Rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza jako podstawowe podsystemy informacyjne

podsystemy informacyjne rachunkowości

Zarówno rachunkowość finansowa, jak i rachunkowość zarządcza wykazują orientację na użytkowników, którym informacje dostarczane przez system rachunkowości ułatwiają podejmowanie decyzji. Podstawowe grupy użytkowników informacji dostarczanych przez system rachunkowości oraz ich potrzeby informacyjne ukazano w tabeli 2.3.

Tabela 2.3 Grupy użytkowników i zakres informacji pochodzący z systemu rachunkowości

Użytkownicy Potrzeby informacyjne użytkowników

WŁAŚCICIELE ^{Faktyczni lub potencjalni inwestorzy (akcjonariusze, udziałowcy), którzy zainteresowani są} głównie informacją o udziałach w zyskach (dywidenda) oraz o wartości przedsiębiorstwa.

WIERZYCIELE

Zarówno czerpiący pożytki z działalności kredytowej lub pożyczkowej (banki, instytucje finansowe), jak i wierzyciele handlowi, obsługujący bieżącą działalność pożyczkobiorcy (dostawcy, pracownicy), którzy uzależniają swoje decyzje od płynności i wypłacalności danego przedsiębiorstwa oraz stopnia ryzyka.

PRACOWNICY ^{Pracownicy i związki zawodowe zainteresowani są pozycją finansową przedsiębiorstwa} przekładającą się na poziom płac oraz pewność zatrudnienia w przyszłości.

KLIENCI

Konsumenci (pojedynczy klient, hurtownik, detalista) zainteresowani są jakością i ceną produktów oraz wielkością podaży, a także wiarygodnością i stabilnością działania partnera handlowego.

KONKURENCI ^{Zainteresowani są poziomem i strukturą kosztów, poziomem cen i marż handlowych} wykorzystaniem potencjału produkcyjnego, rozmiarami i kierunkami sprzedaży produktów oraz planami ekspansji rynkowej przedsiębiorstwa.

PAŃSTWO

Państwo i jego instytucje (US, GUS) potrzebują informacji dla celów makroanaliz statystycznych oraz dla kontroli rozliczeń podatkowych, jak i dla kształtowania polityki podatkowej.

SPOŁECZEŃSTWO

Lokalna społeczność z terenu, na którym przedsiębiorstwo jest usytuowane oczekuje informacji istotnych dla rozwoju regionu, w szczególności dotyczących możliwości zatrudnienia, regulacji podatków lokalnych i ochrony środowiska naturalnego.

KIEROWNICTWO ^{Zarząd (menedżerowie) potrzebuje informacji o sytuacji przedsiębiorstwa i jego} efektywności, a także informacji do podejmowania decyzji bieżących oraz dotyczących przyszłego rozwoju przedsiębiorstwa.

257

W literaturze przez pojęcie systemu rozumie się deterministyczną całość utworzoną przez zbiór współdziałających ze sobą dyskretnych elementów. W zależności od potrzeb dyskretne elementy same mogą być rozpatrywane jako systemy. Natomiast w praktycznych analizach systemów przyjęto używać pojęć podsystemów jako systemów w ramach szerszego systemu. Podsystemy powiązane są licznymi związkami kooperacyjnymi w taki sposób, aby każdy z nich realizował cel główny i przyczyniał się do powodzenia całości.

258

Ponadto w literaturze przedmiotu często wyróżnia się inne podsystemy rachunkowości, np. rachunkowość podatkową, rachunkowość odpowiedzialności społecznej, rachunkowość ekologiczną, rachunkowość międzynarodową. W dalszej części pracy, autorka używając terminu rachunkowość, będzie miała na myśli rachunkowość sensu largo, tj. cały system rachunkowości z jego wszystkimi podsystemami. Natomiast odwołując się do konkretnego podsystemu rachunkowości, będzie stosowała jego pełną nazwę.

102

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A Jaruga, op. cit., s. 10 i 11; Z. Luty, Informacje finansowe w podmiocie gospodarczym, w: Rachunkowość finansowa, red. Z. Luty, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1994, s. 10 – 14; T. Waśniewski, W. Gos, Rachunkowość przedsiębiorstw, t. 1, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2002, s. 5; I. Olchowicz, op. cit., s. 19 i 20.

Różnym grupom użytkowników informacji pochodzących z systemu rachunkowości niezbędne są informacje posiadające odmienne atrybuty. Informacja wymagana przez wskazanych odbiorców różni się nie tyko zakresem, ale też m. in. cechami jakościowymi, celem wykorzystania oraz sposobem dostarczenia. Próba optymalnego dostosowania dostarczanej przez system rachunkowości informacji do potrzeb użytkowników realizowana jest przez podział na dwa główne podsystemy rachunkowości: rachunkowość finansową i rachunkowość zarządczą. Rachunkowość finansowa, nazywana także transakcyjną służy informacjami głównie użytkownikom zewnętrznym (właścicielom, wierzycielom, klientom, konkurentom, państwu, społeczeństwu), ale na jej podstawie oceniany i rozliczany jest również zarząd firmy (kierownictwo). Rachunkowość zarządcza natomiast, zwana też menedżerską służy potrzebom informacyjnym kierownictwa i po części pracowników. Koncentracja na różnych kręgach użytkowników informacji (użytkownikach wewnętrznych i użytkownikach zewnętrznych) to najistotniejsza cecha odróżniająca rachunkowość finansową i rachunkowość zarządczą. Różnice między rachunkowością finansową i rachunkowością zarządczą można ująć w sposób bardziej szczegółowy poprzez porównanie ich definicji oraz innych swoistych cech.

R. Patterson w kompendium rachunkowości definiuje rachunkowość finansową jako: „rachunkowość prowadzoną głównie dla potrzeb osób trzecich, takich jak akcjonariusze, kredytodawcy oraz organy nadzorujące przestrzeganie standardów rachunkowości. Aby być użyteczną dla osób spoza przedsiębiorstwa, rachunkowość finansowa musi być prowadzona według zrozumiałych zasad i skupiać się na ujawnianiu kluczowych danych finansowych, zawartych w bilansie i rachunku zysków i strat. Najistotniejszym jej zadaniem jest wspomaganie zarządzania powierzonym majątkiem i dążenie do zapewnienia przejrzystości ujawnianych danych. W celu zapewnienia bezstronności i rzetelności, rachunkowość finansowa musi być prowadzona zgodnie ze standardami rachunkowości, co jest zazwyczaj weryfikowane przez biegłych rewidentów”²⁵⁹.

259

103

I. Sobańska stwierdza, że „rachunkowość zarządcza stanowi sformalizowany system pomiaru, gromadzenia, analizowania, transformowania danych finansowych i nie finansowych oraz ich przekazywania decydentom lub zespołom w celu wspomagania i

koordynowania efektów podejmowanych działań dla zrealizowania globalnego

(strategicznego) celu podmiotu gospodarczego. System ten jest uznawany za centralny system informacji biznesowych”²⁶⁰.

Przytoczone definicje wskazują na występowanie wielu różnic pomiędzy oboma podsystemami informacyjnymi rachunkowości. Wielu autorów podjęło próbę uchwycenia tych różnic, opisując wzajemne relacje między rachunkowością finansową i zarządczą, co w konsekwencji sprowadza się do porównania obu podsystemów według różnych kryteriów. Porównanie takie zawiera tabela 2.4.

Tabela 2.4 Porównanie cech rachunkowości finansowej i zarządczej

Cecha Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza

Cel

Tworzenie informacji finansowych o rezultatach zarządzania powierzonym kapitałem, zgodnie z zasadą true and fair view

Tworzenie informacji finansowych i niefinansowych dla decyzji i kontroli ich realizacji

Użytkownicy ^{Głównie zewnętrzni: inwestorzy,} wierzyciele, agendy rządowe, itp.

Głównie wewnętrzni: menedżerowie różnych szczebli zarządzania i pracownicy

Regulacje prawne

Obligatoryjne, np. ustawa o rachunkowości, standardy

międzynarodowe i krajowe, ustawy podatkowe, kodeks spółek handlowych i inne

Nie obowiązują, ewentualny ich dobór zależy od preferencji podmiotu

Obiekt obserwacji

Przedsiębiorstwo jako: - jednostkowa całość - grupowa kapitałowa

Jednostki specyficzne dla przedsiębiorstwa: centrum odpowiedzialności, klient, proces, projekt, produkt

Jakość informacji

Koncentracja na wiarygodności i dokładności informacji

Koncentracja na istotności i szybkości pozyskania informacji przy zachowaniu rachunku „korzyści > koszty”

Wymiar czasowy informacji

Informacje ex post Informacje ex post i ex ante

Częstotliwość przekazywania informacji

Regularna, obowiązuje ścisła periodyzacja: rok, kwartał, miesiąc

Zróżnicowana, stosownie do potrzeb, tj. ad hoc, poczynając od godzinowych informacji kończąc na 15-20 letnich prognozach

Nośnik informacji ^{Zagregowane, sumaryczne, zewnętrzne} sprawozdania okresowe

Analityczne raporty wewnętrzne -standardowe i specjalne

Przedmiot informacji

Dane wartościowe Dane wartościowe, ilościowe, jakościowe

Metody, zasady ^{Metoda podmiotowa i bilansowa;} Zasady wynikające z przepisów prawa i

Metoda podmiotowa oraz metody analizy logicznej i matematycznej

260

I. Sobańska, Rachunkowość zarządcza, w: Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, wyd. II, red. I. Sobańska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 35.

104

zwyczajowe Zasady zróżnicowane

Obszar wiedzy Finanse przedsiębiorstw Analiza finansowa Teoria agencji Sprawozdawczość finansowa Mikroekonomia Teoria zachowań Zarządzanie i marketing Badania operacyjne

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: W. Gabrusewicz, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, w: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s. 33; K. Czubakowska, Rachunek kosztów jako źródło informacji zarządczej, w: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, s. 25; T. Kiziukiewicz, Techniki rachunkowości zarządczej, w: Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2003, s. 268; I. Sobańska, op. cit., s. 34; A. Jaruga, Rola rachunkowości zarządczej, w: A. Jaruga, W. Nowak, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w Łodzi, Łódź 2001, s. 43.

Rachunkowość finansowa nastawiona jest na generowanie informacji na zewnątrz przedsiębiorstwa o rezultatach zarządzania powierzonym kapitałem. Krąg zewnętrznych interesariuszy oczekuje zagregowanych informacji o przedsiębiorstwach jednostkowych lub grupach kapitałowych. Ochrona interesów zewnętrznych użytkowników informacji wymaga dostarczenia informacji dokładnej i wiarygodnej, co z kolei wymusza konieczność ścisłej regulacji przez rozwiązania prawne. Informacje z systemu rachunkowości finansowej przekazywane są użytkownikom w postaci okresowych sprawozdań finansowych, co wiąże się z zastosowaniem ścisłej periodyzacji i informowaniem głównie ex post w ujęciu wartościowym.

Rachunkowość zarządcza natomiast tworzy informacje przede wszystkim dla wewnętrznego kierownictwa przedsiębiorstwa, które to informacje są bazą do podejmowania decyzji oraz planowania i kontroli działalności. Interesują ją zatem informacje dotyczące nie tylko przeszłości, ale też prognozowane, przy czym ważna jest tu istotność, szybkość i niski koszt pozyskania informacji. Brak narzuconych rozwiązań prawnych daje możliwość raportowania wewnętrznego w dowolnej formie, w różnych horyzontach czasowych, w danych finansowych, jak i niefinansowych, według różnych, specyficznych dla przedsiębiorstwa jednostek, takich jak ośrodki odpowiedzialności, procesy, projekty, produkty, klienci.

Z uwagi na to, że rachunkowość zarządcza jest dyscypliną praktyczną, zorientowaną na wspomaganie procesu zarządzania przedsiębiorstwami, podlega ona ciągłej ewolucji. W toku rozwoju rachunkowości zarządczej wykształcił się jej podział na operacyjną i strategiczną

105

rachunkowość zarządczą²⁶¹. Każdy z tych dwóch działów rachunkowości zarządczej ma zastosowanie do innych obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa

Operacyjna rachunkowość zarządcza koncentruje się na dostarczaniu informacji na potrzeby zarządzania operacyjnego, realizowanego przez niższe szczeble zarządzania. Informacje te ukierunkowane są na następujące obszary przedsiębiorstwa:

• bieżąca działalność gospodarcza,

• stopień realizacji zadań,

• wykorzystanie zasobów przedsiębiorstwa²⁶².

Natomiast strategiczna rachunkowość zarządcza dostarcza informacje przydatne w procesie zarządzania strategicznego, realizowanego przez najwyższy szczebel zarządzania. Związane są one z następującymi obszarami przedsiębiorstwa:

• warianty działalności przedsiębiorstwa,

• rozwój przedsiębiorstwa w dłuższym okresie,

• relacje z otoczeniem²⁶³.

Każdy z wyróżnionych wymiarów rachunkowości zarządczej charakteryzuje się odmiennymi cechami, co zaprezentowano w tabeli 2.5.

Tabela 2.5 Podstawowe cechy charakterystyczne obszarów rachunkowości zarządczej

Rachunkowość zarządcza

Operacyjna (konwencjonalna) Strategiczna

retrospektywność prospektywność

jednostki realne jednostki relatywne

jednookresowość wielookresowość

decyzje jednookresowe decyzje w sekwencji czasu

introspekcja – relacje wewnętrzne relacje zewnętrzne

koncentracja problemów: produkcja koncentracja problemów: konkurencja

działania konwencjonalne rozpoznawanie szans

reagowanie na zmiany proaktywność

technologia sztywna technologia elastyczna

wykorzystanie sprzężenia zwrotnego (feedback) wykorzystanie sprzężenia wyprzedzającego (feed forward) dane orientujące (historyczne) informacje orientujące (prognozy)

sztywne systemy informacyjne elastyczne systemy informacyjne

tworzenie koncepcji i teorii ignorowanie konwencji i dotychczasowych teorii

Źródło: I. Sobańska, Rachunkowość zarządcza, w: Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, red. I. Sobańska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 95.

261

Rozwój rachunkowości zarządczej zaprezentowany został m. in. w opracowaniu: I. Sobańska, Rachunkowość zarządcza, w: Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, red. I. Sobańska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 80-95.

262

Por. E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009, s. 14 i 15.

263

106

Niezależnie od różnic występujących między operacyjną i strategiczna rachunkowością zarządczą, dwa główne podsystemy rachunkowości, tj. rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza mają inne cele i stosują odmienne procedury przetwarzania danych, ale nie można traktować ich jako układów oddzielnych czy nawet przeciwstawnych. Wielu badaczy z zakresu rachunkowości twierdzi, że trudno jest postawić wyraźną granicę pomiędzy wyróżnionymi podsystemami, ponieważ „obie te klasy rachunkowości nakładają się na siebie”²⁶⁴, „oba podsystemy są wzajemnie uwarunkowane i powiązane”²⁶⁵, „człony rachunkowości wzajemnie się przenikają i uzupełniają”²⁶⁶.

Wzajemne korelacje i powiązania między podsystemami rachunkowości znajdują swój wyraz w tym, że z jednej strony rachunkowość zarządcza wykorzystuje dla własnych celów bazy informacyjne oraz metodykę ich organizacji funkcjonujące w rachunkowości finansowej, tzn. że część informacji pochodzącej z rachunkowości finansowej po odpowiednim przetworzeniu z wykorzystaniem modeli, technik i procedur właściwych rachunkowości zarządczej, ujmowana jest w raportach wewnętrznych i tym samym wykorzystywana w procesie zarządzania jednostką gospodarczą. Natomiast z drugiej strony rachunkowość finansowa posiłkuje się warsztatem rachunkowości zarządczej, aby sprostać rosnącym wymaganiom obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej.

Z powyższego wynika, że integracja tych dwóch podsystemów przebiega na wielu płaszczyznach i staje się współcześnie bardzo silna. Do przyczyn coraz silniejszej integracji obu podsystemów można zaliczyć²⁶⁷:

• zwiększone wymagania akcjonariuszy (udziałowców) wobec zakresu informacji

ujmowanych w sprawozdaniach finansowych, które prowadzą, m. in. do zamieszczania rosnącej ilości informacji niefinansowych sprawozdaniu z działalności jednostki -

264 Por. A. Jaruga, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, w: A. Jaruga, I. Sobańska, L. Kopczyńska, A Szychta, E. Walińska, Rachunkowość dla menedżerów, Towarzystwo Gospodarcze FAFIB, Łódź 1994, s. 9.

265

Por. D. Misińska, Uwarunkowania zewnętrzne rachunkowości jednostkowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP nr 40, Warszawa 1997, s. 121.

266

Por. B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, w: Podstawy rachunkowości – aspekty teoretyczne i praktyczne, red. B. Micherda, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 s. 18.

267

Zacieśniające się związki między rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą przedstawia, m. in. I. Sobańska w artykułach: Wpływ MSR na integrację rachunkowości: rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, Numer specjalny, tom 13 (69), Rada Naukowa, Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 2003, s. 247-255 oraz Wpływ globalizacji na integrację systemu rachunkowości, w: Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych, red. J. Turyna, W. Szczęsny, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s. 386-395.

107

informacje te do tej pory zarezerwowane były tylko dla menedżerów i były generowane przez podsystemy rachunkowości zarządczej;

• zmiany zachodzące w rachunkowości finansowej pod wpływem globalizacji, w

szczególności wprowadzane w procesie międzynarodowej standaryzacji, np. MSR 11 wymagający zastosowania systemu rachunku kosztów standardowych, budżetowania przychodów i kosztów, analizy odchyleń oraz rachunku cyklu życia w ujęciu wielookresowym w celu ustalenia wyniku z umowy budowlanej, czy też standardy takie jak MSR 14 i MSR 35 wymuszające prezentację w rachunkowości finansowej informacji bardziej zdezagregowanej o poszczególnych segmentach działalności, które wcześniej były stosowane w rachunkowości zarządczej;

• postęp w technologii informacji, w szczególności upowszechnienie się zintegrowanych

systemów informatycznych, które umożliwiają przechowywanie wszystkich

dostępnych informacji o przedsiębiorstwie w jednej relacyjnej bazie danych, pozwalającej na szybki dostęp do informacji oraz na przenikanie się informacji z różnych dziedzin w analizach opracowywanych w rachunkowości zarządczej.

Dokonująca się integracja rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej sprawia, że system rachunkowości, który dostarcza danych retrospektywnych uzupełnionych danymi prospektywnymi staje się w systemem o charakterze informacyjno-decyzyjnym.

W dokumencie Rachunkowość w zarządzaniu projektami innowacyjnymi (Stron 101-107)