i administracyjne studia prawnicze

NR 20 (2) ROK 2017

ISSN 2081-8025 e-ISSN 2449-9722

studia prawnicze i administracyjne

W numerze między innymi / In this issue:

A. Barwaniec:

Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwo- ści podatkowej / Several remarks on the es- sence of the principle of tax fairness

K. Jadach:

Odpowiedzialność prawna nauczycieli za bezpieczeństwo dziecka w placówce oświatowej – zarys problemu / Legal teach- ers’ responsibility of child’s security in educa- tional institution

E. Tkaczyk:

Konstytucyjne prawo do sądu jako jedna z najważniejszych gwarancji praw człowie- ka w państwie demokratycznym. Aspekt teoretyczny / The constitutional right to court as one of the most important human rights in the democratic country. Theoretical aspect

# 20 (2) /2017Studia Prawnicze i Administracyjne

Czasopismo indeksowane na liście czasopism punktowanych MNiSW (7 pkt.) / Journal indexed in Ministry of Science and Higher Education Index (7 pts.)

Wydawca / Publisher: Wyższa Szkoła Menedżerska w Warszawie / Warsaw Management University

NR 20 (2) ROK 2017

ISSN 2081-8025 e-ISSN 2449-9722

studia prawnicze i administracyjne

Wydawca:

Wyższa Szkoła Menedżerska w Warszawie

Adres Redakcji i Wydawcy:

Wyższa Szkoła Menedżerska w Warszawie

ul. Kawęczyńska 36, 03-772 Warszawa,

tel. 22 59 00 868 wsm.warszawa.p

l

wydawnictwo@mac.edu.pl

Redaktor Naczelny / Editor-in-Chief:

dr Jarosław Kostrubiec

Sekretarz Redakcji / Managing Editor:

dr Norbert Malec

Redaktorzy tematyczni / Section Editors:

prof. dr hab. Ewa Nowacka prof. dr hab. Kazimierz Piasecki

Redaktor statystyczny / Statistical Editor:

dr hab. Ewa Frątczak

Redaktorzy językowi / Language Editors:

język polski / Polish: Dorota Bruszewska, język angielski / English:

Eric Banks (native speaker), Marta Dawidziuk, język rosyjski / Rus- sian: Jadwiga Piłat, język słowacki / Slovak language: Andrea Gieciová-Èusová (native speaker).

Redaktor techniczny / Technical Editor: Wiesław Marszał Skład i łamanie / DTP: Wydawnictwo WSM.

Grafiki oraz zdjęcia zgodne z / All images in accordance with:

Okładka / Cover: Elżbieta Kąkol

Rada Naukowa / Editorial Board:

Przewodniczący / Chairman:

Prof. zw. dr hab. Alexander J. Belohlavek, Dr h.c. (USA) Członkowie / Members:

prof. PhDr. Viera Bacova, PhD., DrSc. (Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. inż. Ján Bajtoš (Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. Alexander J.

Belohlavek, dr h.c. (Czechy / Czech Republic), prof. dr hab. Ewgenii Bobosow (Białoruś / Belarus), prof. dr hab. Paweł Czarnecki (Polska / Poland), prof. dr Stanisław Dawidziuk (Polska / Poland), prof. ThDr.

Josef Dolista, CSc. (Czechy / Czech Republic), prof. PhDr. Rudolf Dupka- la, CSc. (Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. Piotr Dutkiewicz (Kanada / Canada), prof. Devin Fore, PhD. (USA), prof. dr hab. Iurii Frytskyi (Ukraina / Ukraine), prof. dr Otar Gerzmava (Gruzja / Georgia), PhDr.

Marta Gluchman, PhD. (Słowacja / Slovakia), prof. Wasilij Pietrowicz Griszczenko (Federacja Rosyjska / Russia), prof. Ing. dr Renáta Hótová (Czechy / Czech Republic), prof. dr hab. Lech Jaczynowski (Polska / Poland), prof. dr hab. Bohdan Jałowiecki (Polska / Poland), prof. dr hab.

Hassan Jamsheer (Irak / ), doc. PhDr. Nadežda Krajčova PhD. (Słowacja / Slovakia), prof. MUDr. Vladimir Krčmery, PhD, DrSc., dr h.c. Mult.

(Słowacja / Slovakia), dr Izabella Kust (Polska / Poland), prof. dr Botwin Marenin (USA), JUDr. Maria Marinicova, PhD. (Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. John McGraw (Kanada / Canada), prof. dr hab. Nella Ny- czkało (Ukraina / Ukraine), prof. dr hab. dr h.c. Hans Joachim Schnei- der (Niemcy / Germany), Bp prof. ThDr. PhDr. Stanislav Stolarik PhD.

(Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. Maria Szyszkowska (Polska / Poland), prof. dr hab. Peter Vojcik (Słowacja / Slovakia), prof. dr hab. Minoru Yokoyama (Japonia / Japan). Prof. zw. dr hab. Genowefa Grabowska (Polska / Poland), Prof. zw. dr hab. Jan Grabowski (Polska / Poland)

Wszystkie nadsyłane artykuły naukowe są recenzowane. Procedura recenzowania artykułów, zapora ghostwriting oraz zasady przygot- owywania tekstów i instrukcje dla autorów znajdują się na stronie in- ternetowej czasopisma www.wsm.warszawa.pl w zakładce Wydawn- ictwo / All articles are peer reviewed. The procedure for reviewing articles, and the Guide for Authors can be found on the website of the journal

(www.kaweczynska.pl/wydawnictwo/czasopisma) Korekta artykułów zamieszczanych w czasopiśmie wykonywana jest przez Autorów periodyku / Proofreading by authors.

Drukowane w Polsce / Printed in Poland — Nakład / Circulation: 150

© Copyright by Wyższa Szkoła Menedżerska w Warszawie (Warsaw Management University)

Żaden fragment tej publikacji nie może być reprodukowany, umieszczany w systemach przechowywania informacji lub przekazywany w jakiejkolwiek formie − elektronicznej, mechanicznej, fotokopii czy innych reprodukcji – bez zgodny posiadacza praw autorskich. / All rights reserved by Warsaw Management University. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, transmitted in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or other-

wise, without the prior written permission of the publisher.

Wersja pierwotna (referencyjna) czasopisma to wersja papierowa. / The original (reference) version of the journal is the paper version

Za publikację w „Studiach Prawniczych i Administracyjnych”

(zgodniez Wykazem czasopism naukowych MNiSW, część B), Autorzy wpisują do dorobku naukowego 7 pkt. / Authors of “Studies in Law and Administration” receive 7 points (according Polish Ministry of Science and Higher Education) „Studia Prawniczei adminiStracyjne” to KWARTALNIK zzakresuprawa

i administracji zawierający artykuły, w których pracownicy naukowi przedstawiają i analizują bieżące problemy prawne i administracyjne zachodzące nietylkow polsce, aletakżena świecie. celemperiodyku jestuczynieniezczasopisma ogniwaspajającegopoglądy ugruntowane

wdoktrynieoraznowetendencjiwzakresienaukprawnychiadministracyjnych.

Redakcja „Studiów Prawniczych i Administracyjnych” ” zaprasza do współpracy Autorów, którzy chcieliby publikować swoje teksty na łamach naszego pisma. Uprzejmie informujemy, że przyjmujemy do publikacji artykuły nie dłuższe niż 20 stron znormalizowanego maszynopisu (1800 znaków ze spacjami na stronę), a w przypadku recenzji – niż 8 stron. Do artykułów prosimy dołączyć streszc- zenie w języku polskim i angielskim (wraz z angielskim tytułem artykułu) o objętości do 200 słów. Prosimy o niewprowadzanie do manuskryptów zbędnego formatowania (np. nie należy wyrównywać tekstu spacjami czy stosować zróżnicowanych uwypukleń, wyl- iczeń itp.). Sugerowany format: czcionka Arial, 12 pkt., interlinia 1,5. Piśmiennictwo zawarte w artykule należy sformatować zgodnie z tzw. zapisem harwardzkim, zgodnie z którym lista publikacji istotnych dla artykułu ma być zamieszczona na jego końcu i ułożona w porządku alfabetyczny. Publikacje książkowe należy zapisywać:

Fijałkowska B., Madziarski E., van Tocken T.L. jr., Kamilska T. (2013). Tamizdat i jego rola w kulturze radzieckiej. Warszawa:

Wydawnictwo WSM.

Rozdziały w publikacjach zwartych należy zapisywać:

Bojan A., Figurski S. (2013). Nienowoczesność – plewić czy grabić. W.S. Białokozowicz (red.), Nasze czasy – próba syntezy.

Warszawa: Wydawnictwo WSM.

Artykuły w czasopismach należy zapisywać:

Bobrzyński T.A. (2009). Depression, stress and immunological activation. British Medical Journal 34 (4): 345-356.

Materiały elektroniczne należy zapisywać:

Zientkieicz K. Analiza porównawcza egocentryka i hipochondryka. Żart czy parodia wiedzy? Portal Naukowy “Endo”. www.endo.

polska-nauka.pl (data dostępu: 2013.07.31).

W tekście artykułu cytowaną publikację należy zaznaczyć wprowadzając odnośnik (nazwisko data publikacji: strony) lub – gdy przywołane jest nazwisko autora/nazwiska autorów w tekście – (data publikacji: strony), np.: Radzieckie władze „[…] podjęły walkę z tamizdatem na dwóch płaszczyznach: ideologicznej i materialnej” (Fijałkowski i wsp. 2013: 23). lub: Radziecka prasa, jak stwierdzają Fijałkowski i wspólnicy, „lżyła autorów druków bezdebitowych” (2013: 45). W przypadku przywoływanych tekstów, gdy nie ma bezpośredniego cytowania, należy jedynie podać nazwisko i rok publikacji (bądź sam rok, jeśli nazwisko autora pada w tekście głównym). W odnośnikach w tekście głównym należy w przypadku więcej niż dwóch autorów wprowadzić „i wsp.”, np.

(Fijałkowski i wsp. 2013). W tekście piśmiennictwa (tj. alfabetycznie ułożonej literaturze) prosimy wymienić wszystkich autorów danej publikacja. Więcej o zasadach stylu harwardzkiego m.in. na Wikipedii (http://pl.wikipedia.org/wiki/Przypisy_harwardzkie).

Uwaga, przypisy krytyczne, inaczej tzw. aparat krytyczny, prosimy w miarę możliwości zredukować do minimum i wprowadzać do głównego tekstu manuskryptu.

Zaznaczamy, że Redakcja nie płaci honorariów, nie zwraca tekstów niezamówionych oraz rezerwuje sobie prawo do skracania tekstów.

Teksty prosimy przesyłać drogą elektroniczną na adres redakcja.spia@wsm.warszawa.pl

Teksty artykułów przesyłane do publikacji powinny być zredagowane przez Autorów i przesłane Redakcji w wersji ostatecznej, ściśle spełniającej wymagania Redakcji. Redakcja nie akceptuje kolejnych poprawek, przesyłanych przez Autorów, zmieniających treść tekstu oraz odbiegających od oryginału przesłanego Redakcji w pierwszej wersji. Poprawki redakcyjne Autorów tekstów są akceptowane jedynie w wypadku, gdy na skutek uwarunkowań technicznych prosi się Autorów o zaopiniowanie zmian edytor- skich w tekście, zaproponowanych przez Redakcję.

All texts of articles submitted for publication should be edited by the authors and sent to the Editor in the final version, follo- wing Instructions for the Authors. The Editor will not accept further amendments, sent by the authors, changing the content of the text and deviating from the original first version. Editorial amendments are allowed only in cases where due to technical conditions, the authors are asked for an opinion about editorial changes in the text proposed by the Editor

Wydawnictwo Wyższej Szkoły Menedżerskiej w Warszawie ul. Kawęczyńska 36, 03-772 Warszawa

Do tekstu należy dołączyć informację o aktualnym miejscu zamieszkania, nazwie i adresie zakładu pracy, tytule naukowym, stanow- isku i pełnionych funkcjach. Każdy tekst przesłany pod adres Redakcji z prośbą o druk na łamach czasopisma podlega ocenie. Proces recenzji przebiega zgodnie z założeniami „double blind” peer review (tzw. podwójnie ślepej recenzji). Do oceny tekstu powołuje się co najmniej dwóch niezależnych recenzentów (tzn. recenzent i autor tekstu nie są ze sobą spokrewni, nie występują pomiędzy nimi związki prawne, konflikty, relacje podległości służbowej, czy bezpośrednia współpraca naukowa w ciągu ostatnich 5 lat). Recenzja ma formę pisemną i kończy się stwierdzeniem o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu tekstu do druku.

W związku z przypadkami łamania prawa autorskiego oraz dobrego obyczaju w nauce, mając na celu dobro Czytelników, uprasza się, aby Autorzy publikacji w sposób przejrzysty, rzetelny i uczciwy prezentowali rezultaty swojej pracy, niezależne od tego, czy są jej bez- pośrednimi autorami, czy też korzystali z pomocy wyspecjalizowanego podmiotu (osoby fizycznej lub prawnej).

Wszystkie przejawy nierzetelności naukowej będą demaskowane, włącznie z powiadomieniem odpowiednich podmiotów (instytucje zatrudniające Autorów, towarzystwa naukowe itp.).

Do przedłożonych tekstów z prośbą o druk, Autor tekstu jest zobowiązany dołączyć:

1. Informację mówiącą o wkładzie poszczególnych Autorów w powstanie publikacji (z podaniem ich afiliacji oraz kontrybucji, tj.

informacji, kto jest autorem koncepcji, założeń, metod, protokołu itp. wykorzystywanych przy przygotowaniu publikacji), przy czym główną odpowiedzialność ponosi Autor zgłaszający manuskrypt.

2. Informację o źródłach finansowania publikacji, wkładzie instytucji naukowo-badawczych, stowarzyszeń i innych podmiotów.

Informacja dla Autorów

Czasopismo indeksowane/ Journal indexed by: Index Copernicus International, BazEkon, BazHum

Spis treści / ^Contents

Aleksandra Barwaniec Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej / Selected aspects of the principle of tax fairness 3

Katarzyna Jadach

Odpowiedzialność prawna nauczycieli za bezpieczeństwo dziecka w placówce oświatowej – zarys problemu / Legal teachers’ responsibility of child’s security in educational institution

11

Mirosław Karpiuk Właściwość organów w zakresie rejestracji i kwalifikacji wojskowej / Competences of the authorities in the field of

military registration and qualification 19

Adrian Przepiórka Elektronizacja sposobem na ograniczenie biurokracji zamówień publicznych? / Digitized to reduce public

procurement bureaucracy? 27

Marcin Rudnicki

Przedmiotowy zakres zastosowania przymusu bezpośredniego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym / The subjective scope of application of direct duress in administrative enforcement proceedings

33

Edyta Tkaczyk

Konstytucyjne prawo do sądu jako jedna z najważniejszych gwarancji praw człowieka w państwie demokratycznym.

Aspekt teoretyczny / The constitutional right to court as one of the most important human rights in the democratic country. Theoretical aspect

39

Edyta Tkaczyk

Ponowne wejście w życie uprzedniego stanu prawnego w świetle orzecznictwa Austriackiego Trybunału

Konstytucyjnego / Recurrent coming into force of previous legal status in the light of judicature of the Austrian

Constitutional Tribunal

47

Jakub Wojas Problem ukrytej inwazji na gruncie prawa

międzynarodowego publicznego / The problem of hidden

invasion on the ground of international public law 59 Zasady recenzowania artykułów / The peer-review policies 67

Studia Prawnicze i Administracyjne 20 (2) 2017 ISSN 2081-8025 e-ISSN 2449-9722

Aleksandra Barwaniec

Uniwersytet Łódzki

Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej / Selected aspects of the principle of tax

fairness

Wstęp

W

Z

Postulaty formułowane w  nauce prawa pod adresem systemu podatkowego określa się mianem zasad podat- kowych. Mają one zróżnicowany charakter – jedne od- noszą się do fundamentalnych wartości mających wpływ na sprawne funkcjonowanie państwa, inne dotykają sfe- ry gospodarczej czy prakseologicznej, zaś znaczenie jesz-

cze innych sprowadza się wyłącznie do aspektów tech- nicznych opodatkowania¹. Zasady podatkowe stanowią zatem pewne reguły postępowania, doniosłe wskazówki i wymogi, jakie musi spełniać prawidłowo funkcjonują- cy system podatkowy.

Przyjmując rozmaite kryteria, dokonywano historycznie różnych klasyfikacji zasad podatkowych. Do najważ- niejszych zaliczyć należy m.in. podział dokonany przez A.  Smitha, uważanego za twórcę zasad podatkowych, który sformułował cztery podstawowe zasady:

a. pewności, b. dogodności,

c. taniości (jako zasady związane z  techniką opodat- kowania),

1 W. Nykiel (red.), Polskie prawo podatkowe. Podręcznik akademicki, Wyd. Difin, Warszawa 2015, s. 20.

a

Article covers selected aspects of the principle of tax fairness.

Initially, the role of tax rules and their types are outlined. The analysis is based on the nature of tax fairness (horizontal and vertical), closely related concepts (the principle of equality, universality and ability to pay), as well as theories justifying the imposition of taxes. There is also presented the current perception of tax fairness in tax law doctrine and judicature, which differs from its classic assumptions. Attention is paid to selected difficulties connected with the realization of the principle of tax fairness. At the end a solution to foster its bet- ter implementation is proposed.

keyWords: taxes, taxlaW, taxprinciples, taxfairness, abilityto payprinciple, equality, universalityoftaxation.

s

Artykuł obejmuje wybrane aspekty zasady sprawiedliwości podatkowej. Na wstępie zwięźle zarysowano rolę zasad po- datkowych oraz ich rodzaje. Przedmiotem analizy jest istota sprawiedliwości podatkowej (poziomej i pionowej), koncep- cje ściśle z  nią związane (zasady równości, powszechności oraz zdolności płatniczej), a także teorie uzasadniające nakła- danie podatków. Przedstawiono obecne rozumienie sprawie- dliwości podatkowej w doktrynie i orzecznictwie, które różni się od jej klasycznych założeń. Zwrócono również uwagę na wybrane trudności związane z  urzeczywistnieniem zasady sprawiedliwości podatkowej oraz zaproponowano rozwiąza- nie mające sprzyjać lepszej jej realizacji.

słoWaklucZoWe: podatki, praWopodatkoWe, Zasadypodatko-

We, spraWiedliWośćpodatkoWa, ^{ZasadaZdolnościpłatnicZej}, ^róWność,

poWsZechnośćopodatkoWania.

str. 3-10

4

Studia Prawnicze i Administracyjne 20 (2) 2017 • ISSN 2081-8025 • e-ISSN 2449-9722 • wsm.warszawa.pl

d. równości (równomierności – jako zasadę odnoszącą się do etyki opodatkowania).

Szerszy katalog zasad podatkowych sformułował także A. Wagner, który podzielił zasady podatkowe na cztery grupy:

a. zasady polityki finansowej (wydajność i  elastycz- ność),

b. zasady gospodarcze (ochrona majątku i  kapitału jako ochrona źródeł podatku),

c. zasady zarządzania podatkami (pewność, dogod- ność, taniość),

d. zasady sprawiedliwości (do ostatniej kategorii zali- czono powszechność, równomierność poprzez na- wiązywanie do ekonomicznej zdolności płatniczej i progresję)².

Z

Zasada sprawiedliwości podatkowe należy do kluczo- wych zasad prawa podatkowego. Jej interpretacja budzi od zawsze liczne problemy i kontrowersje³, m.in. z po- wodu wieloaspektowości idei sprawiedliwości na grun- cie podatków, a także ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego. Pokreślić należy, że kluczowy dla analizy omawianej zasady termin „sprawiedliwości” nie docze- kał się jednolitego sposobu rozumienia – zapewne dla- tego, że koncepcja sprawiedliwości jest w dużej mierze relatywizowana do czasów i okoliczności, w jakich ustala się jej treść (okoliczności te mogą mieć naturę prawną, społeczną, ekonomiczną etc.). Ponadto sprawiedliwość jest uznawana za kategorię historycznie zmienną i wie- loaspektową⁴. W  literaturze dostrzeżono, że nie znale- ziono w  doktrynie podatkowej teorii, która w  sposób jednoznaczny i satysfakcjonujący odpowiadałaby na py- tanie o sprawiedliwość opodatkowania, bowiem „zmia- ny dotyczące koncepcji państwa, jego roli i  znaczenia, dominujące poglądy na tematy społeczne i gospodarcze sprawiały, że przemianom podlegały także konwencje sprawiedliwości podatkowej”⁵.

Pobieranie podatków można uzasadniać w  dwojaki sposób – „jako wynagrodzenie za usługi i świadczenia państwa na rzecz obywateli bądź jako ich udział w po- krywaniu obciążeń publicznych, wymagany w imię so-

2 Ibidem, s. 21.

3 N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992, s. 142.

4 M. Kosek-Wojnar, Zasady podatkowe w teorii i praktyce, Warszawa 2012, s. 84.

5 A.  Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 9.

lidarności narodowej”⁶. W związku z tym wykształciły się dwie koncepcje mające stanowić pewien model „ładu podatkowego”. Zasady te znalazły odzwierciedlenie w  poglądach A.  Smitha i  ich przytoczenie jest istotne w  kontekście charakterystyki sprawiedliwego systemu podatkowego. Pierwsza z  nich określana jest mianem teorii ekwiwalencji (również teorii korzyści lub intere- su). Wiąże się ona z założeniem, że między podatnika- mi a państwem istnieje pewna wymiana świadczeń, zaś podatek jawi się jako swoiste wynagrodzenie za usługi państwa świadczone na rzecz obywateli. Według A. Smi- tha obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych winien spoczywać na wszystkich jednostkach – jednak pojawiło się pytanie o sposób rozłożenia tego obowiązku, a więc o stopień finansowania państwa przez wchodzące w jego skład jednostki. W  fundamentalnym dziele A.  Smitha czytamy, że „poddani każdego państwa powinni przy- czyniać się do utrzymywania rządu w jak najściślejszym stosunku do ich możliwości, czyli proporcjonalnie do dochodu, jaki każdy z nich pod opieką państwa otrzy- muje”⁷. A. Smith porównuje w tym zakresie wydatki rzą- dowe (podatki) ponoszone przez jednostki wchodzące w  skład państwa do wydatków administracyjnych po- noszonych przez współdzierżawców wielkiego majątku – są oni zobowiązani do uczestnictwa w tych wydatkach proporcjonalnie do wielkości dzierżawy, jaka przypada na każdego z nich⁸.

Taka idea podatku wykazuje pewne podobieństwo do opłaty, jaką obywatele ponoszą w zamian za ochronę pań- stwa. A. Smith akcentował powinność istnienia korelacji pomiędzy poziomem wydatków państwowych (uzasad- nionych koniecznością ochrony obywateli) oraz wysoko- ścią podatków. Oznacza to, że w zamian za świadczenie ze strony państwa jednostka jest zobowiązana do świad- czenia wzajemnego. Jego wysokość należy ustalić w taki sposób, aby spełniony był wymóg określenia sprawiedli- wej ceny, która z kolei zdaniem ekonomisty powinna się opierać na proporcjonalności świadczeń⁹. A. Smith pod- kreślał także, że nikt nie powinien płacić wyższych po- datków, niż jest w stanie płacić, zaś spod opodatkowania wyłączyć należy te dochody, które składają się na „nie- zbędne do życia minimum”¹⁰. Ponadto w przytaczanym

6 P.  M.  Gaudemet, J.  Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 429.

7 A.  Smith, Badania nad naturą i  przyczynami bogactwa narodów, tom 2, Warszawa 2007, s. 500.

8 Ibidem, s. 501.

9 A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Wyd. Warszawa 2001, s. 88 i n.

10 W  nawiązaniu do tego minimum warto rozważyć aktualny pro- blem związany z kwotą wolną od podatku, a konkretnie z wątpli- wością, czy nie powinna ona zostać zwiększona (obecnie w Polsce kwota wolna od podatku jest najniższa w  Europie i  wynosi od 2009 r. 3.091 zł).

5 A. Barwaniec: Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej / Selected aspects of the principle...

dziele wyrażono pogląd, w myśl którego „nie jest rzeczą nierozsądną, aby bogaci uczestniczyli w publicznych wy- datkach nie tylko proporcjonalnie do swych dochodów, ale nieco powyżej tej proporcji”¹¹.

W powyższym stanowisku należy upatrywać źródeł za- sady zdolności płatniczej, ponieważ sprawiedliwy sys- tem podatkowy to taki, który tę zdolność uwzględnia.

Zdolność płatniczą można zdefiniować jako swoisty miernik możliwości podatników, odbicie ich szeroko pojętej sytuacji finansowej. Na podstawie tej wartości można ocenić, czy kondycja ekonomiczna podmiotów jest podobna (i nałożyć w związku z tym podobne obcią- żenia podatkowe), czy odmienna (co skutkować będzie zróżnicowaniem ciężarów podatkowych) – założenie to leży u podstaw sprawiedliwości w jej poziomym i piono- wym rozumieniu, o czym będzie jeszcze mowa.

Doktryna wyróżnia szereg funkcji zasady zdolności płatniczej, będących zarazem jej zaletami, które uwi- daczniają się wyraźnie na tle słabości teorii ekwiwalen- cji. Po pierwsze, akcentuje się związek zasady zdolności płatniczej z  „bezstronnością” państwa wobec podmio- tów, na których spoczywa obowiązek podatkowy (nie- zależnie od jego wysokości). Poprzez zapłatę podatku podatnicy realizują wyłącznie powszechny obowiązek, nie są zaś z tego tytułu uprawnieni, aby w jakikolwiek sposób wpływać na sposób wykorzystywania dochodów budżetowych¹² (w  przeciwieństwie do teorii korzyści, w  ramach której podatek postrzegany jest jako świad- czenie wzajemne ponoszone za konkretne świadczenie ze strony państwa). Po drugie, pozytywnie ocenia się kluczową i znamienną w idei zdolności płatniczej „skalę pomiarową”, która należy uwzględniać przy kreowaniu zobowiązania podatkowego. Skala ta oparta jest bowiem na możliwościach podatnika i jego „obciążalności”, nie zaś na zapotrzebowaniu budżetowym. Takie rozwiąza- nie sprzyja ograniczeniu fiskalizmu. Jednak w koncepcji zdolności płatniczej, poza troską o interesy podatników, należy również dostrzec wsparcie dla interesów państwa.

A. Gomułowicz zauważa, że płynący z omawianej zasa- dy nakaz respektowania ochrony źródeł opodatkowania (zarówno pod względem prawnym, jak i  ekonomicz- nym) „zapewnia państwu trwałe, systematyczne docho- dy, nie tylko bieżące, ale także przyszłe, a podatnikowi daje gwarancję prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu i możliwość jej rozwijania”, co wzmaga autorytet prawa podatkowego i przyczynia się do lepsze- go wypełniania zobowiązań podatkowych¹³. Wreszcie przyjąć należy, że odrzucenie przez prawodawcę zasady

11 A. Smith, Badania nad naturą …, s. 609-610.

12 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, s. 50.

13 Ibidem, s. 51.

zdolności płatniczej mogłoby spowodować negatyw- ne konsekwencje. Przy powszechnej dezaprobacie do instytucji podatku, nierespektowanie zasady zdolności płatniczej mogłoby doprowadzić do jeszcze większego poczucia krzywdy i zanegowałoby słuszność nakładania obciążeń podatkowych, dlatego też w literaturze określo- no omawianą zasadę ciekawym mianem „obrony funkcji dochodowej podatku”¹⁴. W kontekście zasady zdolności płatniczej wspomnieć należy również o koncepcji opo- datkowania podmiotów najbogatszych, która ma swo- je źródło w  przedstawionych wyżej poglądach Smitha i można obecnie zaobserwować próby jej urzeczywist- nienia¹⁵.

s

Zasada sprawiedliwości podatkowej stanowi de facto grupę ściśle ze sobą powiązanych koncepcji. Zaliczamy do nich wspomnianą zasadę zdolności płatniczej oraz zasadę równości (równomierności) oraz powszechności.

Sprawiedliwość podatkowa opierająca się na wskazanych podstawach winna być rozpatrywana w  dwóch aspek- tach – poziomym i pionowym. Sprawiedliwość pozioma oznacza nakładanie takiego samego obciążenia podat- kowego na podmioty znajdujące się w takiej samej sy- tuacji, czyli mające taką samą zdolność płatniczą. Spra- wiedliwość pionowa polega zaś na różnym podatkowym traktowaniu podmiotów znajdujących się w  różnych sytuacjach, czyli mających różną zdolność płatniczą¹⁶. Oba te wymiary poniekąd uzupełniają się – postulat sprawiedliwości z jednej strony ma prowadzić do ujed- nolicenia pozycji podatkowej podmiotów znajdujących się w  podobnej sytuacji ekonomicznej, z  drugiej zaś do zróżnicowania pozycji podatników o  odmiennych możliwościach ekonomicznych. Sprawiedliwość pio- nowa zakłada zatem, że „podmioty lepiej sytuowane są w większym stopniu obciążone na rzecz kas publicznych niż podmioty o mniejszych zdolnościach do ponoszenia ciężarów podatkowych”¹⁷.

14 Ibidem, s. 52.

15 Jako przykład wskazać można próby wprowadzenia w  Stanach Zjednoczonych opodatkowania najbogatszych Amerykanów (podmiotów osiągających dochody przewyższające rocznie 1  milion dolarów) podatkiem o  minimalnej wysokości 30% ich dochodów (podatek ten dotknąłby ok. 0,3% amerykańskich po- datników). Koncepcję tę określa się mianem „zasady Buffeta”, od nazwiska jej twórcy Warrena Buffeta, inwestora uważanego za jednego z najbogatszych ludzi na świecie, który zauważył, że pro- porcjonalnie płaci on niższe podatki, niż jego sekretarka. Pomysł ten został jednak zablokowany w Senacie i nie wprowadzono go w życie.

16 W. Nykiel (red.), Polskie…, s. 21.

17 T.  Famulska, Sprawiedliwość podatkowa, Przegląd Podatkowy 1996, nr 5, s. 3.

6

Studia Prawnicze i Administracyjne 20 (2) 2017 • ISSN 2081-8025 • e-ISSN 2449-9722 • wsm.warszawa.pl

Równość opodatkowania polega na równomiernym rozłożeniu ciężaru podatkowego, odpowiednio do zdol- ności płatniczej podatników. Uważana jest niekiedy za synonim sprawiedliwości¹⁸, jednak pojęcia te winny być rozpatrywane na różnych płaszczyznach, bowiem spra- wiedliwość uznać należy – w przeciwieństwie do równo- ści – za „cnotę etyczną”.

W piśmiennictwie dostrzeżono między tymi pojęciami

„związek pomiędzy aksjologią (sprawiedliwość) a onto- logią (równość)”¹⁹. Równość opodatkowania zarysowuje się wyraźnie na gruncie sprawiedliwości w  ujęciu po- ziomym zakładającej jednakowe traktowanie podmio- tów znajdujących się w takim samym położeniu. Należy jednak zwrócić uwagę, że czynniki, na których opiera się ten postulat, są dość problematyczne do ustalenia – m.in. co dokładnie oznacza „jednakowe traktowanie”

lub „takie samo” położenie (czy musi być ono tożsame, czy może być jedynie podobne itp.), a także jak różnico- wać traktowanie podatników znajdujących się w różnym położeniu w ramach sprawiedliwości pionowej. Funkcję wspomnianego „miernika” sytuacji podatników pełni ich zdolność płatnicza i przyjąć należy, że „równomier- ność opodatkowania przejawiająca się w przestrzeganiu zdolności płatniczej (…) nie tylko nie zagraża celom polityki gospodarczej, ale także sprzyja i  wspomaga ich realizację”²⁰. Należy przy tym zaznaczyć, że większa możliwość uwzględnienia sytuacji finansowej podat- ników występuje przy zastosowaniu dobrze dobranych progresywnych stawek podatku²¹. W piśmiennictwie za- uważono, że w przypadku podatków pośrednich mamy w istocie do czynienia z pobraniem regresywnym, w ra- mach którego stopień obciążenia podatkowego maleje wraz ze wzrostem dochodów. Dzieje się tak dlatego, że obciążające konsumentów podatki stanowią dla każdego nabywcy równy ciężar, jednak w rzeczywistości podmio- ty o niższych dochodach odczuwają podatek dotkliwiej od tych bardziej zamożnych i ponoszą większy od nich uszczerbek²². Z  tej przyczyny podatki pośrednie mogą być uznane za niesprawiedliwe – zwłaszcza w  porów- naniu z  podatkami dochodowymi, w  ramach których stosuje się progresję (gdzie stawka podatku rośnie wraz z dochodem podatnika).

Zasada powszechności opodatkowania może być z kolei rozpatrywana w dwóch ujęciach: szerokim i wąskim. Po- wszechność sensu largo odnosi się do systemu podatków jako całości i  wyraża się w  postulacie, w  myśl którego

18 M. Kosek-Wojnar, Zasady…, s. 91.

19 M. Soniewicka, Granice sprawiedliwości, sprawiedliwość ponad gra- nicami, Warszawa 2010, s. 60.

20 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, s. 39.

21 N. Gajl, Teorie…, s. 142.

22 T. Famulska, Sprawiedliwość…, s. 3.

wszyscy podatnicy powinni łożyć na pokrywanie wspól- nych potrzeb w  granicach wyznaczonych tymi potrze- bami oraz w  stopniu wyznaczonym przez ustawy po- datkowe²³. Z kolei powszechność sensu stricto odnosi się do poszczególnych podatków i oceniana jest przez pry- zmat ich zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego.

W piśmiennictwie wskazuje się na przykładzie podatku dochodowego od osób fizycznych, że daninie tej można przypisać przymiot powszechności wówczas, gdy będą go uiszczały wszystkie osoby fizyczne (wymiar podmio- towy) od wszystkich swoich dochodów (wymiar przed- miotowy)²⁴. Trzeba zwrócić uwagę, że realizacja postula- tu powszechności pociąga za sobą konieczność znacznej rozbudowy systemu podatkowego – tak, aby objąć dani- nami znaczną ilość przedmiotów opodatkowania²⁵.

o

W tym miejscu trzeba z całą mocą podkreślić, że obecnie rozumienie sprawiedliwości podatkowej odbiega od jej klasycznych wzorców. Zgodnie z  trafnym, wyrażonym ponad dekadę temu poglądem N.  Gajl, dogmatyczne zapatrywanie na sprawiedliwość podatkową (właści- we Smithowi czy Wagnerowi) nie jest współcześnie na ogół utrzymywane. W ujęciu wskazanych ekonomistów sprawiedliwość przejawiała się przede wszystkim w po- wszechności i  równości opodatkowania. Obecnie zaś zauważalne są tendencje przeciwne, w ramach których za sprawiedliwy uważa się taki system podatkowy, któ- ry jest zróżnicowany, zindywidualizowany i uwzględnia wiele czynników wpływających na opodatkowanie²⁶. Ta- kie instytucje, jak zwolnienia podatkowe (o charakterze podmiotowym, przedmiotowym oraz mieszanym), ulgi podatkowe, preferencyjne metody opodatkowania, do- płaty, odliczenia itp. stanowią wprawdzie odstępstwa od konstytucyjnego wzorca równości czy powszechności,

23 W. Nykiel (red.), Polskie…, s. 21.

24 Ibidem, s. 21.

25 M. Kosek-Wojnar, Zasady…, s. 86.

26 N. Gajl, Teorie…, s. 142.

7 A. Barwaniec: Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej / Selected aspects of the principle...

jednak w pewnych okolicznościach odstępstwa te można uznać za uzasadnione i wręcz sprzyjające realizacji po- stulatu sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 3 września 1996 r.²⁷ Trybunał Konstytu- cyjny sformułował trzy generalne kryteria uzasadniające odejście od zasady równości. Po pierwsze, argumenty za tym przemawiające winny być racjonalne i  relewantne oraz pozostawać w bezpośrednim związku z celem i za- sadniczą treścią przepisów. Po drugie, musi cechować je proporcjonalność, co oznacza konieczność ustalenia od- powiedniej relacji pomiędzy wagą interesów, które mają podlegać ochronie w wyniku zróżnicowania podmiotów oraz interesów, które poprzez brak takiego zróżnicowa- nia mogłyby zostać naruszone. Po trzecie zaś, argumenty przemawiające za zróżnicowaniem sytuacji podmiotów powinny być sprawiedliwe, czyli w sposób uzasadniony powiązane z  innymi wartościami, zasadami bądź nor- mami konstytucyjnymi²⁸.

Warto w  tym zakresie przywołać także rozstrzygnię- cie NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., w którym sąd uznał wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe za wyjątki i istotne odstępstwa od zasady sprawiedliwości podatkowej (po- wszechności i równości opodatkowania). Zdaniem NSA

„ich zastosowanie nie może odbywać się według wykład- ni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej”²⁹. Z kolei w glosie do tego wyroku E. Smoktunowicz celnie zauważył, że sprawiedliwość nakazuje w istocie uwzględ- nianie wszystkich istotnych odrębności, bowiem cięża- ry podatkowe winny być dostosowane do możliwości ich udźwignięcia przez zobowiązanych. Sprawiedliwość stanowi zdaniem glosatora nie usztywnianie podatków, a ich uelastycznianie, zaś uwzględnianie szczególnej sy- tuacji podatników pozwala podatkom pełnić inne, waż- ne funkcje społeczne i gospodarcze (poza dostarczaniem środków budżetowi państwa)³⁰.

W  kontekście rozważań o  postulatach wchodzących w  skład grupy zasad sprawiedliwości podatkowej na- suwa się pytanie, czy przedstawione koncepcje zostały uwzględnione przez polskiego ustawodawcę. Najwyższy rangą akt prawny, Konstytucja Rzeczypospolitej Pol- skiej³¹, w sposób bezpośredni odwołuje się jedynie do za- sady powszechności opodatkowania, która wyrażona jest

27 Wyrok TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, OTK 1964, nr 4, poz. 33.

28 A.  Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej w  orzecz- nictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt materialny, Warszawa 2003, s. 117.

29 Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, Glosa 1995, nr 3, s. 9.

30 E.  Smoktunowicz, Glosa do wyroku interpretacyjnego NSA, Glo- sa1995, nr 5, s. 11.

31 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.

U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP. 

art. 84. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W literaturze podkre- śla się, że z art. 84 Konstytucji RP wynika, iż „wszyscy korzystający z opieki prawnej Państwa Polskiego powin- ni być przygotowani do ponoszenia ciężarów i  świad- czeń publicznych niezbędnych do jego utrzymania (…) – nie tylko akcydentalnych i okazjonalnych, lecz przede wszystkim stałych oraz powtarzalnych”³². Jeśli chodzi o pozostałe zasady, Konstytucja nawiązuje do nich po- średnio, m.in. w art. 32 ust. 1, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a także w art. 2, na mocy którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycz- nym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Próba definicji „sprawiedli- wości społecznej”, podobnie jak „podatkowej”, obarczo- na jest trudnościami, bowiem koncepcje te są zmienne w czasie, w związku z czym możliwe jest przypisywanie im różnej treści³³. Przyjąć można obecny w  doktrynie pogląd o  zbliżonym charakterze tych pojęć³⁴. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „sprawiedliwość społeczna wymaga trudnego w praktyce wyważenia in- teresów i oczekiwań potencjalnych adresatów świadczeń socjalnych z  interesami tych, którzy je w  ostatecznym rozrachunku, przez płacenie podatków, finansują”³⁵. Do zasad realizujących postulat sprawiedliwości często odnosi się Trybunał Konstytucyjny. Wskazać należy m.in. na tezy wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r., w którym uznano, że w  dziedzinie prawodawstwa podatkowego szczególne znaczenie ma nakaz urzeczywistniania spra- wiedliwości społecznej przejawiający się w  postulacie sprawiedliwości podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, przy określaniu wysokości podatku dochodowego, należy brać pod uwagę nie tylko wysokość dochodu osiągnię- tego przez podatnika, ale również jego zdolność płatni- czą ustalaną przy uwzględnieniu niezbędnych wydatków przeznaczonych na utrzymanie rodziny³⁶. Z kolei w wy- roku z dnia 9 marca 1988 r. zauważono, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszyst- kie podmioty prawa charakteryzujące się daną istotną, relewantną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo (czyli według jednakowej miary, bez zarówno dyskryminującego, jak i  faworyzującego róż- nicowania). Ponadto Trybunał zauważył, że równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez

32 T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 123.

33 M. Kosek-Wojnar, Zasady…, s. 102.

34 Ibidem, s. 101; za sprawiedliwe uznaje się bowiem te podatki, któ- re respektują zasadę sprawiedliwości społecznej.

35 Wyrok TK z dnia 25 lutego 1997 r., K 21/95, OTK 1997, nr 1, s. 7.

36 Wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK 1999, nr 5, s. 95.

8

Studia Prawnicze i Administracyjne 20 (2) 2017 • ISSN 2081-8025 • e-ISSN 2449-9722 • wsm.warszawa.pl

prawo różnych podmiotów, bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z  reguły różne traktowanie tych samych pod- miotów pod innym względem. W przytaczanym wyro- ku wskazano również, że różne traktowanie określonych grup podmiotów powinno być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach oceny klasyfikacji różnicującej podmioty prawa. Równość jest zatem w tym kontekście postrzegana jako zasadność wyboru określonego kryte- rium zróżnicowania podmiotów, czyli uznania tej, a nie innej cechy za istotną i uzasadnioną w danej dziedzinie prawa³⁷. Tym samym TK odniósł się do istoty sprawie- dliwości poziomej oraz pionowej, wskazując na ich do- pełniający się charakter. Zaakcentował także koniecz- ność ustalenia właściwego „miernika”, czyli kryterium stanowiącego podstawę do takiego samego lub odmien- nego traktowania podmiotów. W  prawie podatkowym funkcję tę spełnia zdolność płatnicza podatników.

W niektórych systemach podatkowych zasada zdolności płatniczej została bezpośrednio ujęta w aktach konstytu- cyjnych³⁸. W Polsce nie została ona wprost przewidziana przez ustawodawcę, jednak można ją wywieść z  ogółu obowiązujących unormowań (zarówno rangi konstytu- cyjnej, jak i ustawowej)³⁹.

t

Jak wspomniano wcześniej, uchwycenie istoty sprawie- dliwości na gruncie prawa podatkowego oraz próba jej zdefiniowania czy implementowania do porządku praw- nego napotyka na duże trudności. Jedna z nich związana jest ze specyfiką tej gałęzi prawa, którą charakteryzuje znaczna ingerencyjność w liczne sfery odnoszące się do podatników (przede wszystkim mowa o sferze własności, ale w pewnym stopniu również sferze wolności czy pry- watności). Realizacja postulatu sprawiedliwości jest tym trudniejsza w  obliczu natury obciążeń podatkowych, które w powszechnym obiorze same w sobie odbierane są jako niesprawiedliwe. Należy zgodzić się z poglądem, w myśl którego „podatkowa ingerencja w sferę wolności i  sferę majątkową podatnika zyskuje legitymację tylko wtedy, jeżeli jej wynikiem jest powszechne i równomier- ne obciążenie wszystkich na rzecz wspólnego dobra, ja- kim jest państwo”⁴⁰. Urzeczywistnianiu omawianej zasa- dy nie sprzyja także często dziś obserwowane zjawisko,

37 Wyrok TK z dnia 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK 1988, nr 1, poz. 1.

38 A.  Krajewska, Taxation of cross-border investment income of indi- viduals, praca magisterska obroniona na Uniwersytecie Łódzkim, 2013, s. 21 (rozwiązanie takie przyjęły np. Włochy, Niemcy, Hiszpa- nia czy Francja).

39 Ibidem, s. 22 (to rozwiązanie przyjęły także np. Austria czy Belgia).

40 I.  Mirek, Daniny publiczne w  prawie niemieckim, Warszawa 1999, s. 208.

w ramach którego sprawiedliwość podatkowa traktowa- na jest jako instrument polityczny, jako maksyma dzia- łania władzy⁴¹. Politycy niejednokrotnie powołują się na ideę sprawiedliwości w opodatkowaniu w celu uzyskania akceptacji wyborców do swoich działań, jednak prak- tyka pokazuje, że deklaracje te nie zawsze znajdują od- zwierciedlenie w rzeczywistości.

Inny wymiar sprawiedliwości podatkowej można do- strzec w świetle wyraźnego konfliktu interesów oraz pro- blemu wyznaczenia właściwych granic dopuszczalnego ciężaru opodatkowania, który będzie równoważył inte- resy podatników oraz państwa. Granice te wyznaczone są z jednej strony przez zasadę zdolności płatniczej (wraz z zasadą ochrony źródeł podatku), zaś z drugiej strony – przez potrzeby państwa i jego sprawność gospodarczą, jednak w tym przypadku precyzyjne wyznaczenie punk- tu granicznego wydaje się niemożliwe (z uwagi na stale zmieniające się uwarunkowania ekonomiczne, społecz- ne czy polityczne, jak również nieustannie rosnące po- trzeby budżetu państwa). Ponieważ ustalenie optymal- nych, uważanych za sprawiedliwe granic opodatkowania jest niezwykle trudne (biorąc pod uwagę wspomnianą ingerencyjność prawa podatkowego, wpływy polityczne i sprzeczne interesy), w piśmiennictwie wskazano na in- teresujące metody szacunkowe, które sprowadzają się do oceny reakcji podatników na nakładane obciążenia po- datkowe. Pierwsza reakcja („normalna”) polega na uisz- czeniu podatku i  dalszemu prowadzeniu działalności w niemienionym kształcie. Druga reakcja zakłada ogra- niczenie, zmianę lub całkowitą likwidację dotychczaso- wej działalności podatnika. Trzecia reakcja prowadzi zaś do przerzucenia ciężaru podatku na inne niż podatnik podmioty (np. jego pracowników, finalnych odbiorców etc.). Z kolei czwarta reakcja polega na tylko pozornej likwidacji działalności, co oznacza rzeczywiste przenie- sienie jej do tzw. szarej strefy i  dalsze jej prowadzenie niezgodnie z prawem⁴². Uwagi te mają istotne znaczenie dla rozważań o  sprawiedliwości systemu podatkowe- go, bowiem dopóty dominują zachowania opisane jako pierwsze, uznać można, że granica fiskalizmu nie została przekroczona, co świadczy pośrednio o tym, że podatki te wypełniają postulat sprawiedliwości (na co wskazuje zachowanie podatników wywiązujących się z obowiąz- ków podatkowych). Jednak w  przypadku przeważania pozostałych typów reakcji, zachowania podatników wprost wskazywałyby, że systemu nie można określić

41 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, s. 9.

42 J.  Harasimowicz, Dochodowa funkcja podatków a  problemy opo- datkowania, [w:] E. Chojna-Duch, W. Goronowski (red.), Podstawo- we zagadnienia prawa finansowego i  polityki finansowej w  Polsce w latach 1989-1997. Księga jubileuszowa Profesora dr. Leona Kurow- skiego, Warszawa 1998, s. 48.

9 A. Barwaniec: Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej / Selected aspects of the principle...

mianem sprawiedliwego, bowiem granica racjonalnego opodatkowania została najprawdopodobniej przekro- czona⁴³ i w takiej sytuacji nie można z pewnością mówić o poczuciu sprawiedliwości przejawiającym się w spo- łecznej akceptacji dla nakładanych obciążeń.

p

Istota sprawiedliwości podatkowej, trudna zarówno do uchwycenia w procesie stanowienia prawa, jak i do przestrzegania w  procesie stosowania prawa, wymaga podejścia dynamicznego, w ramach którego ugruntowa- ne już, niewątpliwie cenne koncepcje będą elastycznie

„dostrajane” do zmieniających się okoliczności. Zgodnie z interesującą tezą sformułowaną dawniej w doktrynie podatkowej, „bogaci powinni ponosić większe podat- ki, niż myślą, podczas gdy ubodzy powinni myśleć, że płacą więcej niż to się dzieje w rzeczywistości”⁴⁴. Zauwa- żono, że „cnota” (sprawiedliwość) przejawia się bowiem w  działaniach finansowych zasadniczo wówczas, gdy podatnicy uznają ciężar podatkowy za adekwatny do poziomu swoich dochodów lub majątku⁴⁵. W podejściu tym można upatrywać „klucza” do realizacji postulatu

43 Ibidem, s. 48.

44 H. Dalton, Zasady skarbowości, Łódź 1948, s. 43-44.

45 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej¸ s. 10.

sprawiedliwości, która jednak ze swej natury jest niezwy- kle trudna do urzeczywistnienia. W moim odczuciu za- sadne byłoby normatywne ujęcie zasady zdolności płat- niczej. Uwzględnienie tej koncepcji (stanowiącej jeden z fundamentów zasady sprawiedliwości podatkowej) w polskim ustawodawstwie oznaczałoby zaakcentowanie konieczności respektowania postulatu sprawiedliwości, wyraźniejsze zarysowanie granicy opodatkowania i być może przyczyniłoby się do ograniczenia praktyk związa- nych z wykorzystywaniem podatków do rozgrywek po- litycznych. Ustawodawca winien stale czuwać nad prze- strzeganiem zasady sprawiedliwości, ponieważ mimo jej nieprzemijających założeń, na skutek zmieniających się realiów społecznych, gospodarczych czy prawnych, zmianom może ulegać jej rozumienie, które należy od- zwierciedlać w aktach normatywnych (poprzez regulację elementów konstrukcyjnych poszczególnych podatków).

Zasada sprawiedliwości podatkowej (we wszystkich aspektach), a  także problematyka racjonalnych granic opodatkowania powinna być przedmiotem zaintereso- wania zarówno ustawodawcy, jak i nauki, co pozwoli na zwiększenie efektywności systemu podatkowego przy jednoczesnej akceptacji społecznej.

b

/r

i. aktypraWne

• Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

ii. literatura

• Dalton H., Zasady skarbowości, Łódź 1948;

• Dębowska-Romanowska T., Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010;

• Famulska T., Sprawiedliwość podatkowa, Przegląd Podatkowy 1996, nr 5;

• Gajl N., Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992;

• Gaudemet P. M., Molinier J., Finanse publiczne, Warszawa 2000;

• Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001;

• Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt materialny, Warszawa 2003;

• Gomułowicz A., Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001;

• Harasimowicz J., Dochodowa funkcja podatków a problemy opodatkowania, [w:] E. Chojna-Duch, W. Goronowski (red.), Pod- stawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989-1997. Księga jubileuszowa Profesora dr.

Leona Kurowskiego, Warszawa 1998;

• Kosek-Wojnar M., Zasady podatkowe w teorii i praktyce, Warszawa 2012;

• Krajewska A., Taxation of cross-border investment income of individuals, praca magisterska obroniona na Uniwersytecie Łódz- kim, 2013;

• Mirek I., Daniny publiczne w prawie niemieckim, Warszawa 1999;

• Nykiel W. (red.), Polskie prawo podatkowe. Podręcznik akademicki, Warszawa, 2015;

• Rawls J., Teoria sprawiedliwości, Warszawa 1994;

• Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, tom 2, Warszawa 2007;

• Smoktunowicz E., Glosa do wyroku interpretacyjnego NSA, Glosa, 1995, nr 3;

• Soniewicka M., Granice sprawiedliwości, sprawiedliwość ponad granicami, Warszawa 2010.

10

Studia Prawnicze i Administracyjne 20 (2) 2017 • ISSN 2081-8025 • e-ISSN 2449-9722 • wsm.warszawa.pl

iii. orZecZnictWo

• Wyrok TK z dnia 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK 1988, nr 1, poz. 1;

• Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, Glosa 1995, nr 3;

• Wyrok TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, OTK 1964, nr 4, poz. 33;

• Wyrok TK z dnia 25 lutego 1997 r., K 21/95, OTK 1997, nr 1;

• Wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK 1999, nr 5.