Rozdział 2 Proces badania sprawozdania finansowego
2.3. Ryzyko i istotność w badaniu
2.3. Ryzyko i istotność w badaniu
Wspomniane we wcześniejszych fragmentach zdefiniowanie celu badania, zgodnie z zapisami art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zakładającego wyrażenie opinii na temat sprawozdania finansowego, jego poprawności, zgodności z obowiązującymi przepisami oraz stwierdzenia co do rzetelności i jasności zawartych informacji jest dość trudne do osiągnięcia oraz obarczone ryzykiem. W praktyce obszar zagadnień związany z szacowaniem ryzyka budzi wiele wątpliwości i obaw ze względu na jego wagę i znaczenie dla całego procesu badania sprawozdania finansowego.
D. Dobija zaznaczyła, że „rolą audytora jest ograniczenie ryzyka wynikającego z dostarczenia niewłaściwych lub mających niską jakość informacji wspomagających procesy decyzyjne inwestorów.”211
M. Andrzejewski stwierdził, że „rewizja sprawozdań finansowych jest tą częścią rachunkowości, w której ryzyko zajmuje szczególne miejsce, ale problematyka szacowania ryzyka jest jeszcze w fazie wstępnego rozwoju.”212
K. Jajuga wskazał na dwie koncepcje ryzyka, mianowicie: negatywną i neutralną. Zdaniem autora „negatywna koncepcja ryzyka traktuje je jako zagrożenie. Mówi się o ryzyku wtedy, gdy istnieje możliwość pewnej straty, szkody, czy po prostu niezrealizowania określonego celu działania. Z kolei w neutralnej koncepcji, ryzyko
210
Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, op. cit., ust. 106,
211 D. Dobija, op. cit., s. 18,
212 M. Andrzejewski, Problemy kwantyfikacji ryzyka w procedurach rewizji sprawozdań finansowych (w:) Sprawozdawczość i rewizja finansowa. Problemy kwantyfikacji ryzyka gospodarczego, pod red. B. Micherdy i M. Andrzejewskiego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2013 , s. 28,
88 traktuje się z jednej strony jako zagrożenie, a z drugiej zaś jako szansę. Mówi się o nim wtedy, gdy nie jest znany wynik pewnego działania.”213
Każdy rodzaj kontroli, sprawdzenia, audytu, bez względu na rozpiętość ich formy, związany jest z ryzykiem. D. Klima ujął to w następujący sposób: „Przeprowadzanie audytu oraz formułowanie na jego podstawie opinii o sprawozdaniu finansowym bądź o prawidłowości funkcjonowania audytowanych systemów wiąże się z ryzykiem audytu, czyli wydaniem opinii błędnej z powodu niewykrycia istotnych nieprawidłowości.”214
Na podstawie przeprowadzonego badania biegły rewident uzyskuje podstawę do wyrażenia miarodajnej opinii na jego temat. Niestety nigdy biegły rewident nie może być pewien w stu procentach, że zbadane sprawozdanie nie zawiera istotnych nieprawidłowości. Owszem, biegły jest świadomy wyrażanej opinii, jest przekonany co do treści, którą przekazuje w opinii, jednakże element niepewności jest wpisany w czynności rewizyjne.
Zdaniem J. Hejnara „stopień przekonania o wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, który musi osiągnąć biegły rewident, ma być wysoki, ale nie absolutny.”215
Jest wiele czynników, które powodują, że proces badania sprawozdania finansowego podlega ograniczeniom. Można wyróżnić następujące czynniki: 216
ograniczenie dostępu do informacji,
uwarunkowania występujące pomiędzy czasem, który przeznaczony jest na badanie a równoważeniem kosztów z efektami badania,
nieodłączne ryzyka stwierdzeń,
nieodłącznie występujące ograniczenia kontroli wewnętrznej,
zastosowanie badań wyrywkowych,
uprawdopodobniający ale nie rozstrzygający charakter większej części dowodów badania.
Podczas całego procesu badania sprawozdania finansowego, biegły rewident powinien kierować się zasadą ostrożności, która w działaniu przejawia się w postaci
213 K. Jajuga, Koncepcja ryzyka i proces zarządzania ryzykiem – wprowadzenie (w:) Zarządzanie ryzykiem, red. K. Jajuga, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2009, s. 13,
214 D. Klima, Statystyka dla audytorów w przykładach, InfoAudit, Warszawa 2005, s. 11,
215
J. Hejnar, Weryfikacja stwierdzeń zawartych w podlegającym badaniu sprawozdaniu finansowym – dowody, metody i procedury badania (w:) Rewizja sprawozdań finansowych, pod red. D. Krzywdy, SKwP, Warszawa 2012 s. 127,
216 Konopacki A., Ryzyko badania w rewizji sprawozdań finansowych. Procedury szacowania i dokumentowania, KIBR, Warszawa 2008 r., str. 11,
89 sceptycyzmu zawodowego. Badanie sprawozdania finansowego powinno być przeprowadzone w taki sposób, aby uzyskane podczas badania informacje dały podstawę do wyrażenia obiektywnej, bezstronnej opinii na temat analizowanego materiału. Biegły rewident powinien uzyskać wystarczającą pewność, co do jakości i treści sprawozdania finansowego, aby móc wyrazić ten fakt w postaci opinii z badania sprawozdania finansowego. Idealnym wręcz rozwiązaniem byłaby możliwość przeprowadzania badania sprawozdania finansowego w sposób kompletny, pełny, zapewniając tym samym wysoki poziom pewności biegłego i komfort przy wydawaniu opinii. W takiej sytuacji, ryzyko pominięcia zdarzeń, dokumentów zawierających nieprawidłowości byłoby znikome. Występujące ograniczenia w postaci czasu i środków finansowych w pewien sposób determinują wybór innego rozwiązania, jakim jest badanie w sposób wyrywkowy. Nie wyklucza to możliwości pełnego zweryfikowania wybranych obszarów sprawozdania finansowego. W tej sytuacji biegły rewident w przeważającej mierze przeprowadza badanie w sposób wyrywkowy. Może to dotyczyć zarówno poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, jak i całości materiału. Wyrywkowy, jak samo określenie wskazuje, oznacza wybiórczy, częściowy sposób sprawdzenia, kontroli. Ryzyko badania sprawozdania finansowego polega na tym, że sprawozdanie finansowe zbadane przez biegłego rewidenta zawierać może w sobie nieprawidłowości, które nie zostały wykryte podczas badania. Biegły rewident wyraził pozytywną opinię o sprawozdaniu, które w rzeczywistości kryje w sobie nieprawidłowości. Należy mieć na uwadze fakt, że w żaden sposób względy finansowe czy też inne ograniczenia, nie mogą mieć wpływu na jakość przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Każda usługa przeprowadzona przez biegłego, w tym badania sprawozdania finansowego, musi być wykonana w sposób bezstronny, rzetelny, dokładny, a biegły rewident powinien uzyskać wystarczający poziom pewności co do treści przekazywanej w opinii. Widoczna jest pierwsza zależność pomiędzy zakresem, ilością zweryfikowanych dokumentów a poziomem ryzyka badania. Ograniczenie zakresu badania powoduje wzrost ryzyka badania.
W. Gabrusewicz w formie graficznej zaprezentował czynniki wpływające na ryzyko badania sprawozdania finansowego (schemat nr 2.3).
90 Schemat nr 2.3 Czynniki wpływające na ryzyko badania
Źródło: W. Gabrusewicz, Badanie sprawozdań finansowych w warunkach kryzysu, op. cit., s. 75.
Ryzyko badania (RB) sprawozdania finansowego składa się z trzech elementów składowych, a są nimi:
ryzyko nieodłączne (RN),
ryzyko kontroli (RK),
ryzyko przeoczenia (RP).
Wzajemne zależności pomiędzy poszczególnymi rodzajami ryzyka przedstawia wzór:217
RB = RN x RK x RP
Ryzyko istotnej nieprawidłowości składa się z ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli.
Wymienione elementy składowe ryzyka badania zaprezentowane zostały również w opracowaniach innych autorów.218
217 Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, op. cit., s. 190,
218 Zob.: S. K. Duta, K. E. Harrison, R. P. Srivastava, The Audit Risk Model under the Risk of Fraud (w:) Applications of Fuzzy Sets & the Theory of Evidence to Accounting II, ed. S. K. Omer, vol. 7, Jai Press Inc., 1998, s. 221-244; L. B. Folami, F. Jacobs, A Mulitidisciplinary Approach to Risk Management for Accounting Firms, „The Journal of Applied Business Research”, vol. 18, nr 4, 2002, s. 69-88; W. Smieliauskas, What's Wrong with the Current Audit Risk Model?, „Accounting Perspectives“, vol. 6 nr 4, 2007, s. 343-367,
91
Ryzyko nieodłączne jest niezależne od biegłego rewidenta, na poziom tego ryzyka
mają wpływ zarówno czynniki zewnętrzne jak i wewnętrzne działające na jednostkę. Na poziom ryzyka nieodłącznego mają wpływ między innymi takie czynniki jak:
branża i rodzaj prowadzonej działalności,
sytuacja finansowa jednostki,
doświadczenie, poziom wiedzy kadry kierowniczej, sposób zarządzania,
rodzaj dokonywanych operacji gospodarczych, nietypowe, złożone operacje, do których personel nie jest przygotowany,
podatność aktywów na nadużycia,
salda, do których ustalenia stosowane są szacunki, często trudne do przeanalizowania, itp.
Ryzyko kontroli jest również niezależne od biegłego rewidenta. Polega na tym, że
działający w jednostce system kontroli wewnętrznej nie zapobiega powstaniu istotnych uchybień, nie wykrywa ich i nie poprawia.219
Na poziom ryzyka kontroli mają wpływ między innymi poprawność koncepcji przyjętych zasad sprawdzania, dokumentowania i księgowania operacji gospodarczych oraz poprawność koncepcji i sprawność działania systemu kontroli wewnętrznej.220
Szacując poziom ryzyka kontroli i oceniając sytuację, biegły rewident opiera się z znacznym stopniu na przeprowadzonych testach zgodności, które potwierdzają lub odrzucają założony stopień zaufania biegłego rewidenta do działania systemu kontroli wewnętrznej.221
Oszacowanie poszczególnych rodzajów ryzyk na istotny wpływ ma prawidłowość doboru procedur badania oraz na ustalenie zakresu i terminów jego przeprowadzenia.222
Ryzyko nieodłączne i kontroli występują w bardzo silnej zależności między sobą. Sprawnie działający system kontrolny pomaga wykryć błędy i nadużycia występujące w jednostce oraz im zapobiegać. Przejawem dążenia kierownictwa do sprawnego i uczciwego zarządzania jest między innymi dokładanie wszelkich starań, aby system kontrolny w jednostce był efektywny.
Ryzyko przeoczenia jest zależne od biegłego rewidenta. Jest to ryzyko przeoczenia
uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania oraz zakresu, terminów lub
219 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, op. cit., pkt. III ust. 16 a),
220
Ibidem, pkt. III ust. 16,
221 A. Hołda, Badania zgodności w rewizji sprawozdań finansowych, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1996, s. 52,
222 T . G. Ryu, C. Y. Roh, The Auditor's Going – concern Opinion Decision, „International Journal of Business and Economics”, Vol. 6, No. 2, 2007, s. 89-101,
92 sposobu ich przeprowadzenia. Jest to jedyny rodzaj ryzyka na którego poziom ma wpływ biegły rewident.
Związki zachodzące między poszczególnymi składnikami ryzyka badania ilustruje załącznik nr 1 do Krajowego standardu rewizji finansowej nr 1 (rysunek nr 2.1).223
Rysunek nr 2.1
Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania Ryzyko oszacowane przez biegłego rewidenta jako
R y z y k o k o n t r o l i
Wysokie Średnie Niskie
R y z y k o n i e o d ł ą c z n e
Wysokie Najniższe Niższe Średnie
Średnie Niższe Średnie Wyższe
Niskie Średnie Wyższe Najwyższe
Pola zacieniowane dotyczą możliwego do przyjęcia ryzyka przeoczenia.
Źródło: Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Załącznik nr 1, op. cit.
„Ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli.”224 Gdy biegły rewident ma do czynienia z wysokim poziomem ryzyka nieodłącznego oraz ryzykiem kontroli na poziomie średnim, to poprzez zastosowanie procedur badania będzie dążyć do ograniczenia ryzyka badania do niskiego, możliwego do przyjęcia poziomu. Efektem takiego zabiegu będzie również obniżenie poziomu ryzyka przeoczenia. W sytuacji gdy ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli są niskie, to dla ograniczenia ryzyka badania do możliwego do przyjęcia poziomu biegły rewident może zaakceptować najwyższy, możliwy poziom ryzyka przeoczenia. To podejście umożliwi ograniczenie badania wiarygodności. Ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli. Jeśli ryzyko nieodłączne i kontroli są wyższe, tym niższe powinno być ryzyko przeoczenia, dzięki odpowiedniemu doborowi rodzaju, zakresu i terminów przeprowadzanych badań wiarygodności.
223 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Załącznik nr 1, op. cit.,
224
93 Relacje i związki zachodzące pomiędzy poszczególnymi rodzajami ryzyk, zbieżne z prezentowanymi w standardach i polskiej literaturze, zaprezentowane zostały również w opracowaniu autorstwa C. A. Brumfielda, R. K. Elliotta, P. D. Jacobsona.225
Z. Fedak w formie schematu (nr 2.4.) przedstawił związki i wzajemne powiązania zachodzące pomiędzy poszczególnymi rodzajami ryzyk.
Schemat nr 2.4 Charakterystyka ryzyka badania sprawozdania finansowego
Źródło:Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, op. cit., s. 191,
225 C. A. Brumfield, R. K. Elliott, P. D. Jacobson, Should the Risk of Litigation, Sanctions or an Impaired Reputation Affect the Conduct of an Audit?, „Journal of Accountancy”, April, 1983, s. 60-68,
94 Rozszerzoną wersję wzoru na ustalenie ryzyka badania z kolei zaprezentował A. Hołda i J. Pociecha, mianowicie:226
RB = RN x RK x RA x RS
Z ryzyka przeoczenia zostały wyodrębnione dwa elementy RA i RS, które oznaczają odpowiednio:
RA – ryzyko przeglądu analitycznego
RS – ryzyko szczegółowych badań wiarygodności RP = RA x RS
Zdaniem A. Hołdy i J. Pociechy „ryzyko przeglądu analitycznego jest prawdopodobieństwem, że procedury klasycznego przeglądu analitycznego nie ujawnią błędu istotnego zawartego w sprawozdaniu finansowym, natomiast ryzyko szczegółowych badań wiarygodności jest prawdopodobieństwem, że pomimo przeprowadzenia szczegółowych badań wiarygodności nie zostaną ujawnione błędy istotne zawarte w badanym sprawozdaniu.”227
Powyższe rozwiązania zostały również zaprezentowane przez R. Adamsa.228
Rysunek nr 2.2
Model ryzyka pozwalający na określenie niezbędnego zakresu szczegółowych badań wiarygodności
Źródło: A. Hołda, J. Pociecha, op. cit., s. 57.
226 A. Hołda, J. Pociecha, Rewizja finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s. 56
227 Ibidem, s. 56,
228
95 W. Lachowski zasygnalizował bardzo ważny element, na który należy zwrócić uwagę, mianowicie „po stwierdzeniu rażącego braku lub niedostatecznej kontroli wewnętrznej w kluczowych obszarach działalności biegły rewident powinien jak najszybciej poinformować o tym fakcie kierownictwo jednostki lub ew. organa ją nadzorujące oraz, o ile nie nastąpi natychmiastowa poprawa, rozważyć odstąpienie od badania.”229
Istotne jest, aby zaplanować badanie i przeprowadzić je w taki sposób, aby ryzyko badania ograniczyć do akceptowalnego niskiego poziomu. Akceptowalny poziom ryzyka, czyli możliwy do przyjęcia, właściwy, według zawodowego osądu biegłego rewidenta. Osąd zawodowy z kolei jest w ogromnej mierze uwarunkowany doświadczeniem biegłego rewidenta, jego poziomem wiedzy. Istotne jest, aby osąd był uzasadniony, racjonalny, dostosowany do zaistniałych okoliczności. Osąd zawodowy powinien być odpowiednio udokumentowany, tak aby istniała możliwość przeanalizowania zebranego materiału i poparcia podjętych decyzji.
Składniki ryzyka badania rozpatruje się zarówno na poziomie całościowego sprawozdania finansowego, jak i dla poszczególnych stwierdzeń dotyczących danej grupy operacji lub sald.
Na początku analizowania poziomu ryzyka zakładany jest wysoki poziom ryzyka nieodłącznego i kontroli. Taki sposób podejścia do zagadnień systemu księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki nie pozwala uznać ich za godne zaufania. Ocena ryzyka jako średnie bądź niskie, wymaga przekonania się, na podstawie wyników przeprowadzonych badań zgodności, że pogląd taki jest uzasadniony.230
Jest to również przejaw zawodowego sceptycyzmu, który podczas całego procesu badania sprawozdania finansowego towarzyszy biegłemu rewidentowi. Dociekliwość biegłego rewidenta, nieufne wręcz krytyczne nastawienie do napotkanych sytuacji, czy też dowodów księgowych, sprzyja rozsądnym i obiektywnym rozwiązaniom. W celu obniżenia poziomu ryzyka nieodłącznego i kontroli biegły rewident przeprowadza badanie zgodności i wiarygodności.
Badanie zgodności polega na sprawdzeniu działających w jednostce systemów
księgowości i kontroli wewnętrznej w zakresie obejmującym dane zawarte z sprawozdaniu finansowym. Celem jest stwierdzenie poprawności:
229 W. Lachowski, Zasady ogólne, cel i sposób badania sprawozdania finansowego, dowody badania (w:) A. Kwasiborski, W. Lachowski, Stosowanie Krajowych Standardów Rewizji Finansowej, KIBR, Warszawa 2011, s. 37,
230
96 a) koncepcji systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodności
z przepisami oraz
b) działania systemu księgowości oraz skuteczności działania kontroli wewnętrznej przez cały okres, za który sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania.
Należy mieć na uwadze również fakt, że pozytywne wyniki badania zgodności i tym samym uzyskane zaufanie do systemów księgowości i kontroli wewnętrznej nie zwalniają biegłego od przeprowadzenia badania wiarygodności. Kierując się daleko idącą ostrożnością podczas badania sprawozdania finansowego, biegły rewident otrzymując pozytywne wyniki testowania systemów, powinien uzyskać dodatkowe potwierdzenia istniejącego stanu.
Zdaniem J. Hejnara „badanie zgodności (pośrednie badanie wiarygodności) i uzyskane tą drogą dowody badania warunkują jakość bezpośredniego badania wiarygodności.”231
Badanie wiarygodności polega na ustaleniu, sprawdzeniu, czy określone pozycje
sprawozdania finansowego, jak sama nazwa wskazuje są wiarygodne, rzeczywiste, realne, a więc czy spełniają określone warunki:232
istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów,
sprawowania kontroli aktywów, względnie obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy,
wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu, za który sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania,
prawidłowości wyceny aktywów i pasywów,
ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu, którego dotyczą,
prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych.
231 J. Hejnar, Aspekty, metody i rodzaje badania (w:) Rewizja sprawozdań finansowych, op. cit, s. 93,
232
97 Przy wysokim poziomie ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli celowe jest pozyskanie większej ilości dowodów drogą badania wiarygodności. Dzięki temu będzie możliwe utrzymanie poziomu ryzyka przeoczenia na możliwym do przyjęcia pułapie.
Przebieg pomiaru ryzyka badania obrazuje schemat nr 2.5.
Schemat nr 2.5 Przebieg pomiaru ryzyka badania
98 Na konieczność rozszerzenia badania celem pozyskania większej ilości materiału, wskazują w swoim opracowaniu autorzy T. G. Kizirian, B. W. Mayhew i L. D. Sneathen.233 W sytuacji niskiego zaufania do działającego systemu kontrolnego oraz działania księgowości, zabieg ten pozwoli na obniżenie ryzyka przeoczenia.
Przed zakończeniem badania biegły rewident ponownie weryfikuje, czy wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli potwierdziła się.234 Jeśli biegły nie uzyskał potwierdzenia poprzedniego poziomu ryzyka kontroli na poziomie niskim lub średnim, może wystąpić konieczność przeprowadzenia dodatkowych badań wiarygodności. Przykładowe poziomy poszczególnych rodzajów ryzyk i nadane im wagi obrazuje tabela nr 2.3.
Tabela nr 2.3 Poziomy poszczególnych rodzajów ryzyk
Źródło: Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, op. cit., s. 200.
W procesie badania sprawozdania finansowego, temat ryzyka badania jest ściśle powiązany z zagadnieniami dotyczącymi istotności. Występuje bezpośredni związek pomiędzy istotnością i ryzykiem, bowiem istotność jest odwrotnie proporcjonalna do ryzyka badania.235 Zależności te biegły rewident musi wziąć pod uwagę przeprowadzając badanie.
Planowanie badania sprawozdania finansowego, między innymi obejmuje czynności związane z ustaleniem istotności, czyli wyznaczeniem granic, do których wykryte nieprawidłowości, bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych mogą nie być korygowane.236
Bez względu, czy korekty będą wprowadzone, czy też nie, w żaden sposób nie zmieni to pozytywnego obrazu pozycji, sprawozdania finansowego. Przekroczenie granicy istotności z kolei znacząco wpływa na pozytywny, wiarygodny przekaz, wprowadza w błąd odbiorcę sprawozdania finansowego. Dlatego też, istotne jest dołożenie wszelkiej
233
T. G. Kizirian, B. W. Mayhew, L. D. Sneathen, The Impact of Management Integrity on Audit Planning and Ewidence, „Auditing: A. Journal of Practice & Theory”, vol. 24, nr 2, 2005, s. 49-67,
234 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, op. cit., pkt. III ust.18,
235 Ibidem, pkt V ust. 34,
236
99 dbałości w celu wyeliminowania znaczących, istotnych nieprawidłowości. Istotność może wyrażać cechy ilościowe badanych wielkości, jak i cechy jakościowe. Cechy ilościowe mierzone są jako zależność do sumy bilansowej, przychodów ze sprzedaży, kapitału własnego i odnoszone do całości sprawozdania finansowego lub poszczególnych pozycji. Cechy jakościowe weryfikowane są w odniesieniu do zapisów księgowych, dowodów, czy też przestrzeganiu przez jednostkę np. zasad ostrożności. Ze względu na różnorodność informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, ich powiązania i wagę, określana jest odrębnie istotność dla całości sprawozdania finansowego i istotność dla poszczególnych grup operacji, sald itp., gdzie poziom istotności może być zróżnicowany.
Dzięki ustaleniu poziomu istotności jest ułatwiony dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, ponieważ istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania. Poprzez założony poziom istotności jest możliwe dokonanie oceny wagi stwierdzonych podczas badania uchybień i ich wpływu na sprawozdanie finansowe rozpatrywane kompleksowo. Chcąc ująć najważniejsze sformułowania dotyczące istotności w jedną całość, definicja opracowana przez Z. Fedaka wydaje się w pełni oddawać charakter tego zagadnienia: „Istotność jest tą granicą do której biegły rewident jest skłonny tolerować uchybienia sprawozdania finansowego bez domagania się jego zmiany.”237
Najczęściej istotność odnoszona (przyrównywana) jest do następujących wielkości:
sumy bilansowej (Sb),
przychodów ze sprzedaży (Ps),
wyniku finansowego (Wf),
kapitału własnego (Kw).
Istotność ogólna (Io) ustalana jest dla jednostki gospodarczej jako całości na
poziomie sprawozdania finansowego.
Istotność cząstkowa (Icz) ustalana jest dla poszczególnych sald bilansowych lub
grup operacji wynikowych. Określa ona maksymalny, dopuszczalny błąd w zbiorowości, który biegły rewident może zaakceptować, uznając, że pomimo błędu otrzymany wynik badania pozwolił na osiągnięcie celu badania.