Rozdział 1 Kontrola jako funkcja procesu zarządzania
1.2. Przesłanki kontroli oraz jej rodzaje
Słowo „kontrola” kojarzy się z kilkoma terminami, będącymi często jego synonimami. Według słownika wyrazów bliskoznacznych61 słowo kontrola powiązane jest ze słowami takimi jak wizytacja, wgląd, inspekcja, lustracja, rewizja, weryfikacja oraz cenzura. Często sformułowania te stosowane są zamiennie, gdzie w rzeczywistości są one pojęciami o bardziej ograniczonym zasięgu lub szerszym spojrzeniu.
Kontrola to porównanie stanu faktycznego z wymaganym.62
Można też rozpatrywać znaczenie tego słowa w kontekście dochodzenia czegoś, wnikania, wglądu czy też nadzoru. Słownik wyrazów obcych63
wyjaśnia znaczenie słowa kontrola, jako porównanie stanu faktycznego z wymaganym. Kontrola to również sprawdzanie i przegląd oraz nadzór. Ze słowem kontrola utożsamiana jest również w użyciu potocznym, osoba sprawdzająca, sprawująca nadzór, bądź instytucja. Jeden z autorów zdefiniował kontrolę w następujący sposób: „Jest to jedna z podstawowych funkcji kierowania przedsiębiorstwem, polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przebiegu procesów gospodarczych w stosunku do zamierzonego celu. Sprawdzanie zjawisk i procesów gospodarczych odbywa się przed ich powstaniem - w postaci kontroli wstępnej oraz po ich powstaniu – jako kontrola bieżąca”.64 Kontrola jest procesem wtórnym w stosunku do zaistniałych już sytuacji i zjawisk. Dotyczy to zarówno kontroli wstępnej, jak i z oczywistego względu, kontroli bieżącej. „Kontrola gospodarcza jest prawnie usankcjonowanym elementem zarządzania”.65 Za główny cel kontroli gospodarczej można uznać „badanie zgodności postępowania z obowiązującymi aktami prawnymi, a także badanie efektywności i ocena faktycznej realizacji procesów gospodarczych”66
. Autorzy tego stwierdzenia położyli ogromny nacisk na pomiar efektów zachodzących procesów gospodarczych, które zostały poddane kontroli. Kontrola w swojej istocie powinna wskazać na nieprawidłowości w zakresie wykorzystania posiadanego majątku, obrotu środkami pieniężnymi itp. Kontrola może również wskazać na zachodzące procesy w dłuższych przedziałach czasowych. Ujawnić się mogą wówczas pewne symptomy,
61 Słownik wyrazów bliskoznacznych, pod red. S. Skorupki, Wiedza Powszechna, Warszawa 1987 r., s. 70,
62 Słownik Języka Polskiego, tom I, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1982, s. 1001,
63
Słownik wyrazów obcych, pod. red. J. Tokarskiego, PWN, Warszawa 1980, s. 387,
64 E. Terebucha, Zasady wewnętrznej kontroli finansowo – księgowej w przedsiębiorstwach transportowych, WKiŁ, Warszawa 1965, s. 13,
65 J. Uryga, I. Bienias, op. cit., s.19,
66
30 charakterystyczne dla nadużyć gospodarczych. Kontrolowanie jest procesem powszechnie występującym.
W procesie zarządzania kontrola pełni kilka funkcji: informacyjną, profilaktyczną, inspirującą, instruktażową i doradczą, korygującą oraz edukacyjno – wychowawczą67
.
Funkcja informacyjna polega na bieżącym dostarczaniu informacji, które są
niezbędne do podejmowania decyzji, jak i korygowania podjętych uprzednio. Osoby zarządzające powinny otrzymywać informacje o wszelkich naruszeniach przepisów lub ich próbach naruszenia, nieprawidłowościach oraz zaniedbaniach.
Funkcja profilaktyczna, czyli szeroko pojęta działalność zapobiegania nieprawidłowemu funkcjonowaniu jednostki. Są to różnego rodzaju czynności, często o charakterze korygującym, których skutek będzie widoczny w przyszłości. Profilaktyka wprowadzana w bieżącym funkcjonowaniu jednostki gospodarczej nie musi być tylko zmianą o charakterze korekcyjnym. Wprowadzane zmiany mogą być rozwiązaniem nowatorskim wdrażanym po raz pierwszy.
Funkcja inspirująca przejawia się w działaniach o charakterze pobudzającym
w stosunku do pracowników w celu uzyskania oczekiwanych, optymalnych zachowań. Jest to szereg działań motywujących pracowników opartych o różnorodne formy premiowania pozytywnych zachowań oraz karania za postawy odmienne od założonych oczekiwań.
Funkcja instruktażowa i doradcza polega na wskazywaniu właściwych kierunków
działania, udzielaniu wyjaśnień i informowaniu pracowników. Do przejawów tej funkcji należy dodać również sugerowanie w jaki sposób należy naprawić i usunąć działania niepożądane.
Funkcja korygująca umożliwia zapewnienie zgodności działalności jednostki ze
stanem zamierzonym, zgodnie z założonym planem.
Funkcja edukacyjno – wychowawcza przejawia się w doskonaleniu działalności
jednostki poprzez dostosowanie różnorodnych procedur, metod dydaktyczno – wychowawczych w miarę upływu czasu i rozwoju jednostki. Działania takie możliwe są przede wszystkim dzięki otrzymanym wynikom z przeprowadzonych kontroli.
Kontrola może przybierać różnorodne formy przebiegu od prostych i krótko trwających do bardzo złożonych, czasochłonnych, jak również zróżnicowanych co do nazw. Wśród nich rozróżnić można: inspekcję, lustrację, wizytację68
. Inspekcja polega na bezpośredniej
67 J. Uryga, I. Bienias, op. cit., s.20,
68
31 obserwacji procesu, zachowań, zjawisk w jednostce. Podczas inspekcji wykonywane są proste czynności kontrolne, niewymagające skomplikowanych narzędzi kontrolnych.
Lustracja polega na ocenie stanu rzeczywistego w kontrolowanej jednostce.
Najczęściej określenie lustracji odnoszone jest do jednostek działających w formie spółdzielni.
Wizytacja polega na ocenie kontrolowanej jednostki poprzez wnikliwy,
bezpośredni wgląd w jej działania. Kontrola może objąć zarówno całokształt działań jednostki, jak też wybrane jej fragmenty. Efektem zakończonej wizytacji jest kompleksowa, szeroka i ogólna ocena jakości wykonanych zadań przez jednostkę. Cechą łączącą wymienione wyższej metody kontroli jest operatywny, dynamiczny sposób ich przeprowadzania. Do przeprowadzenia wyżej wymienionych kontroli niezbędny jest odpowiedni tytuł prawny określający stronę kontrolującą i kontrolowaną. Powyżej wymienione kontrole regulują przepisy takie jak: ustawy, rozporządzenia, zarządzenia, okólniki, decyzje, itp.
Kontrola może być prowadzona w jednostce gospodarczej na wiele sposobów, jak również można wyodrębnić kilka rodzajów samego procesu kontroli.
Jednym z pierwszych, najczęściej kojarzonym podziałem jest rozgraniczenie kontroli pod względem podmiotu przeprowadzającego kontrolę na zewnętrzną i wewnętrzną.69
Kontrola zewnętrzna jest kontrolą sprawowaną przez uprawnione podmioty,
usytuowane poza aparatem administracyjnym.70 Na tym tle rozróżnić można kontrolę parlamentarną, rządową, resortową, terenową, specjalistyczną czy też finansową. Zadania kontrolne wówczas sprawują np. Parlament, Trybunał Stanu, Trybunał Konstytucyjny, Rzecznik Praw Obywatelskich, Najwyższa Izba Kontroli. Podczas kontroli zewnętrznej charakterystyczne jest to, że jest przeprowadzana przez osoby spoza jednostki. W celu zwiększenia rzetelności i skuteczności przeprowadzanej kontroli, dąży się do tego, aby kontrolerzy nie byli powiązani z jednostką kontrolowaną. Kontrolerzy zewnętrzni realizują założony plan kontrolny w sposób bezstronny i niezależny od jednostki kontrolowanej. W niektórych sytuacjach, cel, zakres i częstotliwość kontroli zewnętrznej może wynikać z obowiązujących regulacji prawnych.71
69 B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja zarządzania, Difin, Warszawa, 2009, s. 22,
70 S. Kałużny, op. cit., s.23,
71
32 Szczegółowy podział dotyczący kontroli zewnętrznej i wewnętrznej oraz przeprowadzanych czynności kontrolnych obrazuje schemat nr 1.3.
Schemat nr 1.3 Rodzaje kontroli
Źródło: E. Terebucha, Zasady wewnętrznej kontroli finansowo – księgowej w przedsiębiorstwach transportowych, op. cit., s. 16, za K. Winiarska, Wewnętrzna kontrola finansowo – księgowa w firmie, ODDK Gdańsk 2006, s. 14.
33 Różnice i podobieństwa kontroli zewnętrznej i wewnętrznej zostały przedstawione w tabeli nr 1.2.
Tabela nr 1.2 Różnice i podobieństwa kontroli zewnętrznej i wewnętrznej
Źródło: A. Piaszczyk, System kontroli przedsiębiorstwa w gospodarce pokryzysowej na przykładzie jednostek zainteresowania publicznego, op. cit., s.176.
Odmiennie w odniesieniu do kontroli zewnętrznej, kształtują się zagadnienia dotyczące kontroli wewnętrznej. Zdefiniowanie kontroli wewnętrznej znalazło szerokie ujęcie w literaturze krajowej i zagranicznej. Jedna z obszerniejszych definicji kontroli wewnętrznej wskazuje, że „Przez pojęcie kontroli wewnętrznej należy rozumieć czynności wykonywane w ramach funkcji zarządzania przez zespół kierowniczy przedsiębiorstwa, jak również przez wyznaczone do tego komórki i osoby; czynności te polegają na sprawdzeniu – głównie za pomocą porównywania z ustalonym zadaniem, wydanym zarządzeniem wewnętrznym i obowiązującymi przepisami - legalności,
34 rzetelności i prawidłowości przeprowadzonych w przedsiębiorstwie operacji gospodarczych, zarówno zamierzonych, jak też faktycznie dokonanych w celu zwiększenia efektywności działania, zapewnienia ochrony własności społecznej oraz przestrzegania obowiązujących norm prawnych i instrukcji wewnętrznych”.72
Różnica pomiędzy kontrolą zewnętrzną i wewnętrzną nie polega tylko na rozpiętości i skali procesu kontrolnego, należy również zwrócić uwagę na osoby przeprowadzające kontrolę. Kontrola wewnętrzna przeprowadzana jest przez pracowników jednostki kontrolowanej. Kontrola wewnętrzna, jej cel wynika z realizacji głównych celów jednostki gospodarczej.73 Zakres kontroli wewnętrznej i tematyka uzgadniana jest z kierownikiem jednostki.
Schemat nr 1.4 Związek funkcji kontrolnej z procedurą rachunkowości
Źródło: M. Dobija, Teoria rachunkowości w zarysie, red., Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków, 2005, s. 172
Kontrola wewnętrzna składa się z szeregu czynności, zadań odnoszących się do wielu sfer działania jednostki gospodarczej. Różnorodność czynności i sposobów ich
72 E. Terebucha, Zasady kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwie (w:) Poradnik księgowego, pod red. E. Terebuchy, PWE, Warszawa 1976, s. 314, za: K. Winiarska, Wewnętrzna kontrola finansowo – księgowa w firmie, op. cit., s.11,
73
A. Piaszczyk, System kontroli przedsiębiorstwa w gospodarce pokryzysowej na przykładzie jednostek zainteresowania publicznego, op. cit., s.161,
35 przeprowadzania w ramach kontroli wewnętrznej pozwala na pogrupowanie jej w następujące rodzaje:74 merytoryczna, formalna, rachunkowa, funkcjonalna, instytucjonalna, profesjonalna, celowości, efektywności.
Kontrola merytoryczna polega na sprawdzeniu zgodności dokumentu z faktycznymi, realnymi operacjami. Podczas tego rodzaju kontroli weryfikuje się wysokość kwot, terminów i pozostałych danych z zamówieniami, umowami oraz kosztorysami.
Kontrola formalna ma na celu sprawdzenie poprawności formalnej strony
wystawionego dokumentu. Kontroli podlega rodzaj dowodu, numer, data, dane kontrahentów, treść operacji, wartość oraz wymagane podpisy.
Kontrola rachunkowa ma na celu wyeliminowanie błędów w obliczeniach
umieszczonych na dokumentach takich jak sumowanie pozycji, obliczenie kwoty podatku itp.
Kontrola funkcjonalna jest ściśle związana z zależnościami pomiędzy
poszczególnymi stanowiskami pracowniczymi występującymi w strukturze jednostki gospodarczej. Kontrola ta zachodzi na wszystkich szczeblach organizacyjnych w jednostce gospodarczej. Obowiązek sprawowania kontroli nie jest zlecony wyłącznie dla kadry kierowniczej, ale dotyczy to również poszczególnych pracowników. Istnieje ścisła zależność pomiędzy rodzajem zajmowanego stanowiska, czyli funkcją sprawowaną w jednostce a ponoszoną odpowiedzialnością. Osoby wykonujące swoją pracę, w ramach powierzonych obowiązków kontrolują czynności wykonywane przez innych pracowników, tym samym realizując poszczególne etapy operacji gospodarczych. Dokładnie sprecyzowane zadania zlecone dla każdego ogniwa w jednostce gospodarczej, gwarantują płynność procesu kontroli funkcjonalnej i wychwycenie wszelkich nieprawidłowości na każdym etapie działania. Kontrola funkcjonalna związana jest z bieżącą fazą działania
74
36 jednostki. Prawidłowo realizowane zadania kontrolne bardzo skutecznie zapobiegają niegospodarności, gwarantują sprawdzenie wszystkich obszarów działania jednostki gospodarczej, dają pewność działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, a tym samym uniemożliwiają powstanie sytuacji, które mogą rodzić działania o charakterze kryminogennym.
Należy dodać, że kontrola funkcjonalna stymuluje i pobudza do działania poszczególne osoby, komórki organizacyjne, działy wyodrębnione w jednostce gospodarczej. Aby wszystkie procesy gospodarcze zachodziły sprawnie nie mogą wystąpić opóźnienia w dostarczaniu dokumentów, przepływie informacji, sprawozdawaniu. Kontrola funkcjonalna, poprzez umiejscowienie jej w obowiązkach i czynnościach poszczególnych pracowników, wymusza pewną dyscyplinę pracy, konieczność wykonania zadań w ściśle określonym czasie. W przeciwnym razie nawarstwiające się zaległości spowodują opóźnienia w pracy kolejnych osób i zaburzenia działania obiegu dokumentów, informacji w kolejnych ogniwach działania jednostki gospodarczej. Nie jest możliwe całkowite uniknięcie przytoczonej sytuacji, natomiast dzięki kontroli funkcjonalnej, takie zjawisko bardzo szybko można zauważyć i odpowiednio zareagować poprzez rozwiązanie zaistniałego problemu, stymulację nieprawidłowo funkcjonującego ogniwa, itp. Każdy z rodzajów przeprowadzanych kontroli wymaga ogromnej dyscypliny i konsekwencji osób nadzorujących cały proces. Są jednak sytuacje, które mogą osłabić działanie kontroli funkcjonalnej. Należą do nich75
:
niedopracowany schemat organizacyjny, w którym istniejący schemat obiegu dokumentów nie pozwala na systematyczną kontrolę zdarzeń i operacji gospodarczych,
brak odpowiedniej reakcji zwierzchników na występujące nieprawidłowości, brak dyscypliny oraz zbyt pobłażliwe traktowanie przypadków marnotrawienia majątku.
Ogromnie ważną rolę pełnią komórki finansowo – księgowe, na których to spoczywa ciężar zebrania wszystkich niezbędnych informacji w systemie księgowym, dotyczących posiadanych zasobów przez jednostkę, jednocześnie ewidencjonują wszystkie zdarzenia gospodarcze i pokazują ich wpływ na wyniki jednostki.
Kontrola instytucjonalna jest przeprowadzana przez specjalnie powołane do tego
celu komórki kontrolne (bądź stanowiska pracy), składające się z wyspecjalizowanych do tej pracy osób. W jednostkach gospodarczych występują powołane do funkcjonowania komórki kontroli wewnętrznej lub są zatrudnione osoby na stanowisku kontrolera,
75
37 specjalisty do spraw bhp, ppoż itp. Kontrola instytucjonalna ma charakter obligatoryjny, z reguły jednolity dla wszystkich kontrolowanych obszarów i zagadnień. Komórki kontrolne przeprowadzają planowe i pozaplanowe (doraźne) kontrole poszczególnych obszarów funkcjonowania jednostki gospodarczej. Zakres wykonywanych czynności wynika ściśle z przepisów obowiązujących w jednostce, wewnętrznych regulacji, które przyjmują często nazwę regulaminu kontroli wewnętrznej. Kontrola instytucjonalna jest kontrolą ex post, dotyczącą fazy następczej lub ex ante, obejmującej fazę wstępną. Kontrola wewnętrzna realizowana przez komórkę kontrolną, bądź ich większą ilość i podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki. Układ ten ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania firmy. Z przeprowadzonych kontroli sporządzane są protokoły, które trafiają do osób zarządzających jednostką. Zapoznanie się z otrzymanymi wynikami, porównanie ich z zakładanymi normami oraz właściwe wyciągnięcie wniosków z przeprowadzanej kontroli to następstwa prawidłowo przeprowadzonej kontroli. Sam proces kontrolny nie powinien kończyć się na sporządzeniu protokołu. W sytuacji, gdy występują uchybienia, błędy i niedociągnięcia ogromne znaczenie ma dalsze postępowanie osób zarządzających jednostką. Zalecenia pokontrolne oraz ich wdrożenie to właściwa droga postępowania w takich sytuacjach. Dopiero wówczas możemy mówić o prawidłowym funkcjonowaniu kontroli wewnętrznej, gdy widoczne są efekty jej działania nie tylko w postaci protokołów wskazujących na nieprawidłowości, ale przede wszystkim wtedy, gdy ponowna kontrola już ich nie wskaże, lub nieprawidłowości będą miały mniejszy rozmiar w porównaniu do poprzedniego stanu.
W jednostkach gospodarczych można zaobserwować pewne symptomy, które wskazywać mogą na zasadność powołania do działania komórki kontroli wewnętrznej.
Sytuacje, w których uzasadnione jest utworzenie komórki kontroli instytucjonalnej to:76
zachodzi podejrzenie, że informacje, które są generowane przez jednostkę nie są w pełni wiarygodne i obiektywne,
kierownictwo otrzymuje ograniczone informacje, które nie pozwalają na pełną ocenę zachodzących zjawisk,
osoby zarządzające jednostką otrzymują informacje o występujących nieprawidłowościach, nadużyciach bądź niegospodarności,
76
38
zachodzi konieczność utrzymania kontroli w oddziałach, filiach, jednostkach działających w znacznym oddaleniu od głównego miejsca funkcjonowania centrali jednostki, itp.
Charakterystyczne cechy kontroli funkcjonalnej i instytucjonalnej obrazuje tabela nr 1.3.
Tabela nr 1.3 Cechy kontroli funkcjonalnej i instytucjonalnej
Kontrola funkcjonalna Kontrola instytucjonalna przez każdy szczebel kierowania
(zarządzania) lub przez osoby upoważnione
przez specjalnie w tym celu powołane komórki lub stanowiska pracy
nieobligatoryjny, indywidualny charakter kontrolowania
obligatoryjny i jednolity charakter kontrolowania
operowanie różnymi fazami, lecz głównie kontrolą bieżącą
operowanie głównie kontrolą następczą (ex post)
selekcja najlepszych rozwiązań
indywidualnych, uogólnienie podobnych
ustalony z góry i formalnie ujęty tryb postępowania kontrolnego (kryteria, rodzaje, zasady, procedury)
Źródło: A. Konaszyc, Kontrola parlamentarna, Ossolineum, Wrocław 1979, s. 114; S. Kałużny, J. Szczepaniak, Zarys kontroli państwowej w Polsce. Geneza i funkcjonowanie podstawowych organów, Najwyższa Izba Kontroli, Warszawa 1982, s. 185 (w:) S. Kałużny, op. cit., s. 24.
Kontrola profesjonalna polega na dokonywaniu kontroli przez poszczególne osoby,
a czynności te są ściśle związane z zajmowanym stanowiskiem i zakresem pełnionych obowiązków. Kontrola sprawowana przez daną osobę może wiązać się z czynnościami dodatkowymi, równorzędnie wykonywanymi w stosunku do głównych obowiązków lub też mogą to być obowiązki główne powierzone tej osobie w stosunku do innych, zatrudnionych osób.
Kontrola celowości polega na sprawdzeniu zasadności powstania danej operacji
gospodarczej. Weryfikacji poddawane są dokumenty w porównaniu do założonego planu np. planu zakupu wyposażenia, lub w porównaniu do ostatniego dokumentu zawierającego podobną transakcję. Dzięki kontroli celowości potwierdzona zostaje realność i zasadność dokonywanych transakcji. Kontroli poddawana jest wówczas ilość asortymentu wymienionego w dokumencie oraz termin jaki upłynął od ostatniej transakcji. Często kontrola pozwala na uchwycenie momentu, w którym zbyt częste zamówienia i transakcje zakupu powodują niegospodarność, nadmierne nagromadzenie zapasów. I właśnie w takim momencie można zauważyć, jak kontrola celowości bardzo ściśle łączy się z kontrolą
39 gospodarowanie majątkiem. W jednostce gospodarczej na bieżąco powinny być dokonywane pomiary efektywności działania, dzięki wykorzystaniu odpowiednich wskaźników, bieżącemu analizowaniu zachodzących procesów gospodarczych i możliwości porównania posiadanych informacji do danych z okresów poprzednich. Kontrola efektywności powinna być procesem stałym, realizowanym w połączeniu z innymi rodzajami kontroli.
Schemat nr 1.5 Rodzaje wewnętrznej kontroli finansowo - księgowej
Źródło: E. Terebucha, Zasady wewnętrznej kontroli finansowo – księgowej w przedsiębiorstwach transportowych op. cit., s. 22, za: K. Winiarska, Wewnętrzna kontrola finansowo – księgowa w firmie, op. cit., s. 15.
40