ewolucja klauzuli obejścia prawa podatkowego w Polsce W Polsce norma tego typu obowiązywała krótko. Klauzula taka została

wpro-wadzona do Ordynacji podatkowej już w 2003 r., jednak po kilkunastu miesią-cach Trybunał Konstytucyjny uznał ją za niezgodną z Konstytucją34. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że 32 Uzasadnienie do zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy ogłoszone w Dz.U. z 2015 r., poz. 699, 978, 1197, 1269, 1311, 1649, 1923, 1932 i 2184.

33 Pracodawcy Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2016, www.pracodawcyrp.pl/stanowiska/ art,6104,klauzula-przeciwko-unikaniu-opodatkowania-wciaz-niedoskonala.html [14.02.2016].

34 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, Dz.U. z 2004 r., nr 122, poz. 1288.

regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników35.

Wprowadzono ją do polskiego systemu podatkowego z dniem 1 stycz-nia 2003 r. Miała zastosowanie do wszystkich podatków, a zamieszczono ją w art. 24b Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

Regulacja ta wzbudziła wiele kontrowersji, wkrótce po jej wejściu w życie Prezes NSA oraz Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócili się do Trybunału Kon-stytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 24b § 1 o.p., nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podat-kowej, prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Kon-stytucji RP oraz narusza zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, tj. art. 22 Kon-stytucji RP. Przychylając się do tego wniosku, Trybunał stwierdził niezgodność kwestionowanej regulacji z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Artykuł 24b § 1 o.p. utracił moc obowiązującą z dniem 31 maja 2004 r.36Wniosek oraz stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczył jednak, co należy podkreślić, tylko § 1 przytoczonej wyżej regulacji. Wskutek tego art. 24b § 2 o.p., którego konstytucyj-ności nie podważono, pozostał w mocy, aż do uchylenia go przez Sejm z dniem 1 września 2005 r.37 Warto jednak zauważyć, że art. 24b § 2 o.p. po uchyleniu § 1 pozostawał martwą literą prawa, gdyż praktycznie – wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego – nie nadawał się do samodzielnego stosowania38. Jego uchylenie było zatem właściwie tylko formalnością. Historia obowiązywania w Polsce ogólnej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania ogranicza się więc do okresu kilkunastu miesięcy od jej wejścia w życie 1 stycznia 2003 r. do utraty mocy obowiązującej przez art. 24b § 1 o.p., co nastąpiło 31 maja 2004 r.

Przyczyn składających się na sprzeczność art. 24b § 1 o.p. z Konstytucją, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, było wiele. W szczególności Trybunał

35 A. Olesińska, op. cit., s. 135.

36 To jest z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, Dz.U. z 2004 r., nr 122, poz. 1288.

37 Stało się to na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 143, poz. 1199 z późn. zm.

38 Prezes NSA i Rzecznik Praw Obywatelskich, zarzucający niekonstytucyjność samemu tylko art. 24b § 1 o.p. (z pominięciem § 2), jak i sam Trybunał Konstytucyjny, który tę niekonstytucyjność stwierdził, stali na stanowisku, że art. 24b § 1 o.p. zawiera regulację odrębną od art. 24b § 2 o.p. Można co prawda uznać, że badanie konstytucyjności samego § 1 miało sens, gdyż można było sobie wyobrazić samodzielne jego stosowanie (tworzył kompletną normę zawierającą zarówno hipotezę, jak i dyspozycję), to fragment pozostały po jego uchyleniu, czyli § 2, pozbawiony był hipotezy i dlatego nie nadawał się do samodzielnego stosowania.

dostrzegł istotne niebezpieczeństwo w tym, że przesłanką jego stosowania jest jedynie obniżenie wysokości podatku czy uzyskanie innej korzyści podatkowej. Zwrócił też uwagę na to, że norma nie zawierała pełnej dyspozycji, gdyż stano-wiła tylko o tym, że właściwe organy „pominą skutki podatkowe” czynności, nie odpowiadała natomiast na pytanie, jakie konsekwencje prawne znajdą zastoso-wane w wypadku tego pominięcia. Za zasadniczą wadę regulacji Trybunał uznał występowanie zwrotów niedookreślonych, co stwarzało zagrożenie niejednolitoś-cią linii orzeczniczej. Dodatkowo istniała obawa, że przepis operujący tego typu zwrotami niedookreślonymi stanie się przedmiotem prawotwórczej działalności organów stosujących prawo. Zaskarżone unormowanie, zdaniem Trybunału, nie realizowało wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i nie spełniało konstytucyjnych standardów przyzwoitej legis-lacji (art. 2 Konstytucji RP). Niejasność i wieloznaczność zaskarżonej regulegis-lacji sprawiała, że obywatel nie miał możliwości przewidzenia konsekwencji prawnych swoich czynów. Stan taki naruszał zasadę pewności prawa, wchodzącą w zakres zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)39. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że„nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych z punktu wi-dzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego»”40. Trybunał nie wykluczył zatem możliwości wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, wskazał jednak, że „każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników”41.

W związku z powyższym następowały kolejne próby wprowadzenia klauzuli. I tak, 1 września 2005 r., po uchyleniu art. 24 a oraz 24b (w części niezakwe-stionowanej przez Trybunał Konstytucyjny) został wprowadzony do polskiego porządku prawnego art. 199a o.p. w brzmieniu:

§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

39 B. Brzeziński, 4. Ogólna klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, w: Wykładnia

i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Wolters Kluwer, Warszawa

2013, s. 235.

40 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, Dz.U. nr 122, poz. 1288.

41 Szczególnie cenne są uwagi sformułowane przez sędziego Trybunału Konstytucyjnego T. Dębowską-Romanowską w zdaniu odrębnym do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., SK 16/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 77.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stro-ny, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego sto-sunku prawnego lub prawa.

Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z 23 listopada 2005 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 1891 usta-wy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.) naruszają zasady przyzwoitej legislacji stanowiącej o zaufaniu obywateli do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz za-sadę wolności działalności gospodarczej, wyrażającą się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych w ramach obowiązującego prawa (art. 22 Konstytucji RP). W związku z czym w dniu 14 czerwca 2006 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 53/05) stwierdzający, że art. 199a o.p. nie stanowi klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego.

Temat wprowadzenia klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego powracał. 30 kwietnia 2013 r. na wniosek Ministerstwa Finansów opublikowano dokument „Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa”. Natomiast 17 lipca 2014 r. opublikowano projekt zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa, zawierającej projekt przepisów dotyczących klauzuli przeciwdzia-łającej unikaniu opodatkowania. Głównym celem projektu ustawy było zracjo-nalizowanie i uproszczenie procedur podatkowych oraz uszczelnienie systemu poboru podatków. W uzasadnieniu projektu mogliśmy przeczytać, iż: „klauzula pozwoli na zwalczanie sztucznych konstrukcji prawnych, zwykle zawierających elementy zagraniczne, wykorzystywanych zazwyczaj przez wielkie korporacje do unikania zapłaty podatku. Celem klauzuli miała być przede wszystkim prewencja. Klauzula jest powszechnie stosowana na świecie. Wprowadzenie klauzuli zaleca Komisja Europejska. Polska należy do nielicznych państw, które takich rozwią-zań jeszcze nie wprowadziły. Realizując zalecenia Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie klauzuli będzie powiązane z licznymi rozwiązaniami zabezpiecza-jącymi: wydawanie na wniosek podatnika opinii zabezpieczających, niezależna od administracji, ekspercka Rada ds. Unikania Opodatkowania opiniująca sporne sprawy, niewykonalność spornych decyzji, wyłączna właściwość Ministra Fi-nansów w sprawach klauzuli, możliwość korekty deklaracji w końcowej fazie postępowania podatkowego w zakresie stosowania klauzuli”42. Klauzula jednak finalnie nie została wprowadzona głównie z uwagi na duży oddźwięk medialny, który w fazie kampanii wyborczej spowodował, iż Platforma Obywatelska nie zdecydowała się na wprowadzenie klauzuli i w dniu 29 kwietnia 2015 r., przed 42 Uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 17 lipca 2014 r., www.konsultacje.gov.pl/node/3521 [14.02.2016].

samymi wyborami prezydenckimi, zostały wstrzymane prace nad klauzulą prze-ciwdziałającą obejściu prawa podatkowego (wyłączenie przepisów dotyczących klauzuli z projektu zmian Ordynacji podatkowej).

Powrót do prac nad klauzulą nastąpił poprzez opublikowanie nowego projektu zmian o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 27 stycznia 2016 r.43 W uzasadnieniu do tego projektu przygotowanego przez nowy Rząd Prawa i Sprawiedliwości, a konkretnie Ministerstwo Finansów, czytamy:

Obserwowana we wszystkich rozwiniętych gospodarkach rynkowych globalizacja unikania opodatkowania przy wykorzystaniu transgranicznych schematów wymusza zunifikowane zwalczanie unikania opodatkowania. Dotychczasowe doświadczenia Polski oraz innych państw wskazują, że same umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wystarczają do efektywnego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Standardem w innych rozwinię-tych gospodarczo państwach jest klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania albo rozwinięta linia orzecznictwa sądowego zwalczająca nadużycia podatkowe.

Na powagę zagrożeń wynikających z unikania opodatkowania zwróciła uwagę Komisja Europejska. Jednym z zalecanych przez Komisję rozwiązań, mających na celu przeciwdziałanie praktykom agresywnego planowania podatkowego, po-wodujących unikanie opodatkowania, jest przyjęcie przez państwa członkowskie ogólnej zasady dotyczącej zwalczania nadużyć podatkowych”.

Stan obecny w zakresie unikania opodatkowania wyczerpująco i obszernie diagnozuje Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI))1 oparta na wieloletnim dochodzeniu specjalnej komisji TAXE44.

Klauzula jest potrzebna dla zapewnienia równego traktowania podatników i realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania nie tylko na płasz-czyźnie stanowienia, ale także na płaszpłasz-czyźnie stosowania prawa45. Nie można akceptować sytuacji, w której o istnieniu i wysokości opodatkowania decyduje zastosowana formuła prawna, a nie treść realnego zdarzenia gospodarczego. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania, stwarzając przy tym okazję do budowania, w nie-uczciwy sposób, przewagi rynkowej.

43 Zmiany tekstu jednolitego ustawy – Ordynacja podatkowa zostały ogłoszone w Dz.U. z 2015 r., poz. 699, 978, 1197, 1269, 1311, 1649, 1923, 1932 i 2184.

44 Europa.eu, www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+TA+P8-TA-2015- 0408+0+DOC+XML+V0//PL#BKMD-8 [16.02.2016].