43 Przeciwieństwem zasady memoriałowej jest zasada kasowa, w myśl której, przychody i koszty podlegają kwalifikacji z chwilą ich uregulowania.44 Porównując użyteczności informacji pozyskanych przy użyciu zasady memoriałowej z zasadą kasową, warto zwrócić uwagę na fakt, że dzięki zasadzie memoriałowej użytkownik ma możliwość przeanalizowania operacji gospodarczych, które wywołały już przepływ środków pieniężnych oraz tych, które ten przepływ środków pieniężnych spowodują w okresie późniejszym. (zobowiązania,. należności).. „Rachunkowość. oparta. na. zasadzie. 42. Por. Z. Messner, Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo AE w Katowicach, Katowice 2001, s. 31-37, E. Nowak, Rachunkowość – kurs podstawowy, PWE, Warszawa 1998, s. 18, B. Micherda, Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2004, s. 29-34; J. Gierusz, Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2005, s. 13-41; D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, op. cit., s. 24; J. Szafraniec, Międzynarodowe i krajowe standardy rachunkowości (w:) Rachunkowość finansowa i podatkowa, pod red. T. Cebrowskiej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 136-137, T. Cebrowska, Sprawozdawczość finansowa (w:) Rachunkowość finansowa i podatkowa, pod. red. T. Cebrowskiej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 642-645, 43 E. Walińska, M. Michalak, Założenia fundamentalne i nadrzędne zasady rachunkowości, op. cit., s.86, 44 Zob. T. Maślanka, Przepływy pieniężne w zarządzaniu finansami przedsiębiorstw, C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 11-14,. 22.

(23) memoriałowej stanowi użyteczniejszą bazę do podejmowania decyzji inwestycyjnych niż rachunkowość oparta na podejściu gotówkowym.”45 Zasada kontynuacji, zawarta w art. 5 ust. 2, zawiera założenia, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zasada rzetelnego obrazu nakłada na jednostki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.46 Zgodnie z narzuconą przez ustawę o rachunkowości art. 5 ust. 1 zasadą ciągłości, przyjęte reguły (zasady), politykę rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując. w. kolejnych. latach. obrotowych. jednakowego. grupowania. operacji. gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub zapisy art. 6, ust. 2 uszczegóławiają, że do pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zgodnie z zasadą indywidualnej wyceny nazywaną często zasadą zakazu kompensat,47 wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów 45. E. Walińska, M. Michalak, Założenia fundamentalne i nadrzędne zasady rachunkowości, op. cit., s.86 za: R. M. Board, J. F. S. Day, The Informative Content of Cash Flow Figures, „Accounting and Business Research”, zima, s. 3-11, 1989, 46 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 4, 47 Ibidem, art. 7, ust. 3,. 23.

(24) i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Zasada istotności przejawia się w tym, że określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności48. Mając na uwadze przywołaną zasadę ostrożności należy zaznaczyć, iż poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.49 W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Powyżej wymienione zdarzenia, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Zasada przewagi treści nad formą polega na prezentowaniu danych zgodnie z rzeczywistością, nawet wtedy gdy jest to sprzeczne z wymogami formalnymi. 50 Zgodnie z tą zasadą zakłada się, że wszystkie zaistniałe operacje gospodarcze muszą być ujęte i rozliczone zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą. Nie zawsze będzie to zgodne z formą prawną. Oczywiście nie tylko te wymienione wyżej zasady dają gwarancję prawidłowości prezentacji zachodzących procesów gospodarczych. Wiele części składowych i ich wzajemne, misterne powiązania oraz zależności tworzą kompletny mechanizm odpowiedzialny za prawidłowe ewidencjonowanie zachodzących procesów gospodarczych w jednostce. Należy jednak pamiętać, że prawidłowość podejmowanych decyzji,. 48. Ibidem, art. 8, ust. 1, Ibidem, art. 7, 50 J. Uryga, I. Bienias, op. cit., s.11, 49. 24.

(25) efektywność procesu zarządzania, są uzależnione w dużej mierze od jakości i wiarygodności informacji. Rachunkowość jednostki gospodarczej jest dostarczycielem informacji, które następnie. wykorzystywane. są. na. różnych. etapach. prowadzonej. działalności.. Rachunkowość, jej jakość, bezpośrednio znajduje odbicie w sprawozdaniu finansowym jednostki. Dlatego tak bardzo ważne jest dążenie do dbałości o prawidłowość, wiarygodność i rzetelność informacji ujmowanych w systemie finansowo – księgowym jednostki. Wiadomym jest, że sprawozdawczość finansowa dostarcza odbiorcom wiedzę o charakterze historycznym. Z kolei wartość informacji o zdarzeniach przeszłych dla prognozowania zdarzeń przyszłych jest niewielka.51 Zdaniem K. Opolskiego, K. Waśniewskiego i M. Weredy „Przedsiębiorstwa i rynki niedoskonale przystosowują się do zmiennych warunków otoczenia”52 Aby złagodzić efekty dostosowania, pomóc jednostkom gospodarczym „potrzebne są takie metody diagnozowania sytuacji firmy - w kontekście jej efektywności ekonomicznej i zdarzeń w otoczeniu – które pozwolą przewidzieć to, co się będzie działo z firmą w przyszłości.”53 Monitorowanie zdarzeń występujących w gospodarce jest możliwe przy wykorzystaniu mechanizmów kontrolnych. W literaturze można spotkać wiele definicji dotyczących kontroli, które uwzględniają różnorodny podział, zakres i specyfikę tego zagadnienia. Wskazuje to na bogate doświadczenia w tym temacie, jak i dużą wagę przykładaną do procesu kontroli. Wybitni autorzy, tacy jak K. Adamiecki, F. Taylor czy H. Fayol oraz wielu innych w swoich dziełach wypowiadali się na temat kontroli. Właśnie to H. Fayol w swoich pracach naukowych dotyczących zarządzania wyróżnił funkcje przedsiębiorstwa i funkcje zarządzania wskazując na aspekty kontrolne.54. 51. Por. P. N. Khandawalla, The effects of different types of competition on the use of management control, Journal of Accounting Research, 1972, Vol. 10, 275-285; L. A. Gordon, D. Miller, A contingency framework for the design of accounting information systems, Accounting, Organizations and Society, 1976, Vol. 1, No.1, 56-69; D. Otley, Management control in contemporary organizations: towards a wider framework, Management Accounting Research, 1994, Vol. 5, 289-299, 52 K. Opolski, K. Waśniewski, M. Wereda, Audyt strategiczny jako szansa na poprawę pozycji rynkowej firmy, CeDeWu, Warszawa 2008, s. 8, 53 K. Opolski, K. Waśniewski, M. Wereda, Audyt strategiczny jako szansa na poprawę pozycji rynkowej firmy, op.cit., por. za: K. Merchant, Control in Business Organizations, Boston (Ma.), Harvard Graduate School of Business, 1985; K. Merchant, The effects of financial controls on data manipulation and management myopia, Accounting, Organizations and Society, 1990, Vol. 15, No. 4, 297-313; K. Merchant, Modern management control systems: text and cases, Prentice Hall, 1998, 54 H. Fayol, Administracja przemysłowa i ogólna, Księgarnia Wł. Wilak, Poznań 1947, s. 34-37,. 25.

(26) Funkcje przedsiębiorstwa uszczegółowione przez H. Fayola: a) techniczna, b) handlowa, c) finansowa, d) ubezpieczeniowa, e) rachunkowości, f) administracyjna. Funkcja techniczna związana jest z produkcją wyrobów, fabrykacją, przeróbką, służącymi do tego celu narzędziami i urządzeniami oraz metodami, Funkcja handlowa sprowadza się do działań związanych z prowadzeniem transakcji kupna, sprzedaży, wymiany oraz współpracy z kontrahentami, Funkcja finansowa dotyczy pozyskiwania kapitału, jego wykorzystywania oraz nadzorowania tego procesu, Funkcja ubezpieczeniowa polega na ochronie majątku i personelu przedsiębiorstwa, Funkcja rachunkowości przejawia się w prowadzeniu rachunkowości zarządczej i finansowej, Funkcja administracyjna polegająca na prowadzeniu czynności przewidywania (planowania),. organizowania,. rozkazywania. (motywowania),. koordynowania,. kontrolowania. Właśnie w ramach funkcji administracyjnej H. Fayol wyszczególnił pięć wymienionych wyżej funkcji zarządzania, których nazewnictwo również ewoluowało tak jak i język, którym posługujemy się obecnie. Przewidywanie, obecnie planowanie, to zespół czynności polegających na prognozowaniu, planowaniu. Z kolei organizowanie odnosiło się do tworzenia struktury przedsiębiorstwa oraz wprowadzania w życie opracowanych planów. Rozkazywanie, obecnie motywowanie, to funkcja polegająca na pobudzaniu pracowników do działania, wskazywaniu zadań do wykonania i kierunków działania. Koordynowanie polega na działaniach zmierzających do zapewnienia harmonii w działaniu przedsiębiorstwa. Ostatnia z wyszczególnionych funkcji, czyli funkcja kontrolna polega na nadzorowaniu realizacji założonych planów w przedsiębiorstwie. Jednolite zdefiniowanie zarządzania ze względu na jego złożoność jest niemożliwe, natomiast należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że zarządzanie jest procesem złożonym. „Zarządzanie to proces projektowania i utrzymywania w dobrym stanie stosunków z otoczeniem (środowiskiem), w którym jednostki pracujące wspólnie w grupach. 26.

(27) skutecznie realizują wybrane cele.”55 Spojrzenie na zarządzanie jako proces, zostało również zaprezentowane przez innych autorów, mianowicie „Zarządzanie to proces planowania, nadawania mocy i oceniania starań (wysiłków) zespołów ludzkich pracujących dla wspólnego celu.”56 H. Koontz, C. O. O'Donnel oraz H. Weihrich stwierdzili, że „zarządza tylko ten, kto realizuje funkcje zarządzania.”57 W literaturze można spotkać również różnorodne klasyfikacje funkcji zarządzania, w zależności od poglądów prezentowanych przez ich autorów. Są jednak pewne elementy, w tym przypadku funkcje, które bez względu na zróżnicowanie poglądów, pozostają niezmienne. Taką funkcją jest właśnie kontrolowanie. Poniżej w tabeli nr 1 zaprezentowano funkcje zarządzania określone przez H. Fayola oraz innych twórców bazujących w swych rozważaniach na klasyfikacji H. Fayola.. Tabela nr 1.1 Klasyfikacje funkcji zarządzania. Źródło: Podstawy zarządzania przedsiębiorstwem, cz. I, Pojęcia, funkcje, zasady, zasoby, pod red. H. Bienioka, wydanie piąte, Akademia Ekonomiczna im. Karola Adamieckiego, Katowice 2003 r., s.153. 55. H. Koontz, H. Weihrich, Essentials of Management, McGraw – Hill, New York 1990, s. 4, W. J. Stanton, M. J. Etzel, B. J. Walker, Fundamentals of Marketing, McGraw-Hill, New York 1994, s. 661, 57 A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s. 13, cyt. za: H. Koontz, C. O. O'Donnel, H. Weihrich, Management, McGraw – Hill Book Co., New York, 1984, 56. 27.

(28) Funkcje zarządzania zaprezentowane w najnowszych publikacjach krajowych i zagranicznych tj. po roku 1991, wskazują również niezmiennie na ostatnią z wymienianych zazwyczaj funkcji jaką jest „kontrolowanie”. Można zastanawiać się co jest powodem, tak dużego znaczenia kontroli, lecz konkluzja nasuwa się sama. K. Winiarska ujęła to w najprostszy z możliwych sposobów, mianowicie „bez kontroli nie można kierować przedsiębiorstwem.”58 Zdaniem A. Piaszczyka „są dwa zasadnicze powody tak dużego znaczenia kontroli w kierowaniu jednostką: 1) kontrola jest źródłem miarodajnych, obiektywnych i rzetelnych informacji, 2) wyniki kontroli wpływają na cały proces decyzyjny.”59 Rozwój gospodarczy przyczynia się do tego, że zwraca się coraz większą uwagę na szeroko pojętą jakość. Różnorodne aspekty działalności jednostki gospodarczej podlegają ocenie zewnętrznej i wewnętrznej. Na podstawie uzyskanych wyników kierownictwo jednostki jest w stanie podjąć trafniejsze decyzje dotyczące dalszych posunięć.60 Wśród opracowań krajowych, czy też podczas tłumaczeń prac autorów zagranicznych, słowo kontrola zastępowane jest sformułowaniem „controlling”. Często też controlling, w zależności od tłumaczenia dokonanego z języka niemieckiego bądź angielskiego, różni się znaczeniem. Ze swej istoty słowo „controlling” jest pojęciem znacznie szerszym niż „kontrola”, ponieważ wskazuje ogół działań związanych z zarządzaniem jednostką. Szerzej controlling został omówiony w podrozdziale 1.3 pracy.. 58. K. Winiarska, Kontrola finansowo – księgowa, ODDK, Gdańsk 1996, s. 9, A. Piaszczyk, Audyt wewnętrzny jako element systemu informacyjno – kontrolnego wspomagającego zarządzanie jednostką sektora finansów publicznych (w:) Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, pod. red. B. Micherdy, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003, s. 186, 60 Por. J. P. Russel, Prophet or profit, Audit thinking, Quality Auditor Review, vol. 3, nr 3, 1999, s. 5, 59. 28.

(29) 1.2. Przesłanki kontroli oraz jej rodzaje Słowo „kontrola” kojarzy się z kilkoma terminami, będącymi często jego synonimami. Według słownika wyrazów bliskoznacznych61 słowo kontrola powiązane jest ze słowami takimi jak wizytacja, wgląd, inspekcja, lustracja, rewizja, weryfikacja oraz cenzura. Często sformułowania te stosowane są zamiennie, gdzie w rzeczywistości są one pojęciami o bardziej ograniczonym zasięgu lub szerszym spojrzeniu. Kontrola to porównanie stanu faktycznego z wymaganym.62 Można też rozpatrywać znaczenie tego słowa w kontekście dochodzenia czegoś, wnikania, wglądu czy też nadzoru. Słownik wyrazów obcych63 wyjaśnia znaczenie słowa kontrola, jako porównanie stanu faktycznego z wymaganym. Kontrola to również sprawdzanie i przegląd oraz nadzór. Ze słowem kontrola utożsamiana jest również w użyciu potocznym, osoba sprawdzająca, sprawująca nadzór, bądź instytucja. Jeden z autorów zdefiniował kontrolę w. następujący. sposób:. „Jest. to. jedna. z. podstawowych. funkcji. kierowania. przedsiębiorstwem, polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przebiegu procesów gospodarczych w stosunku do zamierzonego celu. Sprawdzanie zjawisk i procesów gospodarczych odbywa się przed ich powstaniem - w postaci kontroli wstępnej oraz po ich powstaniu – jako kontrola bieżąca”.64 Kontrola jest procesem wtórnym w stosunku do zaistniałych już sytuacji i zjawisk. Dotyczy to zarówno kontroli wstępnej, jak i z oczywistego względu, kontroli bieżącej. „Kontrola gospodarcza jest prawnie usankcjonowanym elementem zarządzania”.65 Za główny cel kontroli gospodarczej można uznać „badanie zgodności postępowania z obowiązującymi aktami prawnymi, a także badanie efektywności i ocena faktycznej realizacji procesów gospodarczych” 66. Autorzy tego stwierdzenia położyli ogromny nacisk na pomiar efektów zachodzących procesów gospodarczych, które zostały poddane kontroli. Kontrola w swojej istocie powinna wskazać na nieprawidłowości w zakresie wykorzystania posiadanego majątku, obrotu środkami pieniężnymi itp. Kontrola może również wskazać na zachodzące procesy w dłuższych przedziałach czasowych. Ujawnić się mogą wówczas pewne symptomy,. 61. Słownik wyrazów bliskoznacznych, pod red. S. Skorupki, Wiedza Powszechna, Warszawa 1987 r., s. 70, Słownik Języka Polskiego, tom I, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1982, s. 1001, 63 Słownik wyrazów obcych, pod. red. J. Tokarskiego, PWN, Warszawa 1980, s. 387, 64 E. Terebucha, Zasady wewnętrznej kontroli finansowo – księgowej w przedsiębiorstwach transportowych, WKiŁ, Warszawa 1965, s. 13, 65 J. Uryga, I. Bienias, op. cit., s.19, 66 J. Uryga, A. Kośmider, Problemy kontroli gospodarczej, PWE, Warszawa 1984, s. 25, 62. 29.

(30) charakterystyczne dla nadużyć gospodarczych. Kontrolowanie jest procesem powszechnie występującym. W procesie zarządzania kontrola pełni kilka funkcji: informacyjną, profilaktyczną, inspirującą, instruktażową i doradczą, korygującą oraz edukacyjno – wychowawczą67. Funkcja informacyjna polega na bieżącym dostarczaniu informacji, które są niezbędne do podejmowania decyzji, jak i korygowania podjętych uprzednio.. Osoby. zarządzające powinny otrzymywać informacje o wszelkich naruszeniach przepisów lub ich próbach naruszenia, nieprawidłowościach oraz zaniedbaniach. Funkcja. profilaktyczna,. czyli. szeroko. pojęta. działalność. zapobiegania. nieprawidłowemu funkcjonowaniu jednostki. Są to różnego rodzaju czynności, często o charakterze korygującym, których skutek będzie widoczny w przyszłości. Profilaktyka wprowadzana w bieżącym funkcjonowaniu jednostki gospodarczej nie musi być tylko zmianą o charakterze korekcyjnym. Wprowadzane zmiany mogą być rozwiązaniem nowatorskim wdrażanym po raz pierwszy. Funkcja inspirująca przejawia się w działaniach o charakterze pobudzającym w stosunku do pracowników w celu uzyskania oczekiwanych, optymalnych zachowań. Jest to szereg działań motywujących pracowników opartych o różnorodne formy premiowania pozytywnych zachowań oraz karania za postawy odmienne od założonych oczekiwań. Funkcja instruktażowa i doradcza polega na wskazywaniu właściwych kierunków działania, udzielaniu wyjaśnień i informowaniu pracowników. Do przejawów tej funkcji należy dodać również sugerowanie w jaki sposób należy naprawić i usunąć działania niepożądane. Funkcja korygująca umożliwia zapewnienie zgodności działalności jednostki ze stanem zamierzonym, zgodnie z założonym planem. Funkcja edukacyjno – wychowawcza przejawia się w doskonaleniu działalności jednostki poprzez dostosowanie różnorodnych procedur, metod dydaktyczno. –. wychowawczych w miarę upływu czasu i rozwoju jednostki. Działania takie możliwe są przede wszystkim dzięki otrzymanym wynikom z przeprowadzonych kontroli. Kontrola może przybierać różnorodne formy przebiegu od prostych i krótko trwających do bardzo złożonych, czasochłonnych, jak również zróżnicowanych co do nazw. Wśród nich rozróżnić można: inspekcję, lustrację, wizytację68. Inspekcja polega na bezpośredniej. 67 68. J. Uryga, I. Bienias, op. cit., s.20, S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna teoria i praktyka, PWE S.A., Warszawa 2008, s. 25,. 30.

(31) obserwacji procesu, zachowań, zjawisk w jednostce. Podczas inspekcji wykonywane są proste czynności kontrolne, niewymagające skomplikowanych narzędzi kontrolnych. Lustracja polega na ocenie stanu rzeczywistego w kontrolowanej jednostce. Najczęściej określenie lustracji odnoszone jest do jednostek działających w formie spółdzielni. Wizytacja. polega na ocenie kontrolowanej jednostki poprzez wnikliwy,. bezpośredni wgląd w jej działania. Kontrola może objąć zarówno całokształt działań jednostki, jak też wybrane jej fragmenty. Efektem zakończonej wizytacji jest kompleksowa, szeroka i ogólna ocena jakości wykonanych zadań przez jednostkę. Cechą łączącą wymienione wyższej metody kontroli jest operatywny, dynamiczny sposób ich przeprowadzania. Do przeprowadzenia wyżej wymienionych kontroli niezbędny jest odpowiedni tytuł prawny określający stronę kontrolującą i kontrolowaną. Powyżej wymienione kontrole regulują przepisy takie jak: ustawy, rozporządzenia, zarządzenia, okólniki, decyzje, itp. Kontrola może być prowadzona w jednostce gospodarczej na wiele sposobów, jak również można wyodrębnić kilka rodzajów samego procesu kontroli. Jednym z pierwszych, najczęściej kojarzonym podziałem jest rozgraniczenie kontroli pod względem podmiotu przeprowadzającego kontrolę na. zewnętrzną. i wewnętrzną.69 Kontrola zewnętrzna jest kontrolą sprawowaną przez uprawnione podmioty, usytuowane poza aparatem administracyjnym.70 Na tym tle rozróżnić można kontrolę parlamentarną, rządową, resortową, terenową, specjalistyczną czy też finansową. Zadania kontrolne wówczas sprawują np. Parlament, Trybunał Stanu, Trybunał Konstytucyjny, Rzecznik Praw Obywatelskich, Najwyższa Izba Kontroli. Podczas kontroli zewnętrznej charakterystyczne jest to, że jest przeprowadzana przez osoby spoza jednostki. W celu zwiększenia rzetelności i skuteczności przeprowadzanej kontroli, dąży się do tego, aby kontrolerzy nie byli powiązani z jednostką kontrolowaną. Kontrolerzy zewnętrzni realizują założony plan kontrolny w sposób bezstronny i niezależny od jednostki kontrolowanej. W niektórych sytuacjach, cel, zakres i częstotliwość kontroli zewnętrznej może wynikać z obowiązujących regulacji prawnych.71. 69. B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja zarządzania, Difin, Warszawa, 2009, s. 22, S. Kałużny, op. cit., s.23, 71 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 64 ust. 1, 70. 31.

(32) Szczegółowy podział dotyczący kontroli zewnętrznej i wewnętrznej oraz przeprowadzanych czynności kontrolnych obrazuje schemat nr 1.3. Schemat nr 1.3 Rodzaje kontroli. Źródło: E. Terebucha, Zasady wewnętrznej kontroli finansowo – księgowej w przedsiębiorstwach transportowych, op. cit., s. 16, za K. Winiarska, Wewnętrzna kontrola finansowo – księgowa w firmie, ODDK Gdańsk 2006, s. 14.. 32.