Adam Suski doktorant Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
Adam
Suski
1 L. Michalczyk, Relacja wybranych segmentów prawa bilansowego z
pra-wem podatkowym, „Pieniądze i Więź” 2012, nr 3 (56); L.
Michal-czyk, Wariantowe określanie podstawy do opodatkowania podatkiem
dochodowym z wykorzystaniem wybranych metod rachunkowości,
„Pieniądze i Więź” 2011, nr 4 (53), s.132–140.
2 L. Michalczyk, Ekonomiczne i społeczne aspekty konkurencji
podat-kowej w Unii Europejskiej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i
So-cjologiczny” 2014, R. 76, z.1, s. 70.
3 L. Michalczyk, Inżynieria rachunkowości w zakresie wykorzystania
obrotu środkami trwałymi, „Dokonania Młodych Naukowców”
2014, nr 4, s. 819; L. Michalczyk, Rola umorzenia aktywów trwałych
w powstaniu różnic wyniku finansowego, „Zeszyty Naukowe TD UJ.
służących działalności produkcyjnej (art. 46 ko-deksu cywilnego – dalej: k.c.). W oparciu o te re-gulacje prawne oraz w nawiązaniu do podmioto-wego podziału własności, nieruchomości klasyfi-kuje się według kryteriów:
1. przeznaczenia gospodarczego, wyróżniając nieruchomości: gruntowe, budynki oraz lokale;
2. klasyfikacji podmiotowej, wyszczególniając nieruchomości: będące własnością Skarbu Państwa bądź stanowiące własność jednos-tek samorządu terytorialnego albo też nie-znajdujące się w gestii tych podmiotów.
Nieruchomości gruntowe, zgodnie z przeważającymi poglądami w legislacji, są tworami trójwymiarowymi, ograniczanymi w płaszczyznach zarówno poziomej, jak i piono-wej. Również praktyka oparta na polskich prze-pisach prawa stanowionego zaznacza, że włas-ność gruntu obejmuje zarówno podziemie, jak i przestrzeń wznoszącą się ponad powierzchnią. Poszczególne grunty oddziela się od siebie poprzez wytyczenie i ujawnienie występujących pomiędzy nimi granic. Taka ewidencja dąży także do ustalenia powierzchni, położenia, rodzaju gruntów czy oznaczenia w księgach wieczystych (art. 20 pkt 3 ustawy prawo geodezyjne i karto-graficzne – dalej: pgik). Z kolei zasięg pionowy nie może uchybiać regulacjom odnoszącym się do wód, złóż kopalin oraz lotnictwa. Jako niepo-dzielny element nieruchomości gruntowej, k.c. uznaje także jej części składowe, związane z włas-nością gruntu. Otóż częścią składową nierucho-mości jest wszystko, co nie może być odłączone lub istotnie zmienione bez uszkodzenia bądź trwałej zmiany przedmiotu odłączanego (art. 47 pkt 2 k.c.). Nie należy jednak uważać za części składowe nieruchomości urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu oraz wszelkich podobnych instalacji, jeżeli
4
należą do przedsiębiorstwa (art. 49 pkt 1 k.c.). Z kolei zgodnie z ustawą o gospodarce nierucho-mościami wszystko, co jest trwale powiązane z gruntem, uważa się za jego część składową. Wyjątkiem są budynki i lokale stanowiące odręb-ny przedmiot własności (art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).
Nierucho-mości gruntowe ze względu na ich przeznaczenie można podzielić na znajdujące się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz na rolne. Nieruchomości rolne, oprócz wspomnia-nej definicji pochodzącej z prawa cywilnego, są definiowane również w oparciu o dwie inne for-muły, a mianowicie – o ustawę o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
Pojęcie zawarte w ustawie o gospodaro-waniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Pań-stwa odnosi się do majątku państwowego. Nie-ruchomości rolne Skarbu Państwa, zdefiniowane zgodnie z art. 46 pkt 1 k.c., położone są na terenie przeznaczonym do zagospodarowania prze-strzennego na cele gospodarki rolnej, z wyłącze-niem gruntów Lasów Państwowych i Parków Na-rodowych. Z kolei w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych wymienione są szczegółowo miejsca rolno-leśne, które objęto ochroną. Zali-czono do tych obszarów: użytki rolne, zbiorniki wodne służące rolnictwu, gospodarstwa rolne i lasy.
Nieruchomości budowlane w szczegól-nych przypadkach można uznać za całkowicie niezależne od nieruchomości gruntowej, na któ-rej je posadowiono. Pomimo to wybrany obiekt, by spełniał definicję budynku, musi przede wszystkim:
1. być trwale związany z gruntem,
2. zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
3. posiadać fundamenty oraz dach.
Ponadto, na chwilę obecną, jedynie dwa artykuły w prawie cywilnym dają możliwość wyodrębnienia nieruchomości budowlanej od gruntu. Dotyczą one:
1. art. 235 k.c. – nadania prawa do wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek;
2. art. 272 k.c. – nadania oddzielnej własności budynku, związanej z użytkowaniem grun-tów stanowiących własność rolniczych spół-dzielni mieszkaniowych.
Trwałość powiązania z gruntem objawia
5
się w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym .
4 M. Bugdol, Wartości organizacyjne: szkice z teorii organizacji i zarządzania, Wyd. UJ, Kraków 2006.
5 J. Stepniewski, Comptabilite, intelligence artificielle et imputation des micros-donnees, [w:] E. Archambault, O. Arkhipoff (eds.), Nouveaux aspects de la comptabilite nationale, Economica Editions, Paris 1988, s. 14.
Jeśli więc obiekt jest trwale związany z podłożem, to jego rozdzielenie od powierzchni mogłoby po-wodować jego zasadnicze zniekształcenie. Bar-dzo ważnym wyznacznikiem stałości jest czas użytkowania. Wszelkie tymczasowe rozwiązania, takie jak: kioski uliczne, baraki, namioty, pawilony sprzedażowe, kontenery itp., nie uważa się za budynki. Nawet mocno związane z podłożem obiekty o charakterze tymczasowym nie są
6
traktowane jako trwale złączone z gruntem . Gdy istnieje taka potrzeba, to wydzielenie obiektu z przestrzeni następuje poprzez odpowiednie znaki graniczne. Natomiast położenie, przezna-czenie, funkcję użytkową, jak też dane techniczne budynku ewidencjonuje się zgodnie z zapisami odpowiednich regulacji. Należy jednak podkreś-lić, że choć nieruchomość budynkowa stanowi odrębną własność od nieruchomości gruntowej, na której stoi, to obie nieruchomości posiadają tylko jedną księgę wieczystą.
Nieruchomości lokalowe są szczególnie wyróżnionymi w legislacji częściami składowymi budynku, co do własności wyodrębnione od gruntu, na którym są osadzone. Lokale podzielo-no na dwa rodzaje, wyszczególniając:
1. samodzielne, własnościowe lokale mieszkal-ne oraz te o innym przeznaczeniu,
2. lokale znajdujące się w domach spółdzielni mieszkaniowych.
Samodzielny lokal mieszkalny według regulacji ustawowych to izba (lub zespół izb) oddzielona trwałymi ścianami, znajdująca się wewnątrz budynku, przeznaczona na stały pobyt ludzi, wraz z dodatkowymi pomieszczeniami utworzonymi dla komfortu mieszkańców. Wspomniane pomieszczenia, nazywane częścia-mi składowyczęścia-mi obiektu, mogą znajdować się poza obszarem budynku i obejmować np.: piw-nicę, garaż, strych, komórkę. Definicja lokalu mieszkalnego odnosi się także do lokali przezna-czonych na cele odmienne od mieszkaniowych. Samodzielność lokalu jest zaświadczana przez starostę w formie pisemnej, a niezależne własno-ściowe lokale powstają poprzez:
1. zawarcie umowy w formie aktu notarialnego przez współwłaścicieli nieruchomości, 2. jednostronną czynność prawną dokonaną
w formie aktu notarialnego,
3. zniesienie współwłasności na mocy orze-czenia sądu,
4. wykonanie umowy deweloperskiej.
O prawie własności do lokalu mieszkal-nego decyduje wpis do księgi wieczystej.
Nieruchomości inwestycyjne w prawie bilan-sowym
W polskim prawie bilansowym nieruchomości inwestycyjne stanowią część większej kategorii, którą są inwestycje rozumiane jako aktywa po-siadane przez jednostkę w celu uzyskiwania przez nią przyszłych korzyści ekonomicznych poprzez zwiększenie wartości danych aktywów, osiągnię-cie przychodów w formie odsetek, dywidend lub innych pożytków, w tym również sprzedaży. W szczególności są to aktywa finansowe, nieru-chomości oraz wartości niematerialne i prawne nieużytkowane przez jednostkę, lecz posiadane dla osiągnięcia tych korzyści. Zgodnie z tą de-finicją, aby nieruchomości oraz wartości niema-terialne i prawne stanowiły inwestycje, powinny spełniać równocześnie trzy warunki, a miano-wicie:
1. być w posiadaniu podmiotu poprzez zakup, wniesienie aportu, nieodpłatne pozyskanie, w tym w postaci darowizny lub przez wy-tworzenie we własnym zakresie;
2. źródłem czerpanych korzyści ekonomicz-nych są: odsetki, dywidendy, inne pożytki (w tym czynsz bądź dzierżawa) ze sprzedaży obiektu;
3. inwestycji nie może użytkować sama jed-nostka, stąd też o zakwalifikowaniu obiektu do tej kategorii przesądza cel posiadania tego składnika aktywów.
W bilansie przedsiębiorstw inwestycje składają się z długo- i krótkoterminowych. Inwestycje długoterminowe są podgrupą akty-wów trwałych, rozumianych jako aktywa jed-nostki niezaliczane do aktywów obrotowych. Podczas gdy aktywa obrotowe, do których należą także inwestycje krótkoterminowe, są płatne i wy-magalne lub przeznaczone na sprzedaż w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty po-wstania tych aktywów. Stąd też można wywnio-skować, że kryterium podziału inwestycji na
6
długo- i krótkoterminowe stanowi odliczany czas bądź od dnia bilansowego, bądź od daty powsta-nia składnika majątku. Nieruchomości inwesty-cyjne są podgrupą inwestycji
długotermino-7
wych .
Inaczej od ustawy o rachunkowości in-westycje zostały zaklasyfikowane przez ministra finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawa-nia, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Punktem odróżniającym obie interpretacje jest przede wszystkim podział aktywów finansowych. In-westycje w nieruchomości są przez oba te akty prawne ujmowane w sposób podobny.
MSR (Międzynarodowy Standard Ra-chunkowości) nr 40 definiuje nieruchomość in-westycyjną jako nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo grunt i budynek łącznie), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym uznaje za źródło przychodów z czynszów lub ją posiada ze względu na po-większającą się wartość obiektu, względnie osiąga obie te korzyści. Taka nieruchomość nie może być:
1. wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług bądź też przy czynnościach administracyjnych;
2. przeznaczona na sprzedaż w ramach opera-cyjnej działalności przedsiębiorstwa.
W standardzie stanowczo zwraca się uwagę na obiekt zajmowany przez właściciela bądź też użytkowanie nieruchomości w podsta-wowej działalności operacyjnej. W obu tych sytuacjach wyklucza się stosowanie MSR 40.
Ponadto, po zaktualizowaniu w 2005 r. MSR 40, prawo do eksploatowania nierucho-mości jako inwestycyjnej mają także leasingo-biorcy w leasingu operacyjnym, ale tylko wtedy, jeżeli:
1. pozostała część wymogów stosowanych w definicji nieruchomości inwestycyjnych zostanie spełniona;
2. leasing operacyjny ujmuje się tak, jak gdyby był leasingiem finansowym, adekwatnie do zapisów MSR 17;
3. leasingobiorca stosuje model wyceny wed-ług wartości godziwej definiując wartość nieruchomości.
W tym wariancie obiekt ujawnia się zarówno u leasingobiorcy jak i u leasingodawcy.
Podstawowe różnice, które pozwalają odróżnić nieruchomości inwestycyjne od środ-ków trwałych, to przede wszystkim:
1. osiąganie korzyści majątkowych z samego faktu posiadania obiektu, a nie poprzez sprzedaż wyprodukowanych uprzednio wy-robów;
2. brak angażowania dodatkowych zasobów, typu siły roboczej, kosztu energii i materia-łów;
3. znaczne uniezależnienie przepływów pie-niężnych pochodzących z inwestycji od
8
pozostałych przepływów pieniężnych . Brytyjski odpowiednik MSR, definiujący nieruchomości inwestycyjne: SSAP (Statement of Standard Acounting Practice) nr 19, przedsta-wia omaprzedsta-wianą kategorię aktywów bardzo podobnie do MSR, jednakże w istotny sposób podkreśla konieczność zakończenia budowy jako warunku ujęcia nieruchomości w księgach
9
rachunkowych . Amerykańskie US GAAP nie zawierają osobnego standardu, który zajmowałby się problemem inwestycji w nieruchomości. Wówczas stosuje się identyczne regulacje jak w przypadku aktywów przeznaczonych na sprzedaż lub do użytkowania
Klasyfikacja nieruchomości inwestycyjnych
Za nieruchomość inwestycyjną uznaje się przede wszystkim:
1. grunt, a w polskich warunkach także prawo do wieczystego użytkowania gruntów, utrzy-mywany w celu osiągnięcia korzyści ma-jątkowych ze względu na długoterminowy przyrost wartości rynkowej;
7 L. Michalczyk, Metodyka ustalania wysokości wybranych zobowiązań przedsiębiorstw, „Zeszyty Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarządzanie” 2008, nr 1, s. 63–64.
8 L. Michalczyk, Zastosowanie procedur inżynierii rachunkowości w wycenie działalności operacyjnej firm
produk-cyjnych, [w:] Zagadnienia aktualne poruszane przez młodych naukowców – 3, Kraków 2015, s. 576.
9 L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstw, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 62.
2. grunt pozostający obecnie bez określonego przeznaczenia;
3. budynek posiadany przez jednostkę na własność bądź nabyty w ramach leasingu finansowego, niewykorzystywany do prowa-dzenia podstawowej działalności
operacyj-10
nej ;
4. budynek oddany w leasing operacyjny, w na-jem lub w dzierżawę na podstawie jednej lub wielu umów;
5. budynek zakupiony z zamiarem oddania w leasing operacyjny, jednakże obecnie wakujący;
6. wszelkie obiekty inwestycyjne rekonstruo-wane, modernizowane z planem ponow-nego ich użytkowania jako nieruchomości inwestycyjne.
Z kolei przykładowe składniki aktywów, które nie podlegają MSR 40, a więc nie zaliczają się do nieruchomości inwestycyjnych, to obiekty: 1. przeznaczone na sprzedaż w ramach
pod-stawowej działalności operacyjnej jednostki (MSR 2);
2. w trakcie budowy lub przeprowadzania mo-dernizacji z zamiarem przyszłej sprzedaży (MSR 2);
3. budowane lub modernizowane na zlecenie osób trzecich (MSR 11);
4. w trakcie budowy lub ulepszenia, do zakoń-czenia prac nazywane środkami trwałymi w budowie (MSR 16);
5. zajmowane przez właściciela, a także utrzy-mywane w posiadaniu w celu dostosowania i następnie użytkowania przez właściciela (MSR 16);
6. zajmowane przez pracowników (MSR 16); 7. oddane w leasing finansowy innemu
pod-miotowi (MSR 17);
8. biologiczne, związane z działalnością rol-niczą (MSR 41).
W praktyce gospodarczej mogą wystąpić dwie problematyczne sytuacje związane z
roz-poznawaniem nieruchomości inwestycyjnych. Pierwszą z nich jest świadczenie dodatkowych usług na rzecz podmiotu wynajmującego budy-nek lub dzierżawiącego grunt. Jeżeli prowadzona działalność ma charakter ograniczony i mniej istotny, wtedy należy stosować rozwiązania prze-widziane w MSR 40. Taka sytuacja może wy-stąpić, gdy właściciel biurowca świadczy usługi na rzecz najemców związane np. z ochroną i utrzy-maniem czystości budynku. Powyższe czynności mogą wystąpić przy dzierżawie, więc zgodnie z definicją obiekt zalicza się do nieruchomości inwestycyjnych. W przeciwnym razie powinno się zakwalifikować nieruchomość jako zajmowaną przez właściciela, czyli jako środek trwały. Dob-rym przykładem takiej sytuacji jest hotel, w któ-rym świadczy się usługi na rzecz klientów, a właś-ciciel jedynie zarządza obiektem. Druga wątpli-wość może zaistnieć w przypadku użytkowania tego samego budynku zarówno w charakterze nieruchomości inwestycyjnej, jak i środka trwa-łego. W tym przypadku przeprowadza się podział obiektu na odpowiednie części związane z ich przeznaczeniem. Gdyby takie rozwiązanie nie wchodziło w rachubę, cały obiekt uznaje się za
11
nieruchomość inwestycyjną , lecz tylko w sy-tuacji, gdy nieznaczny fragment obiektu jest zajmowany przez właściciela. W obu wykazanych przypadkach należy dokonać odpowiednich zapi-sów w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa w celu ujednolicenia rozwiązań w kolejnych
12
okresach sprawozdawczych .
Podobnie jak ma to miejsce w przypadku rzeczowego majątku trwałego, do kategorii nieruchomości inwestycyjnych można zaliczyć aktywa wyłącznie wtedy, gdy:
1. osiągnięcie przyszłych przychodów związa-nych z danym obiektem jest prawdopo-dobne,
2. wartość obiektu można wiarygodnie ustalić. Ustawa o rachunkowości, w przeciwień-stwie do MSR 40, nie wymienia poszczególnych rodzajów obiektów, które można zaliczyć do
10 L. Michalczyk, Umorzenie a amortyzacja w aspekcie rachunkowościowej ochrony obrotu gospodarczego, [w:] B. Micherda (red.), Rachunkowość w ochronie obrotu gospodarczego, Wyd. AE w Krakowie, Kraków 2005, s. 215.
11 A. Bytniewski, Wpływ systemów informatycznych na rozwój społeczeństwa informacyjnego, „Zeszyty Nau-kowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Ekonomiczne Problemy Usług” 2013, nr 105.
omawianej kategorii aktywów spółki. Aby zali-czyć dany obiekt do inwestycji w nieruchomości, musi on spełniać wymogi definicji.
Zakończenie
Przyjęte w Polsce rozwiązania rachunkowoś-ciowe łączą zasady księgowe z prawem gospodar-czym, traktując to ostatnie jako upraktycznienie teorii rachunkowości. Jednym z takich przy-kładów jest problem nieruchomości inwestycyj-nych. To prawo podatkowe i przepisy prawa cy-wilnego narzuciły określony sposób klasyfiko-wania, ewidencjonowania i rozliczeń stosowa-nych przy wycenie i rozliczaniu kosztowym ma-jątku ulokowanego przez podmioty gospodarcze w nieruchomościach inwestycyjnych.
Bibliografia:
1. Bugdol M., Wartości organizacyjne: szkice z teorii
organizacji i zarządzania, Wyd. UJ, Kraków
2006.
2. Bytniewski A., Wpływ systemów informatycznych
na rozwój społeczeństwa informacyjnego,
„Ze-szyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskie-go. Ekonomiczne Problemy Usług” 2013, nr 105.
3. Michalczyk L., Ekonomiczne i społeczne aspekty
konkurencji podatkowej w Unii Europejskiej,
„Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjolo-giczny” 2014, R. 76, z. 1.
4. Michalczyk L., Inżynieria rachunkowości w
za-kresie wykorzystania obrotu środkami trwałymi,
„Dokonania Młodych Naukowców” 2014, nr 4.
5. Michalczyk L., Metodyka ustalania wysokości
wybranych zobowiązań przedsiębiorstw, „Zeszyty
Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarzą-dzanie” 2008, nr 1.
6. Michalczyk L., Relacja wybranych segmentów
prawa bilansowego z prawem podatkowym,
„Pie-niądze i Więź” 2012, nr 3 (56).
7. Michalczyk L., Rola inżynierii rachunkowości
w kształtowaniu wyników finansowych przedsię-biorstw, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa
2013.
8. Michalczyk L., Rola umorzenia aktywów
trwa-łych w powstaniu różnic wyniku finansowego,
„Zeszyty Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarządzanie” 2007, nr 2.
9. Michalczyk L., Umorzenie a amortyzacja
w aspekcie rachunkowościowej ochrony obrotu gospodarczego, [w:] B. Micherda (red.), Rachunkowość w ochronie obrotu gospodarczego,
Wyd. AE w Krakowie, Kraków 2005.
10. Michalczyk L., Wariantowe określanie podstawy
do opodatkowania podatkiem dochodowym z wy-korzystaniem wybranych metod rachunkowości,
„Pieniądze i Więź” 2011, nr 4 (53).
11. Michalczyk L., Zastosowanie procedur inżynierii
rachunkowości w wycenie działalności operacyjnej firm produkcyjnych, [w:] Zagadnienia aktualne po-ruszane przez młodych naukowców – 3, Kraków
2015.
12. Stepniewski J., Comptabilite, intelligence
artifi-cielle et imputation des micros-donnees, [w:] E.
Ar-chambault, O. Arkhipoff (eds.), Nouveaux
aspects de la comptabilite nationale, Economica
Wstęp
Problematyka wyceny nieruchomości inwestycyjnych ma odniesie-nie zarówno do kwestii związanych z wartością majątku przedsię-biorstwa, jak i do rozliczeń kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Im wyższą wartość nieruchomości uwzględnia się w księgach rachunkowościowych przedsiębiorstwa, tym mniejsze są bieżąco aktywowane koszty jego działalności. Podobną zależ-ność odnosi się do kwestii podatkowych. W tym drugim przypadku wartość podatkowa jest konsekwencją wartości podatkowo uzna-nych kosztów.
Ewidencja rozliczeń nieruchomości odbywać może się zarówno z wykorzystaniem krajowych, jak i międzynarodowych standardów rachunkowości. Do każdego z tych systemów praw-nych można przypisać określone modele rozliczeń stosowane w teorii rachunkowości. Są to np. wartość godziwa czy koszt histo-ryczny. Zastosowanie każdego z tych modeli może wpływać na wysokość bieżącego wyniku finansowego.
Wycena nieruchomości inwestycyjnych zgodnie z modelem wartości godziwej
Nieruchomości inwestycyjne, wzorem innych składników
akty-1
wów, podlegają wycenie w dwóch przypadkach: 1. przy wprowadzeniu do ksiąg,
2. na dzień bilansowy.