sporządzania budżetów w przedsiębiorstwie
2. Metody i techniki sporządzania budżetów
W praktyce przedsiębiorstw spotyka się różne rozwiązania proceduralne związane z budową i realizacją procedur budżetowania. Dotyczy to przede wszystkim wyboru celów, zasad i narzędzi budżetowania, ale odnosi się także do metod opracowywania budżetów. Nie ma jednej idealnej metody, która byłaby odpowiednia dla wszystkich przedsiębiorstw, a zatem wybór metod musi być adekwatny do indywidualnych warunków przed-siębiorstwa i oczekiwań kadry kierowniczej.
Ze względu na sposób przeprowadzania budżetowania w praktyce stosuje się jedną z po-niższych metod:
1. „z góry do dołu”, 2. „z dołu do góry”.
W metodzie „z góry do dołu” budżety narzucane są przez menedżerów najwyższego szczebla bez konsultacji z kierownikami niższych szczebli lub z takimi konsultacjami prowadzo-nymi w ograniczonym stopniu. Przy wykorzysta-niu tej metody pracownicy nie uczestniczą w two-rzeniu, lecz przyjmują narzucony im plan, a zatem jego motywacyjne oddziaływanie jest niewielkie.
5 A. Bytniewski, Wpływ systemów informatycznych zarządzania organizacji gospodarczych na rozwój
społe-czeństwa informacyjnego, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu” 2001, nr 898, s. 47.
6 L. Michalczyk, Kontrola wewnętrzna w kontekście rachunkowości i sprawozdawczości finansowej firm, „Zeszyty Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarządzanie” 2006, nr 1, s. 85–100.
7 J. Stępniewski, Jakość systemów informacyjnych, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocła-wiu” 1995, nr 107.
8 L. Michalczyk, Significance of Accounting Paradigm in Decision-Making Process in Company Management (as
seen through accounting practice based on IAS in Poland and other countries), „Financial Internet Quarterly
Zaletą jest silne ukierunkowanie na realizację celu.
W większości przedsiębiorstw stosuje się jednak metodę „z dołu do góry”. Budżetowanie tym sposobem rozpoczyna się na najniższych szczeblach organizacji – stworzone tam plany częściowe przekazywane są na wyższe szczeble,
9
gdzie ulegają integracji , scaleniu w całościowy plan przedsiębiorstwa. Zachodzi tu niebezpie-czeństwo, że tak stworzony plan rozminie się z ce-lami przedsiębiorstwa.
Projektowanie preliminarzy metodą „z dołu do góry” ma pewne zalety. Pracownicy dozoru i kierownicy działów niższego szczebla lepiej znają swoje potrzeby niż menedżerowie na szczycie hierarchii, mogą rzeczowo przedstawić szczegóły uzasadniające ich propozycje. Jest też mniej prawdopodobne, że przeoczą jakieś istotne czynniki lub ukryte niedopatrzenia, które
mogły-10
by później przeszkodzić w realizacji budżetu . Istnieje silniejsza motywacja u kierowników do zaakceptowania i wykonania budżetów, do któ-rych opracowania się przyczynili. Przeprowadze-nie tego typu budżetowania wymaga od kierow-ników dobrej znajomości problematyki kosztów i przychodów w swych ośrodkach oraz zasad i sensu tworzenia budżetów.
Na wybór metody budżetowania wpły-wają zmienne:
1. temperament (osobowość) menedżerów – im bardziej innowacyjne i kreatywne są to osoby, tym bardziej uzasadnionym jest two-rzenie budżetów „z dołu do góry”;
2. faza cyklu rozwoju przedsiębiorstwa – jeśli mamy do czynienia z silnymi tendencjami rynkowymi, których menedżerowie mogą z pierwszej chwili nie dostrzegać (np. silny wzrost lub spadek rynku), warto korzystać z metody „z góry na dół”;
3. powtarzalność (masowość oferty przedsię-biorstwa) – im bardziej masowy charakter ma nasz produkt, tym sensowniejsze jest planowanie „od góry do dołu”. Z kolei przy produktach jednostkowych, krótkoseryj-nych czy wręcz pojedynczych projektach,
ja-kie oferuje przedsiębiorstwo, nikt rozsądny nie zaproponuje tego sposobu planowania.
W zależności od podejścia do planowa-nia budżetu wyróżplanowa-nia się:
1. budżetowanie „od zera”, 2. budżetowanie przyrostowe, 3. budżetowanie kroczące.
Budżetowanie „od zera” zwane jest również metodą „bazy zerowej” (ZBB – zero-based
budgeting), jest techniką dynamicznie rozwijaną
w ostatnich latach i mającą coraz większe zasto-sowanie praktyczne. Pionierem budowy budże-tów zerowych była w 1970 r. firma Texas Instru-ments Incorporeted. Zostały one spopularyzo-wane przez prezydenta Jimmy Cartera jako wpro-wadzane w administracji publicznej w końcu lat 70.
W ramach struktury ZBB każda jed-nostka sporządzająca budżet zaczyna co roku od „czystego konta”. Odrzucając informacje histo-ryczne, przy założeniu, że działalność odbywa się niejako od nowa, określa się zakres i rozmiar działalności przedsiębiorstwa, ustala niezbędne koszty oraz działania, jakie należy podjąć, aby zrealizować wytyczone cele. Analizie poddaje się: zmiany zachodzące na rynku, definiowanie po-zycji konkurencyjnej przedsiębiorstwa, jego możliwości ekspansywnych.
W budżetowaniu „od zera” uwaga skoncentrowana jest na identyfikacji niezbędnych działań na tle korzyści, do których osiągnięcia przyczynią się podjęte działania. Po takiej kry-tycznej analizie każdego działania podejmowane są decyzje definiujące stopień jego zasadności. Działania wymagające poniesienia zbyt wysokich kosztów w stosunku do ich korzyści są podda-wane racjonalizacji.
Podstawową zaletą tej techniki jest to, że w dużym stopniu unika się przeniesienia na przyszłe okresy nieprawidłowości oraz konty-nuacji działań nieefektywnych, które miały miej-sce w przeszłości. Wadą natomiast jest duża pra-cochłonność i konieczność zaangażowania
9
M. Bugdol, Wartości organizacyjne: szkice z teorii organizacji i zarządzania, Wyd. UJ, Kraków 2006.
10 J. Stępniewski, M. Dudek, Kryzys narzędzi zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym na świecie,
w Europie i w Polsce, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Prace Instytutu Ekonomiki
w jego opracowywanie wysoko wykwalifikowa-nych pracowników, co wynika z faktu, że mene-dżerowie mogą mieć skłonność do przesadnego eksponowania swoich programów, by w ten spo-sób utrzymać dopływ środków. Zastosowanie tej metody pozwala spojrzeć na biznes z nowej perspektywy oraz dokonać analiz wykraczających poza sferę finansów. Budżetowanie metodą „bazy zerowej” będzie miało zastosowanie zawsze w przypadku przychodów i kosztów nowo wy-odrębnianych działań i podmiotów.
Budżetowanie przyrostowe jest tradycyj-ną metodą, którą w praktyce stosuje się najczęś-ciej. Punktem wyjścia dla sporządzenia budżetu na dany okres jest budżet za rok ubiegły. Dane historyczne korygowane są o zmiany spowodo-wane wpływem różnych czynników, np. popytu, inflacji, ceny pieniądza. Technika ta skupia swoją uwagę głównie na przewidywaniu przyrostu poziomu działalności oraz innych wielkości ekonomicznych, jakie wystąpią w ciągu roku budżetowego w stosunku do roku poprzedniego. Menedżerowie koncentrują się na uzasadnianiu każdego proponowanego wzrostu wydatków. Bieżący budżet traktowany jest jako wyjściowy, a dyskusja toczy się wokół proponowanych zmian.
Najważniejszą zaletą tej metody jest jej relatywnie niska pracochłonność, zaś podstawo-wą wadą – niebezpieczeństwo powielenia błędów i nieprawidłowości oraz kontynuacja działań nieefektywnych, które miały miejsce w prze-szłości. Wadą tej metody jest również to, że nie może być stosowana w sytuacjach, gdy budżet obejmuje pozycje dotychczas niewystępujące.
Budżetowanie kroczące (ciągłe) wyraża realizację ciągłości zasad budżetowania. Polega ono na tym, że pod koniec każdego okresu budżetowego (kwartału, miesiąca) budżety na kolejne okresy (trzy kolejne kwartały lub jede-naście kolejnych miesięcy) zostają poddane ana-lizie i ewentualnej aktualizacji. Jednocześnie zostaje opracowany budżet na następny okres roku budżetowego, tzn. na kwartał lub miesiąc.
Wykorzystując metodę budżetowania kroczącego, menedżerowie zmuszeni są do
ciągłego patrzenia w przyszłość i uświadomienia sobie, że budżetowanie nie jest tylko czymś, co zdarza się raz do roku. Ten sposób budżetowania umożliwia porównywanie rzeczywistych wyni-ków z bardziej realistycznymi zadaniami, gdyż będą poddawane ciągłym aktualizacjom. Metoda budżetowania kroczącego w szczególności zale-cana jest w sytuacji szybko zmieniających się wa-runków funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Dzięki oparciu budżetu na bardziej aktualnych danych wartości ustalone w budżecie są bardziej realne i przystosowane do zmian za-chodzących w otoczeniu przedsiębiorstwa. Nie-bezpieczeństwo powstania wśród pracowników przeświadczenia, że budżet i tak ulegnie zmianie, może spowodować niezbyt precyzyjne ustalenie budżetu na kolejne okresy budżetowe.
3.Rodzaje budżetów
W budżetowaniu łączy się szeroki zakres działań zarządczych w przedsiębiorstwie. Poprzez powią-zanie planów budżetowych zadań produkcyjnych ze zbiorczymi planami wyników finansowych
11
przedsiębiorstwa uzyskuje się spójny system planów, pozwalających na integrację operatyw-nego planowania produkcji z planami realizacji strategicznych celów przedsiębiorstwa.
Stosowanie procesu budżetowania pro-wadzi do jednokierunkowej, konsekwentnej organizacji systemu planów finansowych, po-cząwszy od planowania zadań cząstkowych, a skończywszy na zbiorczych i ogólnych planach
12
wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa . Uzyskane syntetyczne informacje mogą być prezentowane na wiele sposobów, w zależności od potrzeb informacyjno-analitycznych.
Aby budżetowanie mogło stanowić sku-teczne narzędzie zarządzania przedsiębiorstwem, powinno być przeprowadzone w odpowiedni sposób, który może być wyznaczany przez: 1. zasady przyjęte w sporządzaniu budżetu, 2. metody zastosowane przy opracowywaniu
budżetu,
3. rodzaj budżetu jako końcowego produktu budżetowania.
11 L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 110 i nast; L. Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie
realizacji celów ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011, nr 2, s. 37.
12 L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw w świetle polskiego prawa bilansowego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, R. 74, z. 1, s. 155.
3.1. Budżety operacyjne i finansowe
Budżet operacyjny prezentuje planowaną dzia-łalność operacyjną przedsiębiorstwa, ukazując, jakie produkty i usługi przedsiębiorstwo zamierza wytworzyć i jakie zasoby planuje na ten cel zużyć.
Najczęściej stosowanymi rodzajami budżetów operacyjnych są budżety: przychodów ze sprzedaży, produkcji, zakupów, kosztu wytwo-rzenia wyrobów sprzedanych, kosztów sprzeda-ży, ogólnego zarządu, kosztów badań i rozwoju, budżetowany rachunek zysków i strat (do pozio-mu wyniku ze sprzedaży). Budżet przychodów ze sprzedaży koncentruje się na dochodzie, jaki przedsiębiorstwo spodziewa się uzyskać z nor-malnej działalności operacyjnej.
Znaczenie tego rodzaju budżetów wyni-ka z faktu, że pomagają one menedżerom zrozu-mieć, jaka będzie przyszła sytuacja finansowa przedsiębiorstwa.
Budżet finansowy określa środki pienięż-ne przewidziapienięż-ne do wydatkowania w okresie bud-żetowym i wyznacza ich źródła. Budżety finan-sowe odpowiadają strukturą sprawozdaniom finansowym: budżetowany bilans, budżetowany rachunek zysków i strat oraz budżetowany ra-chunek przepływów pieniężnych. Budżety inwes-tycyjne, czasem włączone do budżetów finanso-wych, obrazują zatwierdzony na przyszły rok plan
13
pozyskania składników aktywów trwałych , niezależnie od planowanego źródła finansowa-nia. Szczególnym typem budżetu finansowego jest budżet przepływów pieniężnych. Stanowi on prognozę wszystkich źródeł dochodów pienięż-nych i pieniężpienięż-nych wydatków. Jego celem jest zapewnienie pokrycia przez przedsiębiorstw
bie-14
żących zobowiązań .
3.2. Budżety sztywne i elastyczne
Ze względu na kryterium zmienności planowa-nych rozmiarów efektów działalności wyróżnia się budżety sztywne i budżety elastyczne.
Budżet sztywny, inaczej stały, jest opra-cowywany przy założeniu jednego planowanego poziomu działalności, przy czym przez poziom działalności na szczeblu przedsiębiorstwa rozumie się np. poziom sprzedaży, a na szczeblu wydziału produkcyjnego – np. poziom produkcji w tonach, metrach czy roboczogodzinach.
Budżetowanie oparte na budżetach stałych występuje wtedy, gdy pierwotny budżet, który został sporządzony przed rozpoczęciem okresu budżetowania, zostaje porównany z rze-czywistymi wydatkami, nie dokonuje się korekty z tytułu zmienionej w stosunku do założeń wiel-kości produkcji. Z reguły tego rodzaju budżety sporządzane są dla tych podmiotów, w których poziom kosztów nie zmienia się zasadniczo w zależności od zmian w rozmiarach działalności. Dotyczy to przede wszystkim komórek
niepro-15
dukcyjnych (dział księgowości, dział płac) , ale także związanych z działalnością podstawową i pomocniczą (np. budżet kierownika wydziału, kontroli jakości czy laboratorium). Zdecydowana większość kosztów tych komórek to koszty stałe bądź względnie stałe, dlatego też w tych przy-padkach uzasadnione jest stosowanie tego rodza-ju budżetu.
Nawet w relatywnie krótkim przedziale czasu nie wszystko można przewidzieć, co ozna-cza, że przy zmianie warunków działalności ścisłe trzymanie się sztywnego budżetu byłoby nie-racjonalne i niemożliwe, a ponadto taki budżet nie mógłby stanowić wartościowego narzędzia kontroli.
13 L. Michalczyk, Inżynieria rachunkowości w zakresie wykorzystania obrotu środkami trwałymi, „Dokonania Młodych Naukowców” 2014, nr 4, s. 819–831; L. Michalczyk, Rola umorzenia aktywów trwałych
w powstaniu różnic wyniku finansowego, „Zeszyty Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarządzanie”
2007, nr 2, s. 83–103.
14 Por. szerzej w: L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego…, op. cit., s.152; L. Michalczyk, Umorzenie
a amortyzacja w aspekcie rachunkowościowej ochrony obrotu gospodarczego, [w:] B. Micherda (red.), Rachun-kowośc w ochronie obrotu gospodarczego, Wyd. AE w Krakowie, Kraków 2005, s. 220.
15
J. Stępniewski, Principes de la comptabilite evenementielle: vers un robot comptable, Masson, Paris 1987.
16 L. Michalczyk, Wiarygodność kalkulacji kosztów produkcji w świetle opcyjnych rozwiązań polskiego prawa
bilansowego, [w:] VI Ogólnopolskie Seminarium Doktorskie Rachunkowości i Finansów, WSRiF w Sopocie,
W budżecie elastycznym, zwanym zmiennym, zakłada się możliwość uwzględnienia skutków zmian rzeczywistych wielkości produkcji i sprzedaży w stosunku do wielkości
16
planowanych , a zatem stanowi on cenną infor-mację dla badań sposobów zachowania się kosz-tów i przychodów w stosunku do zmian tych wiel-kości. W rzeczywistości zawiera on cały zestaw budżetów sporządzanych dla różnych poziomów produkcji i sprzedaży w określonym przedziale zmienności tych poziomów.
Pierwotny budżet powinien zostać do-stosowany do rzeczywistego poziomu produkcji. Zmiana wielkości produkcji mogłaby niesłusznie zasugerować przekroczenie budżetowanych kosztów, za które odpowiedzialność ponoszą kierownicy ośrodków.
Budżet elastyczny sporządza się dla tych podmiotów, w których powstają koszty o różnym stopniu zmienności, a rozmiary działalności i poziom wykorzystania mocy produkcyjnych nie jest ustabilizowany.