wkładem na wypadek śmierci
Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadów i darowizn (dalej u.p.s.d.) [Tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.] podatkowi podlega m.in. nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci. W lite-raturze zwraca się uwagę, że w dyspozycji wkładem na wypadek śmierci posiadacz ra-chunku powinien wskazać konkretną kwotę, którą w ten sposób zastrzega na rzecz danej osoby lub danych osób. W przypadku wielu uprawnionych każdy z nich może otrzymać różną kwotę. Ustawodawca zastrzega jedynie, że suma tych kwot nie może przekroczyć limitu ustalonego w ustawie Prawo bankowe [Bogucki 2015, s. 116].
Kwoty wypłacone w ramach dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku. Ograniczony krąg beneficjentów dyspozycji wkładem na wypadek śmierci powoduje, że mogą oni uniknąć zapłacenia podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d., jeżeli spełniają rygory formalne prze-widziane w u.p.s.d. [Bogucki 2015, s. 117]. Kwoty wypłacone powyżej limitu wchodzą do spadku po zmarłym posiadaczu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy zatem zauważyć, że jeśli bank dokona wypłaty środków uprawnio-nym osobom z naruszeniem przewidzianej procedury i limitów, osoby te będą zobowią-zane do zwrotu tych środków spadkobiercom posiadacza. Co potwierdza także treść art. 56 ust. 4 ustawy Prawo bankowe.
165 Możliwość skorzystania ze szczególnej procedury zwolnienia, jaką przewiduje art. 4a u.p.s.d., dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Krąg tych beneficjen-tów, uprawnionych z tytułu dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, prawo bankowe zawęża, nie wymienia bowiem pasierba, ojczyma i macochy. Należy jednak podkreślić, że w doktrynie słusznie zwraca się uwagę, że członkowie najbliższej rodziny niejedno-krotnie przyczyniają się do powstania majątku, co oznacza, że ich opodatkowanie nie znajduje uzasadnienia [Święch-Kujawska 2013, s. 315]. Należy także podkreślić, że oma-wiane zwolnienie jest najszerszym zwolnieniem podatkowym na gruncie podatku od spadków i darowizn. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest jawność nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, która wyraża się poprzez obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Beneficjent z tytułu dyspozycji na wypadek śmierci może skorzystać z tego zwolnie-nia, jeżeli zgłosi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie prawa w termi-nie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego – tj. zgodtermi-nie z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 2–8 u.p.s.d. – przy nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego – z chwi-lą śmierci wkładcy. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa, zwolnienie stosuje się wtedy, gdy zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz upraw-dopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Analiza orzecznictwa wskazuje, że niejednokrotnie skorzystanie z tego zwolnienia w przypadku nabycia przez uprawnione osoby prawa do wkładu oszczędnościowego (do kwoty dyspozycji wkładem na wypadek śmierci) było utrudnione lub wręcz niemoż-liwe5. Problemem okazywało się dopełnienie przez beneficjentów obowiązku zawiado-mienia w wymaganym terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na trudności w ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz z powodu błędnych interpretacji przepisu art. 4a u.p.s.d.
Na podstawie art. 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu prawa do wkładu oszczędnościowego powstaje z chwilą śmierci wkładcy. Jednakże nie zawsze osoba wskazana w dyspozycji na wypadek śmierci posiada wiedzę o tym fakcie. Wychodząc na-przeciw takim sytuacjom ustawodawca przewidział, że jeśli nabywca dowiedział się o ta-kiej dyspozycji po upływie terminu 6-miesięcznego, liczonego od momentu powstania obowiązku podatkowego (śmierci dysponenta), może skorzystać ze zwolnienia, jeśli zgłosi nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Zgłoszenie, o którym mowa powinno być 5 Wyrok WSA w Opolu z dnia 27 maja 2015 r. – I SA/Op 159/15.
166
dokonane na formularzu SD-Z22, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych [Dz.U. nr 243, poz. 1762 ze zm.].
Ustalenie właściwego biegu terminu, o którym mowa powyżej, stanowiło przedmiot interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy6, zgodnie z którą niezasadne jest przyjęcie, że zgłoszenie o nabyciu własności praw majątkowych może zostać złożone w ciągu 6 miesięcy, licząc od daty faktycznego przekazania środków. Z przedstawionego w wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej stanu faktyczne-go wynika, że zasady zwolnienia z opodatkowania nabycia praw majątkowych do wkła-du oszczędnościowego, wynikające z u.p.s.d., są również w taki sposób interpretowane. Na tej podstawie należy podkreślić, że jeśli moment powzięcia wiadomości o nabyciu prawa do wkładu oszczędnościowego nastąpił w czasie krótszym niż 6 miesięcy, licząc od dnia śmierci wkładcy, to od tego dnia (dnia śmierci) zaczyna biec przewidziany w art. 4a u.p.s.d. ustawowy 6-miesięczny termin do dokonania zgłoszenia faktu nabycia tego prawa na stosowym formularzu. Konkludując, ustawodawca wyróżnia dwa momenty rozpoczynające bieg terminu: 1/ śmierć dysponenta (moment powstania obowiązku po-datkowego) oraz 2/ dzień, w którym beneficjent dowiedział się o nabyciu tego prawa, ale po upływie terminu 6-miesięcznego liczonego od śmierci dysponenta.
Ponadto z analizy orzeczeń wywnioskować można, że beneficjenci błędnie inter-pretowali wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Be-neficjenci nie zawiadamiali naczelnika właściwego urzędu skarbowego w wymaganym terminie o nabyciu prawa do wkładu oszczędnościowego, ponieważ m.in. uznawali, że skoro zmarłym jest małżonek, a łączyła ich wspólność małżeńska, to nie muszą składać takiej informacji. W świetle obowiązującego ustawodawstwa w takiej sytuacji obowiązu-ją ogólne zasady, a z uwagi na fakt, że środki zgromadzone tytułem wkładu oszczędnoś-ciowego były objęte wspólnością małżeńską, należało opodatkować połowę tej kwoty. W orzecznictwie podkreśla się także, że przyczyny niedotrzymania 6-miesięcznego ter-minu nie mają znaczenia, natomiast chęć skorzystania z przewidzianych w u.p.s.d. ulg i zwolnień musi być wyrażona przez nabywcę. Ponadto obowiązek zgłoszenia faktu na-bycia rzeczy i praw majątkowych spoczywa na nabywcy tych rzeczy lub praw. Skorzy-stanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy, organ podatkowy nie może działać z urzędu. Natomiast termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracany.
W przypadku zgłoszenia przez beneficjenta faktu nabycia prawa do wkładu oszczęd-nościowego w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, należy dodatkowo zwrócić uwagę na konieczność uprawdopodobnienia przez tego be-6 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1be-6 maja 2014 r., sygn. ITPB2/436-46/14/DSZ.
167 neficjenta, że nie wiedział o dyspozycji w chwili śmierci wkładcy. Ustawodawca posłu-żył się terminem „uprawdopodobni”, a nie „udowodni”, co oznacza, że przedstawione przez beneficjenta zaświadczenia, pisma, potwierdzenia nie mają charakteru dowodu. Uprawdopodobnienie, czyli wskazanie, że wysoce prawdopodobne jest, że beneficjent nie wiedział wcześniej o złożonej dyspozycji. Jest to jedyny dodatkowy warunek, aby bieg terminu na uzyskanie zwolnienia od opodatkowania wkładu na wypadek śmierci był zachowany.