Czynności doradztwa podatkowego dotyczą spraw odnoszących się do podatników, płatników oraz inkasentów z zakresu ich obowiązków podatkowych. Wskazuje na to treść art. 2 u.d.p.
W myśl postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej o.p.], podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej i na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Na mocy art. 8 o.p.: „płatni-kiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobo-wości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do oblicze-nia i pobraoblicze-nia od podatnika podatku i wpłaceoblicze-nia go we właściwym terminie organowi
163 podatkowemu. Natomiast inkasent, w myśl postanowień art. 9 o.p. to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiąza-na do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.
Należy zauważyć, że przepis, w którym wskazano zakres przedmiotowy czynności do-radztwa podatkowego, stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich, odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych po-datników, płatników i inkasentów w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.
W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p., do czynności doradztwa podatkowe-go należy udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz – porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.
Udzielanie porad zdefiniować można jako dawanie komuś rady, zlecanie wykonania konkretnej czynności [www.sjp.pwn.pl]. Z kolei udzielanie opinii, to wyrażanie poglądu na jakąś sprawę, a także orzeczenie specjalisty na jakiś temat. Wyjaśnianie zaś oznacza formułowanie uwag, mających na celu zrozumienie treści niejasnych czy kontrowersyj-nych, przedstawienie pewnych zagadnień w taki sposób, by nie budziły wątpliwości. Wyjaśniać znaczy uczynić coś zrozumiałym [www.sjp.pwn.pl]. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podmiot udzielający opinii lub wyjaśnienia, nie bierze na siebie odpo-wiedzialności za jej skutek [Modzelewski, Janiec 1997, s. 16].
Czynności doradztwa podatkowego obejmują nie tylko pomoc w wyjaśnieniu przepisów prawa podatkowego, ale także dokonywanie wykładni niejasnych regulacji prawnych oraz wskazywanie podatnikom, jak powinni postępować. Oznacza to, że do-radztwo podatkowe nie ogranicza się tylko do pomocy w wykonywaniu obowiązków nałożonych na podatników, płatników, inkasentów, osoby trzecie i następców praw-nych. Zadaniem doradcy jest także wskazanie poziomu ryzyka powiązanego z określo-nym rodzajem działalności podatnika, określenie, jak należy prawidłowo postępować w kontekście obowiązującego prawa, a także podanie wykładni organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w konkretnej sprawie [Mariański 2010, s. 21].
Art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.p. jako kolejną czynność doradztwa podatkowego wymienia: „prowadzenie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunko-wych i innych ewidencji do celów podatkorachunko-wych oraz udzielanie im pomocy w tym za-kresie. Księgi podatkowe należy rozumieć, zgodnie z postanowieniami ordynacji podat-kowej, jako księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci”.
Następnym rodzajem czynności doradcy podatkowego, na który wskazuje usta-wodawca, jest sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów,
zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Obowiązek składania zeznań oraz deklaracji podatkowych wynika z przepisów materialnego pra-wa podatkowego, m.in. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku akcyzowym. Termin „deklaracje” definiuje ustawodawca w ordynacji podatkowej, określając, że: „przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podat-kowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci”.
Na gruncie przyznanego doradcom podatkowym uprawnienia do sporządzania w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów zeznań i deklaracji podat-kowych, wyłonił się problem, czy w ramach tych czynności, doradca podatkowy ma uprawnienie do podpisywania w imieniu i na rzecz wyżej wymienionych podmiotów odpowiednich zeznań i deklaracji. Krajowa Rada Doradców Podatkowych w uchwale z dnia 7 października 2003 r. przyznała taką możliwość, jednakże Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r. [VI SA/Wa 1245/04, POP 2005. Nr 5, poz. 115], uznał, że gdyby ustawodawca chciał wyposażyć doradcę w takie kompetencje, to zastosowałby rozwiązanie analogiczne jak w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o za-sadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.], gdzie dopuszczono możliwość dokonywania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika. Jednakże w glosie krytycznej do powyższego orzeczenia wskaza-no, że działanie w imieniu i na rzecz podatnika, to nie tylko czynności o charakterze tech-nicznym, rachunkowym i analitycznym, ale także działanie w czyimś imieniu, rozumiane jako reprezentowanie kogoś, składanie oświadczeń za kogoś [Brzeziński POP 2005, nr 5, s. 421]. Istotą doradztwa podatkowego jest reprezentowanie podatnika i podejmowanie w jego imieniu i na jego rzecz czynności, które zobowiązany jest wykonać [Mariański 2010, s. 24].
W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.d.p., do czynności doradztwa podatkowego należy również: „reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowa-niu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, po-stanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach, które wskazuje ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p.” Ustawodawca przewidział szczególny rodzaj reprezentacji w trakcie kontroli podatkowej. Na podstawie regulacji art. 281a § 1 o.p. podatnicy, płat-nicy i inkasenci oraz następcy prawni mogą w formie pisemnej wyznaczyć osobę fizycz-ną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić ją naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu w sprawie opodatko-wania podatkiem dochodowym wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Należy jednak podkreślić, że osoba upoważniona do zastępowania kontrolowanego nie jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i n. o.p., co potwierdził także Wojewódzki Sąd
165 Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2008 r. [III SA/Wa 844/08, niepu-bl.]. Doradca podatkowy może zostać ustanowiony zarówno jako reprezentant do za-stępowania kontrolowanego pod jego nieobecność bądź jako pełnomocnik [Mariański 2010, s. 27].
Podsumowanie
Na gruncie ustawy o doradztwie podatkowym należy uznać, że wykonywanie zawodu doradcy podatkowego oznacza realizację czynności określonych przez ustawodawcę jako czynności doradztwa podatkowego. Jej mankamentem jest brak legalnej definicji terminu „doradztwo podatkowe”. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca po-sługuje się innymi określeniami, tj.: „czynności doradztwa podatkowego”, „wykonywanie czynności doradztwa podatkowego”, „zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego” oraz „wykonywanie doradztwa podatkowego”. Analiza ustawy o doradz-twie podatkowym prowadzi do wniosku, że wykonywanie czynności doradztwa podat-kowego może mieć charakter zawodowy bądź niezawodowy.
Czynności doradztwa podatkowego – w ograniczonym zakresie, tj., polegającym na prowadzeniu w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunko-wych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, a także sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatni-ków i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie – mogą wykonywać na zasadzie wolności gospodarczej wszyscy zaintereso-wani. Oznacza to, że ich wykonywanie (jako czynności doradztwa podatkowego) ma charakter niezawodowy. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.] uzależnia prawo do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych od posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych, braku skaza-nia prawomocnym wyrokiem za określone przestępstwa oraz dopełnieskaza-nia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Możliwość wykonywania tych czynności przez dowolne osoby, nie wyklucza, że nie mogą ich wykonywać doradcy podatkowi oraz inni wskazani w ustawie przedstawiciele zawodów zaufania publicznego.
Zawodowy charakter doradztwa podatkowego oznacza wykonywanie go na zasa-dzie wyłączności: doradca podatkowy, adwokat, radca prawny i biegły rewident. Czyn-nościami zastrzeżonymi do zawodowego wykonywania są: udzielanie podatnikom, płat-nikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, a także reprezentowanie podatników, płatników i inka-sentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej
kontroli decyzji, postanowień i innych aktów, administracyjnych w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej zwią-zanej z tymi obowiązkami.
Na gruncie obowiązującego prawa, profesja doradcy podatkowego jest dozwolona po spełnieniu wymogów określonych przepisami. Posiada cechy zawodu zaufania pu-blicznego, którego wykonywanie, określane jest normami etyki zawodowej oraz treścią ślubowania. Ciąży na nim obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, co potwierdził w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r. Trybunał Konstytucyjny [K 41/05, OTK ZU 7A/2007, poz. 72].
Niewątpliwym atutem, jako zawodu zaufania publicznego, jest sprawowanie pieczy nad jego pełnieniem przez samorząd zawodowy, którego zadania sprowadzają się m.in. do: dbania o wysoki poziom świadczonych usług, nadzoru nad wykonywaniem przez doradców podatkowych ciążących na nich obowiązków zawodowych, przestrzegania prawa, zasad etyki zawodowej, a także kontroli obowiązku stałego podnoszenia kwali-fikacji. Niezależność, odpowiedzialność, rzetelność i fachowość to podstawowe kryteria wykonywania tego zawodu.
167
Bibliografia
Brzeziński B. (2005), Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2005 r., „POP”, nr 5, s. 419.
Brzostowski M., Mazurek A. (1997), Podatki Nr 2 – Doradztwo podatkowe – dodatek, „Prawo Przedsiębiorcy”, nr 27–28.
Daszkowska M. (1998), Usługi. Produkcja, Rynek, Marketing, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Drabik L., Sobol E. (2012) Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, t. 2 [online], http://psz.praca.gov.pl, dostęp: 3.06.2019.
Mariański A. (red.) (2010), Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa.
Modzelewski W., Janiec R. (1997a), Komentarz do ustawy o doradztwie podatkowym, Twigger, Warszawa.
Modzelewski W., Janiec R. (1997b), Ustawa o doradztwie podatkowym. Zasady wpisu warunko-wego na listę doradców podatkowych, Twigger, Warszawa.
Pohorille M. (red.) (1961), Mała encyklopedia ekonomiczna, PWE, Warszawa. Słownik Języka Polskiego [online], www.sjp.pl, dostęp: 15.05.2019.
Smarż J. (2012), Definiowanie pojęcia „zawodu zaufania publicznego”, „Studia Prawnicze”, nr 3, ss. 123–155.
Tkaczyk E. (2011), Samorząd zawodowy w świetle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, „Przegląd Sejmowy”, nr 6, ss. 61–78.
Wielki Słownik Języka Polskiego [online], www.wsjp.pl, dostęp: 15.05.2019.
Załącznik do uchwały nr 237/2018 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 22 maja 2018 r. w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego Zasad etyki doradców podatkowych.
Akty prawne
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyro-bów i Usług (PKWiU) [Dz. U. z 2015 r., poz. 1676].
Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywa 2006/123/WE Parlamentu Euro-pejskiego i Rady dotycząca usług na rynku wewnętrznym [Dz. Urz. UE L Nr 376, z 27.12.2006].
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.].
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatni-ków [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.].
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 377 ze zm.].
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.].
Orzeczenia
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2007 r. [K 41/05, OTK ZU 7A/2007, poz. 72].
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r. [VI SA/Wa 1245/04, POP 2005. Nr 5, poz. 115.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. [III SA/Wa 844/08, niepubl.].
Edyta Małecka-Ziembińska
| edyta.malecka-ziembinska@ue.poznan.pl Uniwersytet Ekonomiczny w PoznaniuORCID ID: 0000-0002-3398-809X