Metoda konsolidacji pełnej

Metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu w pełnej wartości poszcze-gólnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych oraz dokonaniu wyłączeń i korekt konsolidacyjnych¹⁹ . Ozna-cza to, że sumuje się kwoty poszczególnych pozycji:

1 . bilansów,

2 . rachunków zysków i strat,

3 . rachunków przepływów pieniężnych, 4 . zestawień zmian w kapitale własnym,

jednostki dominującej i poszczególnych jednostek zależnych, bez względu na udział jednostki dominującej we własności jednostek zależnych²⁰ .

Proces konsolidacji można przedstawić jako szereg poszczególnych działań²¹:

17 Księgowość .infor .pl, http://ksiegowosc .infor .pl/rachunkowosc/sprawozdawczosc/52940,2,Na--czym-polega-laczne-sprawozdanie-finansowe .html [data dostępu: 01 .09 .2015] .

18 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 .09 .1994 r . …, dz . cyt ., art . 51 ust . 1 .

19 Tamże, art . 60 ust . 1 .

20 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r . w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsoli-dowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz .U . 2009, nr 169, poz . 1327; dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów), art . 11 ust . 1 .

21 M . Remlein, Rachunkowość…, dz . cyt ., s . 117; J . Damięcka, J . Stankiewicz, Podstawy konsolida-cji…, dz . cyt ., s . 50 .

Łączne i skonsolidowane sprawozdania finansowe 95 1 . wycena aktywów netto jednostek podporządkowanych według ich wartości

godziwej;

2 . dodawanie w  pełnej wartości poszczególnych elementów jednostkowych sprawozdań finansowych;

3 . przeprowadzenie korekt kapitałowych;

4 . wycena kapitałów mniejszości;

5 . wyłączenie efektów transakcji wewnętrznych przeprowadzanych w grupie kapitałowej;

6 . wyłączenie zysków/strat niezrealizowanych znajdujących się w  aktywach podmiotów;

7 . dokonanie odpisów wartości firmy oraz ujemnej wartości firmy;

8 . podzielenie wyniku finansowego na część należną grupie kapitałowej i udziałowcom mniejszościowym .

Przy przeprowadzeniu konsolidacji nie ma konieczności dokonywania żad-nych zapisów księgowych . Wszystkie korekty i wyłączenia są zawarte w tzw . ro-boczych arkuszach konsolidacyjnych, które stanowią dodatkowy element systemu informacyjnego rachunkowości podmiotu nadrzędnego²² .

W przypadku dokonywania konsolidacji sprawozdań po raz pierwszy pierw-szym etapem w tym procesie jest wycena aktywów netto według ich wartości go-dziwej . Na kolejne dni bilansowe wykorzystuje się wartości księgowe .

Następnym etapem procesu konsolidacyjnego jest dokonanie korekt kapitało-wych . Zasadniczo wyłączeniu podlega²³:

• wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach zależnych z tą częścią, wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jedno-stek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją w  jednostkach zależ-nych, na dzień rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli;

• udziały w kapitale własnym jednostek zależnych, należące do osób lub jed-nostek innych niż objęte konsolidacją, wykazuje się w odrębnej pozycji pa-sywów skonsolidowanego bilansu, po kapitałach własnych, jako „kapitały mniejszości”;

• jeżeli wartość posiadanych udziałów i  odpowiadająca im część aktywów netto jednostek zależnych, wycenionych według ich wartości godziwych, różnią się, to odpowiednie nadwyżki wykazuje się jako „wartość firmy jed-nostek podporządkowanych” lub „ujemną wartość firmy jedjed-nostek podpo-rządkowanych” .

Sposób określenia wysokości wartości firmy przedstawia poniższy algorytm .

22 J . Damięcka, J . Stankiewicz, Podstawy konsolidacji…, dz . cyt ., s . 50 .

23 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 .09 .1994 r…, dz . cyt ., art . 60 ust . 2, 9 .

Tabela 1 . Obliczenie wartości firmy jednostki zależnej Wartość aktywów spółki zależnej wyceniona według wartości godziwej A Zobowiązania spółki zależnej wycenione według wartości godziwej B

Aktywa netto A – B = C

Wartość nabycia akcji spółki zależnej D

Wartość aktywów netto spółki zależnej C

Wartość firmy D – C = E

Źródło: opracowanie własne na podstawie: H . Buk, Wymogi formalne i zakres merytoryczny skon-solidowanego sprawozdania finansowego, [w:] Konsolidacja sprawozdań finansowych, H . Buk (red .), Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Katowice 2010, s . 59-60 .

Jeżeli rachunek wykaże istnienie wartości firmy, powiększa ona aktywa bilansu skonsolidowanego sprawozdania . Jeśli natomiast zaistnieje ujemna wartość firmy, jest ona dodawana do pasywów bilansu skonsolidowanego sprawozdania finan-sowego grupy kapitałowej²⁴ . Ponadto należy dokonać odpisów wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, które wykazuje się odpowiednio w skonsolidowanym ra-chunku zysków i strat według zasad określonych w ustawie, począwszy od miesią-ca, w którym objęto kontrolę nad jednostką zależną²⁵ .

Kapitałem podstawowym grupy kapitałowej, wykazywanym w skonsolidowa-nym kapitale własw skonsolidowa-nym, jest kapitał podstawowy jednostki dominującej²⁶ . Do kapi-tału własnego grupy zalicza się tylko te części odpowiednich składników kapikapi-tału własnego jednostek zależnych, które powstały od dnia objęcia nad nimi kontroli przez jednostkę dominującą²⁷ .

Obliczenie wysokości kapitału mniejszości, który oznacza aktywa netto niena-leżące do jednostki dominującej, a który zwiększy wartość pasywów skonsolido-wanego sprawozdania finansowego, dokonuje się w następujący sposób:

Tabela 2. Obliczenie kapitału mniejszości Wartość aktywów netto spółki córki A

Wartość aktywów netto spółki córki należna

spółce matce Procentowy udział x aktywa netto (B)

Wartość kapitałów mniejszościowych A – B = C

Źródło: opracowanie własne na podstawie: H . Buk, Wymogi formalne…, s . 61 .

24 H . Buk (red .), Konsolidacja sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicz-nego, Katowice 2010, s . 59-60 .

25 Art . 12 ust . 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 .09 .1994 r . (Dz .U . 2013, poz . 330 z późn . zmianami) .

26 Rozporządzenie Ministra Finansów…, art . 13 ust . 1-2 .

27 Tamże, ust . 3 .

Łączne i skonsolidowane sprawozdania finansowe 97 Wyłączeniu podlegają również w całości²⁸:

1 . wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją;

2 . przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostka-mi objętyjednostka-mi konsolidacją;

3 . zyski lub straty powstałe w  wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostki objęte konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podle-gających konsolidacji;

4 . dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce do-minującej i innym jednostkom, objętym konsolidacją .

Rozporządzenie Ministra Finansów nakazuje przy wyłączeniach z  tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy objętymi konsolidacją jednostkami grupy stosować poniższe zasady²⁹:

• środki pieniężne w drodze i dostawy w drodze, dotyczące jednostek grupy kapitałowej objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wy-kazuje się jako otrzymane przez jednostki będące ich odbiorcą;

• wzajemne należności i  zobowiązania wymagające wyłączenia obejmują wszelkie uprzednio uzgodnione rozrachunki między jednostkami grupy kapitałowej, objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym . Przeprowadzane wyłączenia przychodów i  kosztów mogą dotyczyć przeka-zania niematerialnych i  rzeczowych aktywów trwałych, zapasów, wykonywania usług dla drugiego podmiotu, transakcji finansowych i innych . Z zasady elimino-wane przychody powinny równać się odpowiednim kosztom³⁰ .

Brak sprzedaży aktywów nabytych po innych cenach niż ich wartość księgowa netto, od podmiotów należących do kręgu konsolidacyjnego jednostkom spoza gru-py, powoduje również konieczność eliminacji niezrealizowanych zysków i strat³¹ .

Kolejne wyłączenia dotyczą dywidend należnych jednostce dominującej od jednostki zależnej³²:

• za okres następujący od dnia objęcia kontroli – wyłącza się z jej przychodów finansowych, a włącza się do kapitału własnego jednostki wypłacającej dy-widendę; korekta kapitału własnego jednostki zależnej nie wpływa na obli-czenie wysokości kapitału mniejszości;

• za okres przed objęciem kontroli – zmniejszają cenę nabycia udziałów i są uwzględniane przy obliczeniu wartości firmy lub ujemnej wartości firmy .

28 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 .09 .1994 r . …, dz . cyt ., art . 60 ust . 6 .

29 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 .09 .1994 r . (Dz .U . 2013, poz . 330 z późn . zmiana-mi), art . 14 ust . 1 .

30 J .  Wartini-Twardowska, Metoda pełna konsolidacji – wyłączenia fakultatywne transakcji we-wnątrzgrupowych, [w:] Konsolidacja sprawozdań finansowych, H . Buk (red .), Wydawnictwo Uniwer-sytetu Ekonomicznego, Katowice 2010, s . 79, 84-86 .

31 Tamże, s . 90, 98 .

32 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 .09 .1994 r . …, dz . cyt ., art . 14 ust . 1 pkt 5 .