Kierunki zmian sprawozdawczości przedsiębiorstw

Sprawozdanie finansowe jest produktem końcowym rachunkowości finan-sowej . Będąc okresowo emitowanym zbiorem informacji o sytuacji majątkowej i kapitałowej jednostki oraz jej wyniku finansowym, stanowi najbardziej wia-rygodne źródło informacji o przedsiębiorstwie zarówno dla użytkowników ze-wnętrznych, jak i wewnętrznych . Zakres informacyjny sprawozdania finansowe-go poszczególnych grup jednostek określają odpowiednie załączniki do ustawy o rachunkowości .

Na przestrzeni lat, w wyniku doświadczeń wynikających z praktyki gospodar-czej struktura sprawozdania ulegała zmianom . Początkowo sprawozdanie finan-sowe składało się tylko z dwóch składników − bilansu i rachunku zysków i strat . Pierwszy z nich sporządzany na dzień bilansowy obrazował na ten dzień sytuację finansową jednostki „rejestrując niezużyte aktywa i zobowiązania dotyczące tych aktywów oraz udział właścicielski”² . Rachunek zysków i strat z kolei, będąc spra-wozdawczym rozwinięciem bilansowej pozycji: zysk (strata) netto dostarczał in-formacji o wynikach działalności przedsiębiorstwa w danym okresie .

W  celu zapewnienia użytkownikom sprawozdania finansowego informacji i objaśnień niezbędnych do odpowiedniej interpretacji danych zawartych w bi-lansie i  rachunku zysków i  strat do wymienionych raportów dołączona została informacja dodatkowa .

Taki model sprawozdania finansowego jednostki funkcjonował prze kilka-dziesiąt lat . Praktyka gospodarcza uświadomiła jednak potrzebę poszerzenia do-tychczasowej struktury sprawozdania finansowego o nowy element − rachunek przepływów pieniężnych, stanowiący swoistą przeciwwagę dla rachunku zysków i strat . Raport ten, prezentując zrealizowane w ciągu danego okresu sprawozdaw-czego wpływy i wydatki netto podmiotu gospodarującego, opisuje jego zdolność do generowania gotówki i jej ekwiwalentów . Wskazuje na źródła ich pochodzenia i kierunki ich wykorzystania .

Nowelizacja ustawy o  rachunkowości z  2002 roku wprowadziła ostatni ele-ment sprawozdania finansowego, tj . zestawienie zmian w kapitale własnym . W ten sposób zakres informacyjny sprawozdania finansowego został poszerzony o in-formacje na temat zwiększeń i zmniejszeń stanu każdego ze składników kapitału własnego mających miejsce w analizowanym okresie sprawozdawczym .

Należy zaznaczyć, że ostatnie dwa elementy sprawozdania finansowego są obowiązkowe jedynie dla jednostek o dużym znaczeniu ekonomiczno-społecz-nym, których roczny raport finansowy podlega obowiązkowi badania przez bie-głego rewidenta . Jednostki te wyszczególnione zostały w art . 64 ust . 1 ustawy o rachunkowości .

2 E . Walińska (red .), Rachunkowość finansowa: ujęcie sprawozdawcze i ewidencyjne, Oficyna Wol-ters Kluwer business, Warszawa 2014, s . 96 .

Sprawozdawczość informacji niefinansowych w spółkach publicznych 65 Przedstawiony model sprawozdania finansowego, choć nadal aktualny, podlega krytyce, która szczególnie nasiliła się po ostatnim kryzysie gospodarczym, w sposób dobitny pokazujący słabość obecnej formuły sprawozdawczej . Do głównych postu-latów zgłaszanych pod adresem rocznych raportów finansowych należy zaliczyć³:

• zwiększenie przejrzystości sprawozdań finansowych,

• zwiększenie zakresu wykazywanych w nich informacji,

• zwiększenie informacji, które będą pomocne w  prognozowaniu przyszłej sytuacji finansowej podmiotu,

• zwiększenie ilości informacji niefinansowych (opisowych),

• zwiększenie zakresu dobrowolnych ujawnień .

Sprawozdaniom finansowym w obecnym ich kształcie zarzuca się, że nie za-spokajają potrzeb szerokiego grona użytkowników, gdyż⁴:

• koncentrują się na przeszłości, nie dostarczając informacji na temat przy-szłych sukcesów firmy,

• nie uwzględniają aktywów niematerialnych, których znaczenie w przedsię-biorstwie systematycznie rośnie, zwłaszcza wiedzy, która obecnie jest klu-czowym czynnikiem sukcesu firmy,

• koncentrują się na osiągnięciu zysków, ale w perspektywie krótkiego okresu,

• nie ujawniają informacji na temat kluczowych czynników sukcesu organi-zacji .

Poza wyżej wymienionymi zarzutami pod adresem współczesnych sprawozdań finansowych ich użytkownicy podkreślają fakt, iż nie uwzględniają one modelu biznesowego jednostki, co znacznie utrudnia możliwości interpretacyjne danych w nich zawartych . Potrzeby informacyjne w tym zakresie wynikają wprost ze wzro-stu zapotrzebowania na informacje zarządcze zewnętrznych inwestorów .

Drugim ważnym wyzwaniem stawianym współczesnym podmiotom gospo-darczym jest zwiększenie zakresu i przejrzystości informacji sprawozdawczej⁵ . Ro-bert G . Eccles twierdzi, że osiągnięcie pełnej przejrzystości (full transparency) jest możliwe poprzez realizację następujących etapów⁶:

• osiągnięcie finansowej przejrzystości, czyli idea pełnego ujawnienia infor-macji finansowych;

3 E . Walińska, B . Bek-Gaik, J . Gad, B . Rymkiewicz, Sprawozdawczość przedsiębiorstwa jako na-rzędzie komunikacji z otoczeniem. Wymiar finansowy i niefinansowy, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2015, s . 25-27 .

4 Tamże .

5 Zwiększenie potrzeb na informacje sprawozdawcze o charakterze opisowym uzasadniają takie nowoczesne teorie przedsiębiorstwa, jak np .: teoria społecznej odpowiedzialności, teoria interesa-riuszy, teoria legitymizacji . Por .: E . Walińska, B . Bek-Gaik, J . Gad, B . Rymkiewicz, Sprawozdawczość przedsiębiorstwa…, dz . cyt ., s . 25 .

6 F . Hansen, Transparent Beauty, Part Two of a Series data 06 .01 .2001, http://businessfinancemag, [za:] E . Walińska, A . Jurewicz, Ujawnianie informacji w raporcie finansowym – czy potrzebne są ramy konceptualne?, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2014, nr 314, s . 226 .

• ujawnienie wszystkich informacji, które wpływają na wartość przedsiębior-stwa; bilans i rachunek zysków strat, które są obowiązkowymi elementami sprawozdania finansowego dla wszystkich jednostek gospodarujących nie odzwierciedlają wartości przedsiębiorstwa w długim okresie . Do takiej oce-ny niezbędna jest wiedza z zakresu realizowanej przez firmę strategii dzia-łania, realnej i potencjalnej konkurencji, pozycji przedsiębiorstwa na rynku itd .;

• ujawnienie informacji przydatnych nie tylko dla właścicieli (akcjonariuszy), ale również dla szeroko rozumianego grona interesariuszy, do których zali-czyć należy: dostawców, kredytodawców, kontrahentów, pracowników itd . Według idei pełnej transparentności ujawnienie informacji (finansowych i niefinansowych) sprzyja tworzeniu następującej zależności: odbiorcy pod wpły-wem ujawnionych informacji podejmują decyzje, które z kolei wpływają na funk-cjonowanie przedsiębiorstwa .

Odpowiedzią na oczekiwania użytkowników była ewolucja sprawozdania fi-nansowego w kierunku raportu biznesowego rozumianego jako „pakiet informacji różnego rodzaju, który opisuje działalność ekonomiczną spółki w sposób najbar-dziej kompletny[…] .Roczny raport zawiera podstawowe sprawozdanie finansowe wymagane przez prawo i inne regulacje […] bilans rachunek zysków i strat czy sprawozdanie z  przepływów pieniężnych, które są przedmiotem badania przez biegłych rewidentów oraz dodatkowo opisowe raporty i materiały ilustrujące na przykład sprawozdanie prezesa spółki, sprawozdanie zarządu, sprawozdanie pra-cowników czy skrócone wyniki finansowe spółki za kilka ubiegłych lat⁷ .

Struktura raportu finansowego zaproponowana przez AICPA w  1994 roku obejmowała swym zakresem następujące informacje: dane finansowe i niefinan-sowe oraz analizy zarządzania tymi danymi, informacje o przyszłości, o zarządzie i akcjonariuszach oraz podstawowe informacje z zakresu funkcjonowania biznesu (tj . cele i strategię firmy, opis biznesu oraz wpływ branży na spółkę)⁸ .

Rosnące zapotrzebowanie na informacje niefinansowe spowodowało rozwój sprawozdawczości zintegrowanej, czyli raportowania wszechstronnego, polegają-cego na ujmowaniu w jednym dokumencie sprawozdawczym istotnych informa-cji finansowych i niefinansowych, oraz prezentację ekonomicznego, społecznego i środowiskowego kontekstu działania jednostki⁹ .

W tym miejscu pojawia się pytanie, które w ostatnich latach jest częstym tema-tem rozważań naukowców i praktyków rachunkowości o zakres i szczegółowość ujawnień informacji niefinansowych? Z jednej strony dynamika i złożoność

oto-7 ASSC, The Corporate Report, London 1975, [za:] E . Walińska, A Jurewicz, Ujawnienie informa-cji…, dz . cyt ., s . 219 .

8 AICPA, Improving Business Reporting . A Customer Focus, AICPA Special Committee on Fi-nancial Reporting, New York, [za:] E . Walińska, A Jurewicz, Ujawnienie informacji…, s . 220 .

9 E . Walińska, B . Bek-Gaik, J . Gad, B . Rymkiewicz, Sprawozdawczość przedsiębiorstwa…, dz . cyt ., s . 26 .

Sprawozdawczość informacji niefinansowych w spółkach publicznych 67 czenia, w jakim funkcjonują współczesne przedsiębiorstwa, sprawia, że prawid-łowa ocena bieżącej i przyszłej kondycji przedsiębiorstwa i jego szans na rynku nie jest możliwa bez znajomości kontekstu działania firmy określonego w infor-macjach niefinansowych . Z drugiej jednak powstaje pytanie, czy ujawnianie sze-rokiemu gronu użytkowników informacji z zakresu funkcjonowania biznesu nie wpłynie negatywnie na konkurencyjność jednostki na rynku? Gdzie zatem leży granica ujawnień informacji niefinansowych i  czy ich podawanie powinno być obowiązkowe?

2. Obowiązki raportowania informacji niefinansowych