w wybranych krajach Unii europejskiej
3. omówienie wybranych elementów klauzuli obejścia prawa podatkowego
Panuje pogląd, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwoli zwalczać sztuczne konstrukcje prawne stosowane tylko po to, żeby obniżyć wysokość zobowiązania podatkowego25. Jest to sprzeczne z ogólnym orzecznictwem, które
23 K.S. Tikka, op. cit., s. 362.
24 H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 9, s. 4.
25 Doradca Podatkowy, Założenia do Ordynacji podatkowej, „Doradca Podatkowy” 2014, nr 6(142 ), s. 7.
mówi, że działania podatników zmierzające do unikania ciężaru podatkowego poprzez powstrzymywanie się od dokonania czynności opodatkowanej lub też poprzez tzw. substytucje uznawane są za w pełni dopuszczalne i akceptowane przez administrację podatkową wszystkich państw rozwiniętych26. Nie mniej wszystko wskazuje na to, iż tym razem próba wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego z uwagi na większość parlamentarną zostanie wprowadzona, a przedsiębiorcy muszą zapoznać się szczegółowo z jej elementami. Autor poniżej odnosi się do najważniejszych elementów klauzuli obejścia prawa podatkowego zawartej w projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 27 stycznia 2016 r.27
Najszerzej komentowany jest sztuczny sposób działania, który został zde-finiowany jako taki, który nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Przy ocenie sztuczności sposobu działania uwzględniane mają być w szczególności: nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego, elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego, elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewa-ne korzyści inspodziewa-ne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania28.
Do głównych elementów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy również zaliczyć przede wszystkim działanie w celu osiągnięcia korzyści podat-kowej w sytuacji, gdy pozostałe cele czynności wskazane przez podatnika zostaną uznane za mało istotne. Projektowane przepisy nie wskazują reguł, według któ-rych należy oceniać istotność celów innych niż podatkowe. Wiadomo, iż korzyść podatkowa ma być rozumiana jako: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie wysokości 26 M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie
podatko-wym, TNOiK, Toruń 2001, s. 31.
27 Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz.U. z 2015 r., poz. 699, 978, 1197, 1269, 1311, 1649, 1923, 1932 i 2184.
28 Jako przykład można podać konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90. (klauzule tax sparing czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych).
zobowiązania podatkowego, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. To jednak, jak słusznie zauważyła Konfederacja Lewiatan w odpowiedzi na pismo PK4.8010.24.2015 z dnia 30 grudnia 2015 r., kierującej do konsultacji społecznych projekt ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wątpliwości budzi, w jaki sposób można ustalić korzyść podatkową sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, w sytuacji gdy nie stosujemy tele-ologicznej wykładni prawa, a tym samym nie ustalamy celu ustawy podatkowej. Przepis prawa podatkowego powinien być czytelny, by określenie celu ustawy podatkowej nie było konieczne. Ze swojej istoty bowiem ustawy podatkowe na-kładają podatek na określony w ustawie przedmiot i podmiot opodatkowania oraz opisują zasady kalkulacji zobowiązania podatkowego. Nie można zatem uznać, iż celem ustawy podatkowej nie jest spowodowanie zapłaty podatku w maksymalnie możliwej wysokości. Przepisy nie precyzują, kiedy podmiot działa rozsądnie ani jakie cele należy uznać za mało istotne. W tym zakresie ocena będzie należeć do organu podatkowego. Warto zwrócić uwagę, że w przypadku większości podmiotów gospodarczych działaniem rozsądnym jest działanie nastawione na maksymalizację zysków, a to z kolei przedkłada się na dążenie do zapłaty jak najniższego podatku29.
Warto przypomnieć, iż stanowisko to również wyraża utarta linia orzecz-nictwa. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodar-czego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najko-rzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Taki legalny, ale zmierzający do minimalizacji obciążeń podatkowych sposób postępowania to optymalizacja podatkowa, którą odróżnić trzeba od nadużycia czy obejścia przepisów prawa podatkowego30.
Zasadne w tym miejscu staje się omówienie skutków ustawy. W sytuacji, w której klauzula znajdzie zastosowanie, skutki podatkowe czynności mają być określane na podstawie stanu rzeczy, który mógłby zaistnieć, gdyby dokonano „czynności odpowiedniej” – tj. czynności, której inny podmiot mógłby w da-nych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgod-nymi z prawem celami inzgod-nymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Jeśli zaś okoliczności sprawy będą wskazywać, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, wówczas skutki podatkowe będą oceniane na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (tzw. annihilation only). Działania te będą na pewno budziły wiele kontrowersji w szczególności z uwagi
29 Pismo do Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r. KL/30/13/5/PP/2016.
30 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r. I SA/ Wr 1183/00, niepublikowane.
na fakt, iż to urzędnik będzie oceniał, czy decyzje gospodarcze przedsiębiorcy są uzasadnione. Rodzi to ryzyko bardzo szerokiego stosowania klauzuli w odnie-sieniu do sytuacji, które do tej pory pozostawały w sferze swobodnych decyzji biznesowych, jak np. wydłużenie terminu płatności.
Następny element to Rada do Spraw Unikania Opodatkowania, która ma wydawać pisemne, niewiążące opinie co do zasadności zastosowania w sprawie przedmiotowej klauzuli. O wydanie opinii przez Radę będzie mógł zawniosko-wać Minister Finansów w toku postępowania dotyczącego zastosowania klauzuli bądź podatnik – na etapie odwołania od decyzji Ministra Finansów w zakresie zastosowania klauzuli. Obsługę prac Rady zapewniać będzie Minister Finansów. Jak słusznie zauważyła w swoim piśmie Konfederacja Lewiatan, w projekcie ustawy wprawdzie wskazano, iż do Rady może być powołana osoba, która ma potrzebną wiedzę i doświadczenie zawodowe, lecz nie sprecyzowano jednocześ-nie, jakiego rodzaju wiedza i doświadczenie są potrzebne, a w szczególności nie wskazano, aby osoba wchodząca w skład rady posiadała odpowiednie wykształ-cenie, tytuł naukowy czy staż pracy. Brak tego zapisu budzi obawy, że w skład Rady mogą wejść osoby nieprzygotowane do zajmowania tego typu stanowisk31.
Istotnym elementem projektu ustawy są interpretacje indywidualne i opinie zabezpieczające. Zgodnie z treścią projektu nie będą wydawane interpretacje indywidualne w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które stanowią unikanie opodatkowania, a wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna nie będzie wywoływać skutków prawnych. Przepisy dotyczące zakresu ochrony wynikającej z interpretacji nie będą stosowane, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indy-widualnej będzie stanowić przedmiot decyzji wydanej w związku z zastosowa-niem klauzuli. Natomiast Minister Finansów będzie uprawniony do wydawania, na wniosek podmiotu zainteresowanego, opinii zabezpieczającej, dotyczącej czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej albo zespołu powiązanych czynności (termin na wydanie opinii wyniesie 6 miesięcy, natomiast opłata za wniosek – 20 000 PLN).
Bez wątpienia należy stwierdzić, iż opłata 20 000 PLN za wydanie decyzji zabezpieczającej jest zdecydowanie za wysoka. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, czytamy, iż jej wysokość uzasadniona jest wysokim stopniem skomplikowania postępo-wania, które będzie się toczyło w sprawie wydania opinii oraz koniecznością ponoszenia zwiększonych nakładów na jego prowadzenie. Postępowanie to bo-wiem będzie obejmowało nie tylko przepisy polskiego prawa podatkowego, ale również z uwagi na podmioty będące nierezydentami, zaangażowane w opisane we wniosku konstrukcje prawne, będzie wymagało znajomości ustawodawstwa
podatkowego zagranicznych administracji, analizy dokumentów i umów, w tym również w obcych językach32. Argument ten wydaje się chybiony, ponieważ przepisy klauzuli mają dotyczyć wszystkich podatników, w tym obejmować małe i średnie przedsiębiorstwa, które również muszą poruszać się w warunkach gospodarki globalnej, a więc wymaga się od nich znajomości przepisów prawa podatkowego państwowego, ale również wspólnotowego. Ponadto korzyść po-datkowa (w nowym projekcie definiowana jako korzyść finansowa) może okazać się niższa niż 20 000 PLN. Wydaje się więc oczywiste, iż opłata za wydanie decyzji zabezpieczającej powinna być zróżnicowana w zależności od korzyści podatkowych. W przeciwnym razie ustawodawca spowoduje, iż na wystąpienie o opinię zabezpieczającą będzie stać tylko międzynarodowe koncerny, które stosują agresywne metody optymalizacji podatkowej, zaś małe i średnie przed-siębiorstwa, które nie będą mogły pozwolić sobie na poniesienie takiego kosztu, zostaną przez ustawodawcę pozbawione takiej możliwości.
Nikt chyba nie ma wątpliwości, iż zwiększanie skuteczności i efektywności wymiaru i poboru podatków jest działaniem pożądanym z punktu widzenia dobra ogółu. Proces ten nie może jednak odbywać się kosztem uczciwych po-datników. Niestety nieprecyzyjne przepisy mogą skutkować nieprzewidywalnymi rozstrzygnięciami właściwych organów podejmowanymi na podstawie klauzuli. Tym samym przedsiębiorcy mogą zostać obarczeni znaczącym ryzykiem, bowiem niepewność co do skutków podatkowych będących wynikiem decyzji bizneso-wych może w dużym stopniu utrudniać prowadzenie działalności i hamować jej rozwój33.