Rozdział 1 Kontrola jako funkcja procesu zarządzania
1.4. Specyfika kontroli w procesie badania sprawozdania finansowego
1.4. Specyfika kontroli w procesie badania sprawozdania finansowego
Bezpośrednio z rachunkowością, jej rolą i funkcjami związane jest sprawozdanie finansowe oraz jego badanie.
Pierwotnie celem badania sprawozdania finansowego było przede wszystkim wykrywanie błędów i ujawniane oszustw przez niezależną od jednostki gospodarczej osobę.94
Z końcem XIX wieku uwypuklił się drugi cel prowadzonych badań, mianowicie weryfikacja dokładności, zwłaszcza merytorycznej, zapisów księgowych. Trzeci cel badania sprawozdania finansowego pojawił się w XX wieku i polegał na potwierdzeniu przez niezależną i fachową osobę, wiarygodności sprawozdania finansowego. Na uwagę
93 Podstawy zarządzania przedsiębiorstwem, op. cit., s. 268,
94
Por. E. Grabowska – Kaczmarczyk, M. Szulc, Analiza finansowa w badaniu sprawozdania finansowego w świetle Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (w:) Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, op. cit. s. 193; E. Grabowska – Kaczmarczyk, Jakość badania sprawozdania finansowego w świetle dyrektyw Unii Europejskiej, Zeszyty Naukowe nr 750, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2007, s. 215,
51 zasługuje fakt, że pomimo ogólnie panujących tendencji prowadzących do wzrostu znaczenia ujawniania nieprawidłowości i oszustw w trakcie badania sprawozdania finansowego,95 to cel ten pozostaje drugorzędny względem potwierdzenia wiarygodności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym.
Zdaniem A. Hołdy zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego była odpowiedzią na potrzeby odbiorców sprawozdań finansowych.96
Obecnie, jak już wspomniano we wstępie pracy, w procesie badania sprawozdania finansowego, biegły rewident powinien dokonać oceny rozliczenia się jednostki z otoczeniem oraz co jest istotne, podejmowanych przez nią decyzji.
Zdaniem B. Micherdy „orzekanie biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania podmiotem uznać można za początek dominowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego.”97
Zdaniem W. Wąsowskiego „w erze globalizacji sprawozdanie finansowe jest informacją dla biznesu sporządzoną w języku biznesu. Sprawozdanie ilustruje efekt zarządzania majątkiem jednostki, czyli daje odpowiedź na pytanie, jak zarząd skutecznie wypełniał obowiązki.”98
Zapotrzebowanie na audyt finansowy przez niezależną jednostkę jest spowodowane kilkoma powodami, wśród których możemy wyróżnić:99
1) osoby zarządzające przedsiębiorstwem mogą zachowywać się w sposób niedbały lub niewłaściwy, jeśli nie będą podlegać niezależnej ocenie. Świadomość oceny ich działań przez audytora finansowego będzie motywować ich do uczciwego zachowania oraz efektywniejszej pracy,
2) część interesariuszy organizacji, nie tylko inwestorzy, nie posiadają wystarczającej wiedzy, pozwalającej na dokonanie samodzielnej oceny jakości dostarczonych
95 Por. B. Micherda, Biegły rewident w procesie poprawy wiarygodności obrotu gospodarczego (w:) Biegły rewident w dyscyplinowaniu obrotu gospodarczego, pod. red. B. Micherdy, Regionalny Oddział KIBR w Krakowie, Kraków 2006, s. 7-19,
96 A. Hołda, Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe nr 514, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1998, s. 61-62,
97 Por. B. Micherda, Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej, op. cit. s. 204; B. Micherda, Cel i uwarunkowania badania sprawozdania finansowego w świetle sytuacji kryzysowej (w:) Sprawozdawczość i rewizja finansowa wobec kryzysu ekonomicznego, pod. red. B. Micherdy i M. Stępień, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie i SKwP Oddział Okręgowy w Krakowie, Kraków 2009, s. 295,
98 W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa 2010, s. 51,
99 Por. W. R. Knechel, The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities, Accounting, Organizations and Society, vol. 32 (4-5), 2007, s. 3, za: D. Dobija, op. cit. s. 18,
52 informacji. Dzięki audytowi finansowemu, zostanie dokonana taka ocena w sposób produktywny i efektywny,
3) miarodajne informacje mogą wpłynąć na zmniejszenie się poziomu ryzyka postrzeganego przez inwestorów. W efekcie, sytuacja ta może wpłynąć na obniżenie kosztu kapitału,
4) dostarczyciele kapitału (w tym inwestorzy, kredytodawcy) oczekują, że otrzymane informacje są wolne od błędów i oszustw. Taką pewność uzyskują od autora na określonym poziomie istotności.
W. Gabrusewicz wskazał, że „na duże znaczenie audytu sprawozdań finansowych w gospodarce oddziałują takie istotne czynniki, jak:
wysoka ranga działalności gospodarczej,
wzrost przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej,
duże znaczenie pieniądza w działalności przedsiębiorstw,
wzrost roli rachunkowości w działalności przedsiębiorstw,
wzrost znaczenia sprawozdawczości jako najważniejszego podsystemu rachunkowości.”100
Celem badania, zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości jest wyrażenie opinii na temat zgodności sprawozdania finansowego z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy w rzetelny i jasny sposób została przedstawiona sytuacja majątkowa i finansowa oraz wynik finansowy badanej jednostki.101
Opinia ta oparta jest na wnikliwym badaniu funkcjonowania rachunkowości i kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej. Ocenie biegłego rewidenta podlega również sytuacja majątkowa i finansowa jednostki gospodarczej oraz zdolność do kontynuowania przez nią działalności gospodarczej. Biegły rewident rozpoczynając badanie sprawozdania finansowego rozpoznaje również otoczenie, w którym funkcjonuje jednostka gospodarcza. Ma ono bowiem ogromny wpływ na działania wewnętrzne podmiotu.
Zdaniem W. Gabrusewicza „znaczenie opinii jest ważne w każdym badaniu, ale jej ranga jest szczególnie istotna w warunkach kryzysu, ponieważ ryzyko utraty zdolności do kontynuacji jest znacznie większe niż w sytuacjach normalnych.”102
100
W. Gabrusewicz, Istota i rola audytu sprawozdań finansowych (w:) Audyt sprawozdań finansowych. Teoria i praktyka, pod red. W. Gabrusewicza, PWE S.A., Warszawa 2014, s. 28,
101 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 65 ust.1,
102 W. Gabrusewicz, Badanie sprawozdań finansowych w warunkach kryzysu (w:) Sprawozdawczość i rewizja finansowa wobec kryzysu ekonomicznego, op. cit., 84,
53 Zasada kontynuacji działalności należy do podstawowych założeń koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Regulacje prawne w tym zakresie nakładają obowiązek rewizji sprawozdań finansowych na jednostki gospodarcze, prowadzące działalność głównie na większą skalę. Opinia biegłych rewidentów udostępniana jest właścicielom jednostki gospodarczej, ponieważ zazwyczaj to na ich zlecenie i koszt prowadzone jest badanie. W myśl założeń MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”, celem sprawozdania finansowego jest dostarczenie osobom podejmującym decyzje, użytecznych informacji na temat sytuacji finansowej, wyników działalności przepływów środków pieniężnych jednostki. W sprawozdaniu finansowym zawarte są efekty zarządzania przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, niezbędne jest dokonanie oceny przez kierownictwo jednostki zdolności do kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości.103
Weryfikacja danych zawartych w sprawozdaniu finansowym ma na celu zwiększenie wiarygodności informacji zgromadzonych przez jednostkę gospodarczą, na bazie których podejmowane są stosowne decyzje. Uwiarygodnienie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym jest niezmierne istotne z punktu zarządzania jednostką gospodarczą. Waga informacji ujętych w sprawozdaniu finansowym jest istotna oczywiście nie tylko dla właściciela ale również dla inwestorów. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym nazywane są „…finalnym produktem rachunkowości przedsiębiorstw, określanej mianem języka biznesu. Jego jakość zależy przede wszystkim od tego, czy informacje tworzone w rachunkowości są wiarygodne.”104
Odbiorcy danych, analitycy, osoby podejmujące decyzje bazując na pierwotnych, czy też przetworzonych danych powinny mieć gwarancję ich wiarygodności i rzetelności. Istotne jest zatem stwierdzenie, że „decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych wymagają oceny zdolności wypracowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów przez jednostkę oraz oceny terminów i pewności ich wypracowania.”105
Wiarygodność danych zgromadzonych w sprawozdaniu finansowym wielokrotnie była i jest tematem rozważań teoretycznych i praktycznych w literaturze fachowej. Natomiast wagę wiarygodności danych odczuwają przede wszystkim odbiorcy sprawozdania finansowego.
103 E. Grabowska-Kaczmarczyk, Wiarygodność badania sprawozdania finansowego w zarządzaniu jednostką gospodarczą, Zeszyty Naukowe nr 768, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2008, s. 112,
104 M. Kutera, A. Hołda, S. T. Surdykowska, Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006, s. 21,
105
54 M. Ślebzak i K. Ślebzak podkreślają, że „…przy okazji badania biegły rewident realizuje na rzecz badanej jednostki także funkcję prewencyjną i ochronną. Natomiast z punktu widzenia osób trzecich w badaniu chodzi przede wszystkim o potwierdzenie przez niezależnego specjalistę wiarygodności danych finansowych przedstawianych przez badane podmioty, co sprzyja wzrostowi bezpieczeństwa obrotu gospodarczego oraz prawnego.”106
Zdaniem J. Gierusza „brak silnej rewizji finansowej oznacza prędzej czy później odejście od zasad rachunkowości finansowej, skąd już prosta droga do zwykłych oszustw określanych powszechnie „kreatywną lub agresywną księgowością.”107
Autor również zaprezentował w formie graficznej relacje pomiędzy zasadą jasnego i rzetelnego obrazu a nadrzędnymi zasadami rachunkowości (schemat nr 1.6).
Schemat nr 1.6 Miejsce koncepcji jasnego i rzetelnego obrazu w modelu rachunkowości finansowej
IASC/FASB
Źródło: J. Gierusz, op. cit., s. 39.
Sprawnie działające wewnątrz jednostki systemy kontrolne, działania zgodne zobowiązującymi przepisami i wiedza kierownictwa poparta doświadczeniem są
106 M. Ślebzak, K. Ślebzak, Spodziewane zmiany ustawy o rachunkowości a obligatoryjne badania sprawozdań finansowych, „Rachunkowość”, nr 8, 2014, s. 6,
107
55 elementami zwiększającymi wiarygodność danych zgromadzonych w jednostce ostatecznie prezentowanymi w formie sprawozdania finansowego. Należy tutaj podkreślić fakt, że niezmiernie ważne jest, aby przekazywane informacje, bez względu na treści w nich zawarte, więc noszące znamiona sukcesu lub porażki osób zarządzających, były realne, rzeczywiste, czyli wiarygodne. Dla zewnętrznych odbiorców treści sprawozdania finansowego są zdecydowanie bardziej wiarygodne po potwierdzeniu, jakim jest zbadanie przez niezależną osobę spoza jednostki. Wiarygodność sprawozdania finansowego potwierdzić może tylko niezależny ekspert, jakim jest niewątpliwie biegły rewident. Niezależność biegłego rewidenta została podkreślona w jednej z definicji, która wskazuje, że rewizja finansowa to sprawdzenie lub zbadanie, dokonane przez niezależnych biegłych rewidentów całości sprawozdań finansowych, zapisów księgowych oraz innej, pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki.108
Graficzne ujęcie rewizji sprawozdań finansowych przedstawia rysunek nr 1.6.
Rysunek nr 1.6 Rewizja sprawozdań finansowych
Źródło: W. B. Meigs, O. R. Whittington, K. Pany, R. F. Meigs, op.cit., s.4.
Analizując pojęcia związane z rewizją sprawozdań finansowych w literaturze wielokrotnie napotkać można odniesienia do złożoności tego zagadnienia i bardzo
108 W. B. Meigs, O. R. Whittington, K. Pany, R. F. Meigs, Principles of auditing, 9 th ed., IRWIN, Boston 1989,s.4,
56 szerokiego spojrzenia na tematykę problemów z tym związanych. Rozpiętość zagadnienia rewizji finansowej podkreślił Z. Fedak stwierdzając, że jest to „…systemowe badanie, polegające na:
a) obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych,
b) określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami a przyjętymi kryteriami ich oceny,
c) zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania finansowego w postaci opinii i uzupełniającego ją raportu.”109
Również M. Gottlieb rewizję sprawozdań finansowych uznał za „…systemowy proces stosowania pewnych ustalonych procedur polegający na obiektywnym zbieraniu i ocenie materiału badawczego, którego przedmiotem są ekonomiczne transakcje, które nastąpiły w jednostce gospodarczej w danym okresie obrachunkowym.”110
Natomiast w swoich rozważaniach D. Krzywda podkreśliła nie tylko systemowy charakter rewizji finansowej i jej szerokie znaczenie, lecz również zwróciła uwagę na różnice pomiędzy „badaniem sprawozdań finansowych” a „rewizją sprawozdań finansowych”.111
Zdaniem D. Krzywdy „…Rewizja sprawozdania finansowego obejmuje, bowiem nie tylko jego badanie, ale również propozycje niezbędnych korekt informacji w nim zawartych oraz wydanie opinii o jego wiarygodności wraz z uzupełniającym ją raportem…”.112
Z kolei, badanie sprawozdania finansowego jest to „…obiektywne ustalenie prawdziwości i określenie stopnia zgodności z przyjętymi kryteriami oceny informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych.”113
Występujące różnice pomiędzy pojęciami „badanie” a „rewizja” sprawozdań finansowych ilustruje tabela nr 1.5.
109 Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 1998 r., s. 38-39,
110
M. Gottlieb, Rola i obowiązki amerykańskiego biegłego rewidenta, „Rachunkowość”, nr 4, 1992, s.137, 111 D. Krzywda, Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych (w:) Rewizja Sprawozdań finansowych, pod red. D. Krzywdy, SKwP, Warszawa 2005, s. 13,
112 Ibidem, s. 13,
113
57 Tabela nr 1.5 Relacja określeń „badanie sprawozdań finansowych” i „rewizja sprawozdań finansowych”
Rewizja sprawozdań finansowych
Badanie sprawozdania finansowego
Propozycje niezbędnych korekt Wydanie opinii wraz z raportem
Źródło: D. Krzywda, Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych, op. cit., s. 13.
W obowiązujących przepisach został mocno zaakcentowany temat dotyczący zasad (polityki) rachunkowości. Działające w obrocie gospodarczym jednostki są zobligowane do stosowania przyjętych zasad w sposób ciągły i konsekwentny w kolejnych latach działalności jednostki gospodarczej.114
Dotyczy to między innymi wyceny aktywów i pasywów, w tym również dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, sposobu grupowania operacji, jak też ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdania finansowego. Jest to istotne z punktu widzenia porównywalności danych i informacji w nich zawartych. Nawiązując do wspomnianej w pierwszym podrozdziale pracy zasady ciągłości, jednostki gospodarcze powinny wykazać stany aktywów i pasywów na dzień otwarcia ksiąg identyczne, jak salda zamknięcia na ostatni dzień roku poprzedniego.
Biegły rewident podczas badania sprawozdania finansowego ma za zadanie stwierdzić „..czy sprawozdanie, jako całość i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wolne od uchybień, polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami <polityką> rachunkowości) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu.”115
W powyższych sformułowaniach również uwypuklony został temat stosowania przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, lecz tym razem jako jeden z elementów, który podlega weryfikacji przez biegłego rewidenta. Istotne jest, aby jednostki gospodarcze posiadały politykę rachunkowości dostosowaną do ich specyfiki działania oraz zgodną z obowiązującymi przepisami. W wyrażanej opinii z badania sprawozdania finansowego biegły rewident ma obowiązek wypowiedzieć się na temat stosowanych w jednostce gospodarczej zasadach (polityce) rachunkowości. Aby
114 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 5 ust. 1,
115 Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1 „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”, Załącznik nr 1 do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, Biuletyn KIBR nr 59, Warszawa 2010, pkt. II ust. 10,
58 podkreślić wagę tego zagadnienia Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określiła, w formie stosownej uchwały,116
wzorce, czyli przykładowe rodzaje opinii, które mogą by wyrażone przez biegłych rewidentów. W poszczególnych, przykładowych rodzajach opinii wielokrotnie biegły rewident musi odnieść się do poprawności stosowanych przez jednostkę, zasad (polityki) rachunkowości.
W pierwszej kolejności wskazany jest cel badania sprawozdania finansowego z zaznaczeniem również wagi zasad (polityki) rachunkowości „Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości tego sprawozdania finansowego oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.”117
W kolejnym punkcie wyrażanej opinii biegły potwierdza wywiązanie się z założonego celu badania sprawozdania finansowego, w tym ocenę (sprawdzenie) poprawności stosowanych zasad (polityki) rachunkowości mianowicie „…W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie – w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy – dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i całościową ocenę sprawozdania finansowego.”118
W końcowym fragmencie opinii biegły rewident dokonuje podsumowania przeprowadzonej weryfikacji „…Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach…”119
„…zostało sporządzone zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych…”.120
W przypadku, gdy jednostka nie posiada opracowanych, ujętych w formie pisemnej zasad, bądź te, które posiada są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawnymi, czy też działania jednostki odbiegają od określonych zasad, biegły rewident nie może pominąć tego faktu w wyrażanej opinii. W przypadku odstępstwa od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości poszczególne sformułowania są negowane.
116 Uchwała nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej,
117 Przykład opinii bez zastrzeżeń, Załącznik nr 2 do krajowego standardu rewizji finansowej nr 1, Uchwała nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, pkt II,
118 Ibidem, pkt III,
119 Ibidem, pkt IV,
120
59 Kolejnym istotnym punktem kontroli przeprowadzanej podczas badania sprawozdania finansowego jest zdolność badanej jednostki do kontynuowania działalności. Należy zaznaczyć, że rozpatrywana jest zdolność przetrwania jednostki gospodarczej, kontynuowania działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie w dającej się realnie przewidzieć przyszłości. Mowa jest o minimalnym przyszłym okresie, to jest dwunastu kolejnych miesiącach od dnia bilansowego. Wiele jednostek gospodarczych prognozuje swój rozwój w zdecydowanie dłuższym okresie, lecz kierując się daleko idącym realizmem i ostrożnością, dla potrzeb kontynuacji przyjmuje się minimalny margines czasowy. Kierownik jednostki we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informuje o sytuacji jednostki, jej zdolności do kontynuacji działalności. Biegły rewident ma obowiązek zweryfikować treści dotyczące kontynuacji działalności w sytuacji, gdy badana jest zdolność do kontynuacji działania w jednostkach, w których nie jest ona ustawowo zapewniona. W celu dokonania oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności biegły rewident musi w odpowiedni sposób zaplanować i przeprowadzić badanie. Ogromne znaczenie i wpływ mogą mieć również zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym. Dlatego też wnikliwie analizowane są materiały mogące mieć wpływ na zagadnienie kontynuacji od daty bilansowej, aż do dnia zakończenia badania. W jednostce mogą pojawić się symptomy wskazujące przyszłe problemy w kontynuacji działalności. Oczywiście, może to być sytuacja bieżąca i przejściowa, lecz nie należy tego faktu ignorować, tylko zwrócić większą uwagę i przeanalizować dostępne materiały. Obecne, niewielkie problemy mogą przerodzić się w szerszym przedziale czasowym w zagrożenie dla kontynuacji działalności. Do pierwszych sygnałów, które powinny pobudzić czujność nie tylko biegłego rewidenta, lecz również kierownika jednostki należą:
a) znaczne trudności finansowe (np.: brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych, trudności z windykacją należności),
b) niekorzystne główne wskaźniki finansowe,
c) odejście kluczowego personelu kierowniczego lub zmiany (częste) na stanowiskach kierowniczych,
d) utrata podstawowego rynku, licencji, głównego partnera, kontrahenta, pojawienie się silnej konkurencji,
e) prowadzone przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, oraz możliwe niekorzystne rozstrzygnięcie, które może doprowadzić do powstania trudności w zaspokojeniu przyszłych zobowiązań z tego tytułu.
60 Zebrane w toku badania dowody powinny być wystarczające do tego, aby biegły rewident mógł w sposób niezależny i bezstronny ocenić zdolność jednostki do kontynuacji działalności. W sytuacji wystąpienia zagrożenia kontynuacji działalności biegły rewident ma obowiązek ujęcia stosownej informacji w opinii121
i raporcie.122 Obowiązek ujawniania zakłóceń w kontynuacji działalności dotyczy również jednostek, których działalność jest ustawowo zapewniona.123 Z kolei biegły rewident nie ma obowiązku poruszania w opinii tematu zdolności jednostki do kontynuacji działalności, gdy takie zagrożenie nie występuje.
Niezmiernie ważnym elementem realizacji zapisów ustawy o rachunkowości, dotyczących zasad, które obowiązują każdą jednostkę gospodarczą, jest łącząca je osoba kierownika. Bezpośrednio z zapisów ustawy o rachunkowości wynika, że kierownik ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (sprecyzowanych w ustawie), w tym również z tytułu nadzoru, nawet w sytuacji, gdy te obowiązki zostały powierzone innej osobie za jej zgodą.124
Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. Wyłączeniu z odpowiedzialności kierownika podlega przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Prawidłowo prowadzone księgi dają podstawę do sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego. Za odpowiedni poziom jakości sporządzanego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności odpowiada kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę.125
Na osobach tych, ciąży solidarna odpowiedzialność za niedopełnienie powyższego obowiązku. Należy podkreślić również bardzo ważną kwestię odpowiedzialności za jakość sprawozdania finansowego. Bez względu na to, czy sprawozdanie finansowe zostało zbadane przez biegłego rewidenta, czy też nie, odpowiedzialność za jakość sprawozdania finansowego ciąży w dalszym ciągu na kierowniku jednostki. Badanie sprawozdania finansowego nie przenosi odpowiedzialności z kierownika jednostki na biegłego rewidenta. Biegły rewident odpowiada za jakość świadczonej usługi, w tym badania sprawozdania finansowego, o czym będzie szerzej mowa w rozdziale drugim pracy.
Jakość i wiarygodność należy rozpatrywać również na płaszczyźnie etyki zawodowej. Należy podkreślić ścisły związek pomiędzy biegłym rewidentem, jakością
121
Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, op. cit., pkt X ust. 71,
122 Ibidem, pkt XI ust. 76 lit. e,
123 Ibidem, pkt VI ust. 49,
124 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 4, ust. 5,
125
61 wykonywanych czynności rewizyjnych a zasadami etyki zawodowej. Biegli rewidenci są zobligowani do bezwzględnego przestrzegania zasad etycznych. Każda osoba posiada własne normy etyczne, indywidualnie ukształtowany poziom odczuć, wrażliwości i reakcji