Kontrola wewnętrzna jako etap badania sprawozdania finansowego

Kontrola jest systemem zbudowanym na wzajemnych powiązaniach pomiędzy poszczególnymi instytucjami, jednostkami, komórkami, stanowiskami pracy. Poprzez spojrzenie z różnej perspektywy można dostrzec różnorodne zależności bardziej lub mniej dokładnie dopasowane do miejsca lub sytuacji. W zależności od punktu odniesienia z którego rozpatrywane są powiązania kontrolne można je odpowiednio sklasyfikować, pogrupować i przeanalizować skuteczność zastosowanych rozwiązań.

Można mówić o systemach kontrolnych w kontekście powiązań światowych, międzykontynentalnych, międzynarodowych lub krajowych. Analizować można również rozwój myśli danej dziedziny nauki i postępu praktycznego w odniesieniu do gospodarki wybranego państwa.

B. R. Kuc przedstawił system kontroli, który został utworzony w Polsce jeszcze w okresie socjalizmu i przetrwał do dnia dzisiejszego. Wspomniany system składa się z pięciu podsystemów:275

1) podsystem kontroli państwowej, który swoim zasięgiem obejmuje w sposób pośredni lub bezpośredni kontrolę polityczną, rządową i parlamentarną. Kontrola wykonywana jest przez różnego rodzaju i o różnorodnym zasięgu instytucje, komisje sejmowe, rządowe lub komisje powołane przez partie polityczne,

2) podsystem organów i instytucji, których działalność ma przede wszystkim charakter uzupełniający w odniesieniu do funkcji podstawowych. W tym podsystemie swoje funkcje wykonują między innymi: sądy, prokuratura, banki itp.,

3) podsystem instytucji kontrolnych, który wywodzi się ze scentralizowanego systemu zrządzania państwem. Celem działania tego bardzo rozbudowanego systemu jest przede wszystkim zagwarantowanie interesów państwa w różnorodnych dziedzinach, 4) (pod)system kontroli wewnętrznej (wewnątrzresortowej, wewnątrzorganizacyjnej),

bardzo złożony i spełniający wiele funkcji. Jego struktura ulegała zmianom w zależności od przekształceń dokonywanych w ministerstwach oraz od zmian

275

115 zachodzących w gospodarce, gdzie nastąpił rozwój gospodarki rynkowej (zmiana formy działania jednostek, przekształcenia przedsiębiorstw państwowych itp.),

5) podsystem kontroli społecznej, niejednorodny, obejmujący swoim zasięgiem wyodrębnione instytucje, rady, stowarzyszenia, komitety oraz indywidualne inicjatywy obywatelskie.

Na szczególną uwagę zasługuje jeden z rodzajów kontroli, jakim jest kontrola wewnętrzna przeprowadzana w jednostkach gospodarczych.

„Kontrola wewnętrzna stanowi zorganizowany przez kierownictwo jednostki system działań, którego celem jest osiągnięcie o najwyższym stopniu skutecznego zarządzania, ochrony mienia i wiarygodności sprawozdań.”276

Definicja ta wskazuje na najważniejszy cel, który jest możliwy do osiągnięcia przy zastosowaniu kontroli wewnętrznej. Potraktowanie kontroli wewnętrznej jako swoistego, optymalnego systemu działania zostało uwidocznione również w innej definicji, sprecyzowanej przez M. Klimasa, według którego: „Kontrola wewnętrzna powinna stanowić wszechstronnie powiązany system obejmujący wszystkich pracowników przedsiębiorstw sprawujących z uwagi na zajmowane stanowiska funkcje nadzoru, pracowników mających obowiązek kontrolowania określonych zagadnień, jak również te osoby, których obowiązki w zakresie kontroli wynikają z odpowiednich przepisów lub z doraźnych poleceń zwierzchników.”277

Na pierwszy plan powyższego sformułowania, wysuwa się ogromne znaczenie kontroli w procesie zarządzania. Wraz ze wzrostem skuteczności kontroli, a więc wykrywalności różnego rodzaju nieprawidłowości, wzrasta wiarygodność informacji występujących w jednostce gospodarczej. Podniesienie jakości działania w obszarach, w których wykryto nieprawidłowe funkcjonowanie, bądź zaburzenia, wpływa pozytywnie na całą jednostkę i jej obraz. Taki przejaw kontroli jest prawidłowym obrazem skuteczności funkcjonowania kontroli wewnętrznej. Kompleksowy charakter kontroli podkreślił A. Hołda stwierdzając, że „…przez kontrolę wewnętrzną jednostki gospodarczej zwykle rozumie się środowisko i procedury umożliwiające dostarczenie pewności, że istotne cele (wyznaczone przez kierownictwo) zostaną osiągnięte.”278

Podobne podejście do kontroli, ujęte zostało w innej definicji kontroli wewnętrznej, mianowicie: „(internal control) – proces zaprojektowany i wdrożony przez osoby zarządzające i sprawujące nadzór, kierownictwo i innych pracowników, który

276 T. Naumiuk, Dowody księgowe, Infor, Warszawa 2002 r., s. 9,

277 M. Klimas, Kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 1985 r., s. 9,

278

116 ma dostarczyć rozsądnej pewności, że cele jednostki dotyczące wiarygodności sprawozdawczości finansowej, skuteczności i wydajności działalności operacyjnej oraz przestrzegania przepisów i regulacji są zrealizowane.”279

Według K. Czerwińskiego²⁸⁰ „…kontrola wewnętrzna może dostarczyć kierownictwu organizacji jedynie racjonalne zapewnienie, nie zaś pewność absolutną.” Autor w dalszych rozważaniach wskazuje na fakt, że „kontrola wewnętrzna powinna wspierać kierownictwo i pracowników organizacji założonych celów.”

Powiązania rachunkowości i kontroli wewnętrznej zostały przestawione na rysunku nr 3.1.

Rysunek nr 3.1 Powiązania rachunkowości i kontroli wewnętrznej za pomocą kontrolnej funkcji

rachunkowości

Źródło: D. Krzywda, Istota i znaczenie współczesnej rewizji finansowej, (w:) Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, pod red. B. Micherdy, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków 2003, s. 330.

279 A. Barcikowska, E. Sobińska, J.B. Zakrzewska, Słowniczek terminów rewizji finansowej, ABES Audyt, Account, Warszawa 2008, s.10,

280

117 Z. Messner i J. Pfaff wskazali na istotne cele, jakie kontrola wewnętrzna powinna zapewnić w jednostce, mianowicie:281

- racjonalny i sprawny przebieg operacji gospodarczych,

- uzyskanie prawdziwych i rzetelnych informacji na temat operacji gospodarczych, - zgodność operacji z prawem i innymi normami.

Zdaniem T. Kiziukiewicza, działania kontrolno – analityczne realizowane w podmiotach powinny spełniać kilka funkcji, wśród których można wyodrębnić:282

a) informacyjno – sygnalizująca (działania ostrzegające, alarmujące), b) profilaktyczna (działania zapobiegawcze, prewencyjne),

c) instruktażowo – doradcza (nauczanie, objaśnianie wraz ze wskazaniem skutków i efektów działania),

d) pobudzająca (działania motywacyjne połączone z wyciąganymi wnioskami z przeprowadzonych kontroli).

Kompleksowy system kontroli wewnętrznej w jednostce, składa się z systemu rachunkowości, środowiska kontroli oraz procedur kontroli wewnętrznej.283

System rachunkowości jest rozumiany jako ogół działań przeprowadzanych w jednostce, umożliwiających przetwarzanie danych, operacji, a w efekcie zmierzających do poprawnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, środowisko kontroli związane jest bezpośrednio ze strukturą organizacyjną jednostki, praktycznym przełożeniem ujętych zapisów kompetencji, podziału obowiązków i odpowiedzialności spoczywających na personelu i działaniach kierownictwa.

K. Sawicki zaznaczył, że „pojęcie środowiska kontroli obejmuje funkcje nadzoru i kierownicze a także postawy, świadomość oraz działania podejmowane zarówno przez osoby sprawujące nadzór nad jednostką, jak i kierownictwo w związku z kontrolą wewnętrzną i jej znaczeniem dla jednostki. Środowisko kontroli tworzy w przedsiębiorstwie atmosferę wpływającą na docenianie przez pracowników znaczenia kontroli.”284

Procedury kontroli wewnętrznej to wytyczne, które skupione są przede wszystkim na formalnej stronie kontroli, a więc dotyczą planów organizacyjnych, metod działania kierownictwa, które mają umożliwiać prowadzenie działalności jednostki przy

281 Z. Messner, J. Pfaff, op. cit., s. 368,

282

T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2002, s.88-89,

283 A. Hołda, J. Pociecha, op. cit., s. 122,

284 K. Sawicki, Kontrola wewnętrzna i jej związki z rachunkowością badanej jednostki (w:) K. Sawicki, K. Winiarska, Badanie sprawozdań finansowych w warunkach funkcjonowania audytu i kontroli wewnętrznej, KIBR, Warszawa 2006, s. 21,

118 jednoczesnym monitorowaniu zachodzących procesów w jednostce. Prawidłowo opracowane procedury kontroli powinny w sposób bieżący umożliwiać nadzór nad prowadzonymi działaniami w jednostce, eliminować i wykrywać oszustwa i błędy oraz zapobiegać powstawaniu ich w przyszłości.

A. Hołda przedstawił kilka głównych czynników, które mają wpływ na działanie systemu kontroli wewnętrznej:²⁸⁵

 umiejętności, kompetencje personelu jednostki przeprowadzającego kontrole,

 plan organizacyjny,

 kontrola dostępu,

 okresowe sprawdzanie zgodności zapisów księgowych ze stanami środków zobowiązań oraz

 procedury kontrolne.

Wpływ poziomu kompetencji osób przeprowadzających kontrolę na jego skuteczność jest oczywisty. Od doświadczenia personelu przeprowadzającego kontrolę w dużym stopniu zależy poprawność czynności kontrolnych. Szczególne znacznie mają pracownicy na strategicznych, czy też kluczowych stanowiskach dla firmy, to jest: główny księgowy, dyrektor finansowy, itp. Kształcenie nowych pracowników, właściwe ich przygotowanie, leży w gestii i interesie pracodawcy. Zdaniem K. Winiarskiej „…kontrola wewnętrzna jest najdoskonalszą szkołą, pozwalającą pracownikowi na poznanie każdej czynności wykonywanej w jednostce gospodarczej.”286

Inną kwestią związaną ze skutecznością kontroli w jednostce są powiązania rodzinne pomiędzy pracownikami sprawującymi kontrolę a osobami kontrolowanymi. Problem może pojawiać się w sytuacji, gdy strona kontrolowana zajmuje się bezpośrednio ewidencją operacji gospodarczych, operacji kasowych, magazynowych lub/i jest odpowiedzialna na fizyczne rozliczanie środków pieniężnych, zapasów itp. Czujność powinna wzbudzić rotacja personelu zajmującego się kontrolą wewnętrzną lub odpowiedzialnego za system rachunkowości w jednostce. Zbyt duża rotacja może rodzić podejrzenia nacisków, sugestii dotyczących oczekiwanego postępowania przez osoby zarządzające, kierowników działów itp.

Z planem organizacyjnym związany jest bezpośredni podział czynności. Plan organizacyjny stosowany w jednostce powinien w sposób przejrzysty i logiczny rozdzielać uprawnienia i odpowiedzialność na poszczególne osoby i komórki organizacyjne.

285 A. Hołda, J. Pociecha, op. cit., s. 123,

286 K. Winiarska, Auditing (w:) Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, pod red. K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007, s. 29

119 Odpowiedni podział zadań, prawidłowa organizacja systemu kontroli warunkuje skuteczność jego działania. Docelowo wszystkie czynności, czy tez ich większość nie powinny być przydzielane tylko jednej osobie lub komórce. Wskazane jest, aby zadania były rozdzielane pomiędzy kilka osób, niekorzystne jest, aby ta sama osoba wykonywała zbyt wiele następujących po sobie czynności, czy też kolejnych etapów. Zdaniem A. Hołdy każda funkcji kontrolnych powinna być wykonywana przez różnorodne komórki czy też różne osoby w jednostce.

Ograniczenie dostępu do dokumentów, formularzy, zapisów tylko do wybranych osób, bezpośrednio powiązanych lub uprawnionych do wykonywania zadań w znacznym stopniu zwiększa bezpieczeństwo informacji i usprawnia proces kontrolny. Wykonywanie zadań tylko przez uprawnione osoby, ogranicza ryzyko ingerencji w treść zapisów w celu ich modyfikacji niezgodnej ze stanem rzeczywistym, czy też dokonywania transakcji, które nie są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa lub wypracowanymi procedurami przez jednostkę. Równocześnie wprowadzona kontrola dostępu, weryfikacja osób uprawnionych umożliwia prowadzenie nadzoru nad wybranymi czynnościami, poprawność ich przeprowadzania np. powołanie składu zespołu spisowego do przeprowadzenia inwentaryzacji, akceptacja transakcji kasowych, w tym korekt błędnych lub podwójnych operacji, itp.

Nieodzowną częścią każdego systemu kontrolnego są procedury kontrolne, bez których niemożliwa byłaby realizacja procesu kontroli. Procedury kontrolne zawierają wytyczne wskazujące na rodzaje działań, które mają zapobiegać nieprawidłowościom. Precyzują sposób postępowania podczas przeprowadzanej kontroli oraz działania pokontrolne. Te ostatnie, skupione są na działaniach zmierzających do wyeliminowania uchybień w funkcjonowaniu systemu kontrolnego, ustaleniu przyczyn braku działania kontroli w odpowiednim czasie i obszarze lub działania kontrolnego niepełnego, wybiórczego.

Bardzo istotnym elementem systemu kontrolnego jest obieg dokumentów. Z pozoru może wydawać się, że jest niepowiązany z kontrolą, a efekty jego działania związane są wyłącznie ze sprawnym zarządzaniem i przepływem informacji. Podejście to jest oczywiście mylne, choć nie jest odosobnione. Odizolowanie obiegu dokumentów od systemu kontrolnego, brak nadzoru, czy też analizy jego funkcjonowania, może wynikać z nieumiejętnego wykorzystania narzędzia, jakim jest obieg dokumentów w jednostce. Przemyślana struktura organizacyjna jednostki i funkcjonalność poszczególnych komórek w niej występujących wraz z podziałem zadań i czynności im przyporządkowanych, jest

120 podstawą do stworzenia sprawnie działającego systemu obiegu dokumentów. Schemat obiegu dokumentów powinien szczegółowo precyzować zadania poszczególnych komórek stanowiących jego ogniwa.

Sprawnie działający obieg dokumentów w jednostce powinien obejmować czynności przyjęcia, wpływu dokumentów do jednostki, wystawiania dokumentów, kontroli (merytorycznej, formalnej i rachunkowej), gromadzenia, przetwarzania dowodów, generowania nowych dokumentów, przekazywania do innych komórek, przechowywania oraz archiwizowania.

A. Hołda wskazuje na kilka funkcji, które powinien spełniać prawidłowo działający obieg dokumentów w jednostce, a są nimi:287

 określanie sposobu rejestracji wpływu dokumentów zewnętrznych obcych,

 ustalenia kolejnych etapów drogi dokumentów, tak aby zapewnić terminowe, systematyczne przekazywanie dokumentacji, dokumentów do pionu księgowego,

 określenie priorytetów dokumentów oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonywania zapisów księgowych,

 wskazanie osób upoważnionych do wystawiania dowodów własnych, do przeprowadzania kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej oraz odpowiedzialnych za terminowe sporządzanie i przekazywanie dokumentów księgowych,

 ustalanie zasad dotyczących sposobów archiwizowania dokumentów,

 umożliwienie odszukania każdego dokumentu w krótkim czasie i na każdym etapie jego obiegu lub przechowywania,

 właściwe, odpowiednie dla struktury organizacyjnej danego podmiotu. W procesie kontroli można wyróżnić cztery zasadnicze etapy:

 pierwszy etap, w którym następuje ustalenie norm oraz metod pomiaru efektywności, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności. W celu zapewnienia skuteczności tego etapu, konieczne jest określenie w sposób bardzo czytelny i zrozumiały, norm, które powinny być również zaakceptowane przez osoby zainteresowane,

 drugi etap, polega na ustaleniu stanu faktycznego, rzeczywistego na określony moment w czasie,

 trzeci etap, polega na porównaniu stanu faktycznego z przyjętymi normami, który umożliwi wykrycie rozbieżności. Na tym etapie kontroli, ustalane są również przyczyny

287

121 odchyleń od założonych norm. Powinny być one dokładnie przeanalizowane i sprawdzone przez upoważnione do tego zadania osoby.

 czwarty etap, polega na podjęciu działań korygujących w sytuacji, gdy zostały wykryte nieprawidłowości.

A. Piaszczyk wskazuje również na najczęściej spotykane etapy kontroli, takie jak:

 planowanie,

 badanie,

 raportowanie (sprawozdawanie).

Autor wskazuje również na jeszcze jeden etap, mianowicie czynności sprawdzające. Na ostatnim etapie dokonywane jest sprawdzenie zastosowania się do wniosków z kontroli, wprowadzenia zalecanych zmian. W tabeli nr 3.1 zostały ujęte etapy kontroli wraz z przypisanymi do nich technikami kontroli.

Tabela nr 3.1 Metodyka kontroli

Źródło:A. Piaszczyk, System kontroli przedsiębiorstwa w gospodarce pokryzysowej na przykładzie jednostek zainteresowania publicznego, op. cit., s. 205.

Niezwykle istotną kwestią są wewnętrzne elementy ograniczające skuteczność działania mechanizmów kontrolnych, mianowicie:

„- tylko pewien poziom pewności,

122 - oszustwa lub celowe przekłamania mogą wystąpić na skutek zmowy lub polecenia kierownictwa.”288

Skuteczne działanie kontroli, zależy od wielu czynników. Według K. Wierzbickiego zależy od kilku warunków, do których zalicza się:²⁸⁹

 jasno sprecyzowany zakres i rodzaj obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień, tak aby w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości, było możliwe ustalenie osób odpowiedzialnych za zaniedbania bezpośrednio oraz z tytułu nadzoru,

 dokładne zdefiniowanie powiązań technicznych w strukturze organizacyjnej, tak aby możliwe było przewidywanie i nadzorowanie kolejności poszczególnych etapów załatwionych spraw i przekazywanych dokumentów. Aby wzmocnić działanie kontroli, stanowiska, na których zostały zakończone prace powinny ten fakt potwierdzić oceną wykonania poprzez złożenie odpowiedniego podpisu i umieszczenie daty sprawdzenia.

B. R. Kuc nadmienia, że sprawność kontroli funkcjonalnej między innymi zależy od takich czynników jak:290

 struktura organizacyjna,

 podział poszczególnych funkcji,

 przydzielonych uprawnień i odpowiedzialności,

 funkcjonującego systemu informacji ekonomicznej,

 warunków działania kontroli wewnętrznej.

B. R. Kuc w swoim opracowaniu dodaje, że „Sprawna kontrola funkcjonalna jest ważnym czynnikiem utrzymania porządku prawnego i organizacyjnego oraz zapobiegania niegospodarności i uchybieniom w działalności gospodarczej.”291

Ogromną rolę w działaniu kontroli funkcjonalnej, spełnia osoba zarządzająca jednostką, właściciel czy też kierownik, która to w sposób bieżący, ciągły monitoruje przebieg zachodzących procesów w jednostce. Każdy pracownik, który kieruje pracą innych osób w jednostce, w ramach wykonywania przydzielonych mu obowiązków, sprawuje kontrolę funkcjonalną. B.R. Kuc zauważa, że „kontrola w trybie nadzoru przez kierowników połączona jest zawsze z decyzją pokontrolną, instruktażem, poprawieniem, regulowaniem i korygowaniem. Jest to kontrola najbardziej fachowa i merytoryczna, nie

288

A. Bela, E. Bolesławska, Oszustwa finansowe. Podręcznik audytora, InfoAudit, Warszawa 2005, s. 8,

289 K. Wierzbicki, Kontrola wewnętrzna w podstawowych jednostkach gospodarczych, Univers, Warszawa, 1998, s. 79

290 B. R. Kuc, Kontrola jako funkcja zarządzania, op. cit., s. 293,

291

123 do zastąpienia w warunkach gospodarki rynkowej.”292

Z kolei według C. Paczuły sprawna kontrola „… stanowi najkrótszą drogę do osiągnięcia celów jednostki gospodarczej, poprawy sprawności organizacji i gospodarności poprzez eliminowanie wszelkich niekorzystnych i niepożądanych zjawisk w trakcie ich powstawania.”293

Z kolei wadliwe działanie kontroli funkcjonalnej według B. R. Kuca „…zależy niekiedy od postawy niektórych kierowników, które objawiają się między innymi w:

 niechęci kontrolowania najbliższych współpracowników,

 lekceważenia nieprawidłowości i tolerancji wobec ich sprawców,

 bierności i braku aktywności w zakresie sprawowania nadzoru.”294

Dlatego też istotne jest wpisanie czynności kontrolnych, poszczególnych działań do wykonania w zakres obowiązków każdego pracownika. Wówczas potencjalnie mogące pojawić się negatywne nastawienie do uczestniczenia w systemie kontroli funkcjonalnej zostanie automatycznie wyeliminowane. Te, proste rozwiązania nie zostawiają dylematów natury osobistej do rozważania przez pracowników. Ściśle określona hierarchia w strukturze organizacyjnej jednostki i zakres narzędzi do zarządzania zasobami ludzkimi umożliwiają skuteczne działanie, również kontroli funkcjonalnej. Nie bez znaczenia pozostaje element szkolenia personelu, zwłaszcza nowozatrudnionych osób i przygotowania do wykonywania zadań. Należy w tym miejscu wskazać na jedną z głównych funkcji kontroli, mianowicie funkcję instruktażową (wychowawczą), o której była mowa w rozdziale pierwszym.

B.R. Kuc wskazał na cztery elementy składowe systemu kontroli wewnętrznej, a są nimi:²⁹⁵

a) kontrola instytucjonalna, b) kontrola funkcjonalna, c) kontrola społeczna, d) samokontrola.

Sformułowanie kontrola instytucjonalna odnosi się do wyodrębnionych organizacyjnie jednostek, komórek bądź stanowisk wytypowanych do pełnienia, sprawowania kontroli. Utworzone jednostki lub komórki kontroli instytucjonalnej są zazwyczaj wpisane w strukturę organizacyjną jednostki.

292 Ibidem, s. 293,

293 C . Paczuła, Kontrola wewnętrzna w zarządzaniu jednostką gospodarczą, Difin, Warszawa, 1998, s.43,

294 B. R. Kuc, Kontrola jako funkcja zarządzania, op. cit., s. 293,

295

124 Ciekawy pogląd na temat kontroli instytucjonalnej wyraził B.R. Kuc stwierdzając, że „Najbardziej przejrzystym ogniwem zawsze była kontrola instytucjonalna zarówno wewnętrzna, jak i zewnętrzna.”296

Bardzo istotną cechą kontroli instytucjonalnej jest to, że jest ona autonomiczna, ze swej natury pozbawiona jest wpływów zewnętrznych, które mogłyby zniekształcić procesy kontrolne. Oczywiście jest tutaj mowa o samej istocie kontroli instytucjonalnej, gdzie sam proces kontroli, jego forma i skuteczność jest niezależna od procesów zachodzących w jednostce i kontrolowanych obszarów. Należy mieć również na względzie próby, czy też wręcz możliwość ingerencji w niezależność przeprowadzanej kontroli. Chęć zmiany wyników przeprowadzanej kontroli, próby odwrócenia uwagi od wybranych operacji, bądź ominięcia tych „niewygodnych”, odbywają się zazwyczaj bez względu na rodzaj kontroli, lecz w przypadku kontroli instytucjonalnej jest to bardziej utrudnione, niż przy innych rodzajach kontroli wewnętrznej.

Kontrola instytucjonalna jest rodzajem kontroli działającej w obszarze „po fakcie”. Weryfikacji, sprawdzeniu podlegają materiały i informacje otrzymane w oparciu o zdarzenia, które już miały miejsce i zaistniały w przeszłości. Działania kontrolne opierają się więc na danych historycznych.

W praktyce, kontrola instytucjonalna wewnętrzna w jednostkach może przybierać różną formę, począwszy od wyodrębnionej komórki kontroli wewnętrznej, poprzez różnego rodzaju komórki kontrolne skierowane na poszczególne procesy produkcyjne, odcinki działania jednostki, zespoły spisowe np. do przeprowadzania inwentaryzacji, a kończąc na doraźnych, różnorodnych zleceniach kontroli, których potrzeba zrodziła się w związku z zaistniałą sytuacją. Osoby przeprowadzające kontrolę instytucjonalną mają przydzielone bardzo precyzyjne zadania, czynności do wykonania w ramach procesu kontrolnego. W związku z wykonywanymi czynnościami kontrolnymi, przydzielony jest również dla każdej osoby zakres uprawnień oraz odpowiedzialności. Przyporządkowanie zakresu zadań, uprawnień i odpowiedzialności do poszczególnych osób jest możliwe do wprowadzenia w każdej jednostce. W większych jednostkach, tam gdzie struktura organizacyjna jest znacznie bardziej rozbudowana, jest to bardzo dobrze widoczne na przykładzie komórek finansowo księgowych, gdzie główny księgowy ponosi odpowiedzialność za szereg czynności wykonywanych przez podległy mu zespół, komórki prawnej (działu prawnego), w której (wskazany z większego grona lub jedyny) radca

296

125 prawny odpowiada za prawidłowy przebieg przypisanych czynności do tej komórki itp. Często są tworzone komórki kontrolne, które tylko i wyłącznie zajmują się sprawowaniem kontroli wewnętrznej. Ich zakres działania nie skupia się tylko i wyłącznie na czynnościach przeprowadzanych w jednym dziale, czy komórce, lecz swoim zasięgiem obejmują różnorodne dziedziny działania jednostki gospodarczej. Osoby przeprowadzające

W dokumencie Rola kontroli i nadzoru w procesie badania sprawozdania finansowego (Stron 114-131)