Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego

Ewa Małgorzata Walińska

Wartość

bilansowa

przedsiębiorstwa

a alokacja

podatku

dochodowego

uu

Anna Karmańska REDAKTOR WYDAWNICTWA UL Małgorzata Szymańska REDAKTOR TECHNICZNY Wiesława Łubiech SKŁAD KOMPUTEROWY Jołanta Gajda KOREKTOR Danuta Bąk OKŁADKĘ PROJEKTOWALA Barbara Grzejszczak

Rozprawa habilitacyjna napisana w Katedrze Rachunkowości Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego

© Copyright by Ewa Małgorzata Walińska, 2004

Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2004

Wydanie I. Nakład 100+70 egz. Ark. druk. 30,375. Papier kI. III, 80g, 70 x 100

Przyjęto do Wydawnictwa UŁ 15.10.2003 r. Zarn. 14/3637/2004. Cena zł 36,-Drukarnia Uniwersytetu Łódzkiego 90-236 Łódź, ul. Pomorska 143

zrozumieć jest podatek dochodowy" Albert Einstein

WSTĘP

Rachunkowość jako dziedzina opisująca rzeczywistość gospodarczą w ciągu stuleci dostosowywała się do potrzeb praktyki gospodarczej i, w zależności od zmian warunków społeczno-gospodarczych, nieustannie podlegała ewolucji.

Wiek XXI to szczególny czas dla rozwoju rachunkowości, postępująca globalizacja .stawia bowiem przed nią nowe wyzwania i wymusza zmiany pozwalające na uzyskanie porównywalnych informacji finansowych w skali międzynarodowej, dzięki którym możliwa jest efektywna alokacja kapitału. Przejrzyste i porównywalne informacje o spółkach są dziś szczególnie potrzebne inwestorom, których zaufanie do rachunkowości zostało mocno osłabione przez ostatnie afery i związane z nimi bankructwa spółek amerykańskich.

Jedną z istotnych przeszkód w opracowaniu porównywalnych zasad rachunkowości w skali międzynarodowej są unormowania prawne dotyczące podatku dochodowego od spółek (podatku dochodowego od osób prawnych), stanowiące wyraz autonomicznej polityki podatkowej każdego państwa. Podatek dochodowy od spółek od chwili pojawienia się w rzeczywistości gospodarczej stanowił obszar kontrowersji, ponieważ jego skutki bezpośrednio oddziałują zarówno na bieżące korzyści inwestorów, determinowane poziomem zysku netto, jak i na wartość przedsiębiorstwa. Związek podatku dochodowego ze sprawozdawczością finansową jest więc ewidentny, stąd też całkowita eliminacja jego wpływu na sprawozdania finansowe nie wydaje się możliwa. Dlatego też i wobec faktu różnorodności krajowych unormowań podatkowych oraz wielowariantowości praktyki polityki podatkowej, realizowanej przez poszczególne przedsiębiorstwa, niezbędne jest wypracowanie uniwersalnej (w skali globalnej) metodyki odzwierciedlania skutków podatku dochodowego w ich sprawozdawczości finansowej, gwarantującej porównywalność dokonań i ocenę potencjału gospodarczego.

Wydaje się, że osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki wykorzystaniu alokacji podatku dochodowego, której skutkiem są odroczone podatki dochodowe. Alokacja podatku dochodowego to rozliczanie w czasie (między-okresowe) skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych, koncepcja umoż-liwiająca ich ujmowanie w rachunkowości w momencie wystąpienia zdarzeń gospodarczych, których podatek dochodowy dotyczy, a nie w momencie jego naliczenia zgodnie z regulacjami prawa podatkowego. Pozwala ona na

uzyskanie wiernej i rzetelnej informacji o sytuacji finansowej i dokonaniach spółki. Jest to szczególnie istotne w warunkach globalizacji, która wymusza na rachunkowości wprowadzanie regulacji w coraz to nowszych obszarach życia gospodarczego - regulacji nie mających szans na akceptację przez praktykę podatkową.

Ogólna tendencja zmian polegająca na dostosowaniu rachunkowości do potrzeb zarządzania spółką w warunkach globalnych prowadzi do coraz istotniejszych rozbieżności między informacją podatkową i informacją zarządczą. Zapotrzebowanie na tę ostatnią wzrasta, a na dalszy plan schodzą kwestie podatkowe.

Nowe obszary wyceny i nowe parametry pomiaru wprowadzone do systemu rachunkowości w konsekwencji mają na celu zbliżenie wartości bilansowej (księgowej) przedsiębiorstwa do jego wartości rynkowej i pociągają za sobą rozszerzenie informacji ekonomicznej o skutki podatkowe, których realizacja będzie miała miejsce w przyszłości. W takiej sytuacji alokacja podatku dochodowego staje się nieodzowna i stanowi warunek konieczny uzyskania przejrzystych i porównywalnych sprawozdań finansowych w skali globalnej. Wypełnia ona tzw. lukę wartości, czyli przybliża wartość bilansową przedsiębiorstwa do jego wartości rynkowej.

Alokacja podatku dochodowego w praktyce krajów o rozwiniętej gos-podarce rynkowej jest znana i stosowana już od lat 40. XX w. W Polsce kategoria odroczonego podatku dochodowego pojawiła się dopiero kilka lat temu, od początku zyskując opinię jednego z najbardziej kontrowersyjnych i skomplikowanych obszarów prawa bilansowego.

U podstaw niniejszej pracy leży głębokie przekonanie, że stosowanie alokacji podatku dochodowego i wyrażanie jej skutków w sprawozdaniach finansowych podnosi ich jakość i pozwala na lepsze odzwierciedlenie sytuacji gospodarczej jednostki, dzięki czemu gwarantuje użyteczność informacji w procesie podejmowania decyzji przez jej użytkowników.

Wydaje się, że prowłaścicielska orientacja w zarządzaniu jednostką przezwycięży orientację podatkową, tak bardzo jeszcze powszechną w polskiej praktyce, co z kolei wymusi w szerszej skali i zakresie wykorzystanie odroczonego podatku dochodowego.

Podjęta w rozprawie problematyka alokacji podatku dochodowego jest niezwykle złożona. Podatek dochodowy odroczony jest determinowany nie tylko przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości, ale także polityką podatkową państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, w istotny sposób wpływa na decyzje w sferze zarządzania jednostką. Zważywszy na tak wiele aspektów alokacji podatku dochodowego, konieczne było dokonanie wyboru problemu badawczego i zawężenia zakresu rozważań prowadzonych w rozprawie.

Problemem, na którym się skoncentrowano, jest wpływ alokacji podatku dochodowego na wartość bilansową przedsiębiorstwa, rozpatrywaną z punktu

widzenia procesów globalizacji i wynikających z nich przemian w polskiej gospodarce. Transformacja polskiej rachunkowości, będąca skutkiem zmian systemu społeczno-gospodarczego zapoczątkowanych na początku lat 90. XX w. wskutek intensyfikacji procesów globalizacji staje się dziś szczególnie dynamiczna, czego wyrazem jest m.in. wdrażanie rozwiązań zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości do prawa bilansowego nie tylko w coraz większym zakresie, ale również w coraz krótszym czasie.

Jednym z obszarów implementacji do polskiej praktyki regulacji międzyna-rodowych jest odroczony podatek dochodowy, uznawany powszechnie, obok instrumentów finansowych, za obszar najważniejszych różnic między krajowym prawem bilansowym a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości!.

Biorąc powyższe pod uwagę, hipotezę badawczą niniejszej rozprawy sformułowano następująco:

Wartość bilansowa pnedsiębiorstwa ustalana w systemie rachunkowości pozostaje pod znaczącym wpływem systemu podatkowego, w szczególności systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Wpływ ten, w świetle procesów globalizacji, będzie coraz bardziej istotny, zwłaszcza w takich krajach, jak Polska, w których gospodarka poddawana jest transformacji. W niedalekiej przyszłości wprowadzenie jednolitych standardów rachunkowości spowoduje istotne rozbieżności pnejściowe między prawem bilansowym i kra-jowymi regulacjami prawnymi dotyczącymi podatku dochodowego, których skutkiem będzie rosnący zakres wykonystania alokacji podatku dochodowego. Takie postawienie problemu zdeterminowało główny cel rozprawy, którym jest zbadanie wpływu alokacji podatku dochodowego - rozpatrywanego w kontekście definicji podstawowych kategorii finansowych oraz zasad rachunkowości - na wartość bilansową przedsiębiorstwa. Na podstawie studiów teoretycznych i badań empirycznych określono wpływ odroczonego podatku dochodowego na kształtowanie się wartości bilansowej przedsię-biorstwa w polskich realiach gospodarczych.

Realizacja głównego celu pracy wymagała postawienia celów operacyjnych (cząstkowych). Należą do nich w szczególności: a) przedstawienie istoty i zasad ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa; b) wyjaśnienie przyczyn i istoty alokacji podatku dochodowego.

W związku z określonymi powyżej celami cząstkowymi i celem głównym rozprawy przedmiotem prowadzonych w niej rozważań są przede wszystkim następujące zagadnienia:

a) przedstawienie teoretycznych podstaw wartości bilansowej przedsię-biorstwa i ich aplikacji w postaci ramowej koncepcji sprawozdawczości finansowej opracowanej przez Komitet Międzynarodowych Standardów

1Taką opinię wyrazili respondenci badania prowadzonego przez PricewaterhouseCoopers, obejmującego swym zakresem całą Unię Europejską w 2003 r. Por. 2005 - przygotowani czy jeszcze nie? (http://www.pwcglobal.com/pl/pol/ins-sol/publ/2002/msr_ready2005.pdf.).

Rachunkowości IASC (International Accounting Standard Committee, prze-kształcony w 2000 r. na International Accounting Standard Board - lASB); b) prezentacja kierunków zmian modelu rachunkowości pod wpływem procesów globalizacji;

c) charakterystyka zasad ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa i prezentacja obszarów jej wykorzystania;

d) wyjaśnienie wpływu podatku dochodowego na wartość bilansową przedsiębiorstwa;

e) prezentacja modeli alokacji podatku dochodowego i ich krytyczna analiza.

Przedstawione zagadnienia są rozważane w kontekście doświadczeń krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej oraz w odniesieniu do polskiej praktyki gospodarczej.

Praca ma charakter teoretyczno-empiryczny, o jednoznacznie określonym zakresie czasowym badań empirycznych, co wynika z faktu, że ich przed-miotem jest norma szczegółowa prawa bilansowego dotycząca ustalania odroczonego podatku dochodowego jako kategorii sprawozdawczej obowią-zująca w Polsce dopiero od 1995 r.

Prezentowane w rozprawie badanie empiryczne (pilotażowe i właściwe), jak również rozważania dotyczące regulacji alokacji podatku docho-dowego w polskim prawie bilansowym i przepisach dotyczących podatku dochodowego obejmują lata 1996--2000. Okres nieobjęty badaniem stanowi przedmiot rozważań prowadzonych w ostatniej części rozprawy w kontekście kierunków rozwoju alokacji podatku dochodowego w Polsce, a wstępne badania empiryczne dotyczące tego okresu zamieszczono w załącznikach do rozprawy.

Celom pracy podporządkowana jest jej struktura. Rozprawa składa się ze wstępu, sześciu rozdziałów, zakończenia i załączników.

W Rozdz. I przedmiotem rozważań jest model (standard) współczesnej rachunkowości finansowej stanowiący efekt harmonizacji i standaryzacji jej zasad na przestrzeni ostatnich dziesięcioleci i będąca jego integralną częścią wartość bilansowa przedsiębiorstwa. Przedstawiono ramy teoretyczne wartości bilansowej przedsiębiorstwa oraz kierunki jej zmian wynikające z krytyki obecnie funkcjonujących w praktyce rozwiązań rachunkowości.

W Rozdz. II zaprezentowano instrumenty kształtowania wartości bilan-sowej przedsiębiorstwa oraz obszary, w których znajduje ona zastosowanie jako punkt wyjścia do ustalenia innych niż bilansowa kategorii wartości przedsiębiorstwa.

Instrumenty kształtowania wartości bilansowej przedsiębiorstwa przed-stawiono w kontekście ram konceptualnych IASB, a obszary jej wykorzystania zawężono do trzech obszarów decyzyjnych - decyzji inwestorów, zarządu oraz polityki podatkowej przedsiębiorstwa.

Pozwoliło to na prezentację wartości bilansowej przedsiębiorstwa jako punktu wyjścia do ustalenia wartości menedżerskiej i wartości podatkowej przedsiębiorstwa.

Ze względu na cel i temat pracy w dalszej jej części skoncentrowano się na przesłankach determinujących wartość podatkową przedsiębiorstwa. Dlatego też Rozdz. III został poświęcony szczególnemu instrumentowi kształtowania wartości bilansowej przedsiębiorstwa, czyli podatkowi do-chodowemu. Przedstawiono w nim istotę tego obciążenia fiskalnego, przyczyny zróżnicowania wartości bilansowej i wartości podatkowej przedsiębiorstwa, czyli relacje i obszary rozbieżności przejściowych między prawem bilansowym i prawem podatkowym. Ponadto, w rozdziale tym omówiono wpływ podatku dochodowego na wartość bilansową przedsiębiorstwa i perspektywy wzrostu tego wpływu w warunkach globalizacji.

Kolejny rozdział poświęcono alokacji podatku dochodowego. W celu wyjaśnienia tej skomplikowanej koncepcji w pierwszej części rozdziału przedstawiono istotę alokacji oraz dokonano klasyfikacji aktywów i pasywów stanowiących jej skutek. W dalszej części rozdziału uporządkowano elementy składowe modelu alokacji podatku dochodowego, przedstawiono jego ewolucję w krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej, w których jest on stosowany od kilkudziesięciu lat. Zaprezentowano także - w postaci syntetycznego modelu - obecnie obowiązujące rozwiązania w zakresie alokacji podatku dochodowego, przyjęte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 12 "Podatki dochodowe".

Rozdział V traktuje o alokacji podatku dochodowego w Polsce. Obejmuje krótKąnlstorię prawa bilansowego i prawa podatkowego, jak również rozwój relacji między tymi dziedzinami, pokazując tym samym historię alokacji podatku dochodowego. Podjęto w nim próbę krytycznej analizy modelu alokacji podatku dochodowego wykorzystywanego w okresie obo-wiązywania ustawy o rachunkowości. W ostatniej części tego rozdziału przedstawiono kierunki rozwoju oraz docelowy ogólny model alokacji podatku dochodowego, po zmianach od 1 stycznia 2002 r. polskiego prawa bilansowego.

Ostatni rozdział rozprawy stanowi efekt badania empiryczneg02, mającego

na celu udowodnienie postawionej tezy badawczej. Uzyskane wyniki, zarówno pilotażowego badania ankietowego, jak i badania właściwego, dotyczącego rocznych raportów spółek giełdowych, potwierdziły wzrost wykorzystania w polskiej praktyce alokacji podatku dochodowego. W przypadku spółek publicznych badanie umożliwiło obserwację trendów rozwoju alokacji, wskazanie jej podstawowych przyczyn oraz wpływu na wartość bilansową

2 Badanie prowadzone było w latach 1996-2000, w okresie obowiązywania podejścia wynikowego do podatku dochodowego odroczonego i stanowi zamknięty etap prac badawczych w polskiej praktyce.

spółki. Otrzymane wyniki w pełni potwierdzają tezę o znaczącym wpływie alokacji podatku dochodowego nie tylko na wartość bilansową, ale również na wartość rynkową polskich spółek publicznych. Pozwalają także na stwierdzenie, że po zmianie polskiego prawa bilansowego od 2002 r. będzie on jeszcze bardziej znaczący.

W zakończeniu rozprawy zamieszczono podstawowe wnioski wynikające z rozważań w niej zawartych, podkreślając potencjalne obszary wykorzystania w polskiej praktyce gospodarczej wyników badania empirycznego.

Przeprowadzone różnorodne studia porównawcze, analiza doświadczeń w krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej i poczynione obserwacje polskiej praktyki gospodarczej pozwalają na stwierdzenie, że alokacja podatku dochodowego stala się jednym z najbardziej kontrowersyjnych i naj-trudniejszych obszarów badawczych teorii i praktyki rachunkowości ostatnich kilkudziesięciu lat.

Transformacja polskiej gospodarki i doświadczenia ostatnich kilkunastu lat pozwalają przyjąć założenia, że rachunkowość, także polskich przedsię-biorstw, w niedalekiej przyszłości będzie szybciej niż dotychczas przekształcać się z systemu ewidencyjnego na system informacyjny, z którego inwestorzy będą mogli korzystać przy podejmowaniu racjonalnych decyzji. Jednym z istotnych aspektów decyzyjnych stanie się, podobnie jak w krajach rozwiniętej gospodarki rynkowej, wpływ prawa podatkowego na wartość przedsiębiorstwa. Dlatego też znajomość odwzorowania w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa skutków podatkowych transakcji i zdarzeń ma duże znaczenie zarówno z perspektywy mikro-, jak i makroekonomicznej. Z jednej strony lepsza jakość informacji generowanej przez system rachun-kowości może przyczynić się do wzrostu racjonalności decyzji podejmowanych zarówno przez zarząd, jak i właścicieli kapitału, z drugiej może służyć kształtowaniu przez państwo odpowiedniej polityki podatkowej i polityki bilansowej na szczeblu makroekonomicznym.

Biorąc pod uwagę dorobek krajowy3 w tej dziedzinie należy stwierdzić,

że zbyt małą uwagę przywiązuje się do określenia wpływu podatku do-chodowego od osób prawnych na wartość bilansową przedsiębiorstwa, traktując związane z nim podatki odroczone głównie jako narzędzie techniki księgowej wymagane przez prawo rachunkowości. Dlatego w pracy skon-centrowano się przede wszystkim na treści ekonomicznej podatków od-roczonych i ich skutkach ekonomiczno-finansowych, determinujących wartość bilansową przedsiębiorstwa. Ze względu na szeroki zakres tematyczny,

J W literaturze zagranicznej (zwłaszcza USA i Wielkiej Brytani) alokacja stanowiła przedmiot rozważań już od lat 40. XX wieku. Problemem alokacji podatku dochodowego zajmowało się wielu teoretyków rachunkowości, m.in. M. Moonitz, E. L. Hicks, W. J. Graham, R. J. Chambers, T. M. Hill, H. A. Black, A. D. Barton, W. Powel!. Badania empiryczne w tym obszarze prowadzili m.in.: T. H. Beechy, S. Archer, D. J. Maore, W. H. Beaver, R. E. Dukes.

podjęto w niej wiele wątków i zagadnień, prezentując albo jedynie wybrane poglądy, szeroko opisywane w literaturze przedmiotu, albo syntetyczne ujęcie najbardziej istotnych kwestii szczegółowo opisanych we wcześniejszych publikacjach autorki.

Takie podejście pozwoliło na ograniczenie rozważań na temat szeroko opisywanych w polskiej literaturze rozbieżności pomiędzy systemem rachunko-wości i systemem podatku dochodowego do własnej klasyfikacji różnic przejś-ciowych, umożliwiającej ich grupowanie i określenie skutków podatkowych.

W rozprawie nie przedstawiono również szczegółowych zasad wyceny i ustalania wyniku finansowego obowiązujących w polskim prawie bilansowym. Ograniczono się wyłącznie do tych zagadnień, które mają istotny wpływ na alokację podatku dochodowego, ponieważ kwestie dotyczące polskiego prawa bilansowego, zarówno przed, jak i po nowelizacji stanowiły przedmiot licznych wcześniejszych publikacji wielu osób profesjonalnie związanych

Z

rachunkowością (w tym także autorki).

W pracy nie poruszono kwestii dotyczących zasad księgowania podatku dochodowego odroczonego i związanej z nim prezentacji informacji w sprawo-zdaniu finansowym. Problemy te zostały szeroko omówione przez autorkę w jej książce Rachunkowość podatków odroczonych, która zawiera oryginalne rozwiązania dotyczące zarówno ujęcia księgowego, jak i ujawniania informacji w tym zakresie"". W niniejszej rozprawie zaprezentowano natomiast ujęcie modelowe stanowiące uogólnienie szczegółowych rozwiązań prezentowanych w ww. publikacji.

Reasumując, niniejsza praca zawiera wieloaspektowe przedstawienie problemu alokacji podatku dochodowego. Podjęcie w niej tego zagadnienia wynikało z kilku przesłanek.

Po pierwsze, procesy globalizacji, a dodatkowo w Polsce proces integracji z Unią Europejską, powodują pilną potrzebę tworzenia przez naukę rachun-kowości rozwiązań i narzędzi pozwalających na podejmowanie racjonalnych decyzji ekonomicznych (głównie przez właścicieli kapitału) na podstawie sprawozdań finansowych.

Po drugie, alokacja podatku dochodowego jest traktowana jako koncepcja docelowa dla globalnych standardów rachunkowości. Ponieważ w Polsce jest to nowa koncepcja, w rozprawie dokonano analizy modelu alokacji podatku dochodowego, bardziej wnikliwej i dokładniejszej niż dotychczas opublikowane w literaturze przedmiotu.

Po trzecie, wielość publikacji zagranicznych oraz różnorodność aspektów alokacji skłoniła autorkę do przeprowadzenia studiów literaturowych, których celem było stworzenie swoistego rodzaju ram konceptualnych podatków dochodowych odroczonych, z wykorzystaniem własnych klasyfikacji i uogól-- nień wypracowanych na bazie wieloletnich badań i obserwacji praktyki

polskiej oraz zdobytych doświadczeń.

Po czwarte, alokacja podatku dochodowego od zawsze wzbudzała w praktyce wiele kontrowersji, albo ze względu na stopień skomplikowania procedur obliczeniowych, albo na złożoność koncepcyjną problemu.

Niniejsza praca prezentuje, jak się wydaje, obiektywną ocenę silnych i słabych stron alokacji podatku dochodowego. Autorka wyraża nadzieję, że dzięki krytycznej analizie, uporządkowaniu procedur i prezentacji doce-lowego modelu alokacji podatku dochodowego może ona służyć zarówno nauce, jak i praktyce polskiej rachunkowości, stanowi bowiem pierwszą w Polsce próbę kompleksowego opracowania tego problemu, popartą szeroko zakrojonymi badaniami empirycznymiS.

Praca jest wynikiem moich długoletnich badań, zarówno literaturowych, jak i empirycznych. Potwierdzeniem realizacji tych badań są publikacje

książkowe, artykuły i referaty, w których przedstawiłam zarówno problemy natury koncepcyjnej, jak i podjęłam próbę ich przeniesienia do praktyki polskiej rachunkowości.

W tym miejscu pragnę podziękować Pani Prof. zw. dr hab. Alicji Jarugowej, za wieloletnią opiekę naukową, dzięki której możliwe było ukierunkowanie i rozwój moich zainteresowań naukowo-badawczych.

Wyrazy podziękowania składam również Pani Dr hab. Irenie Sobańskiej, Kierownikowi Katedry Rachunkowości Uniwersytsetu Łódzkiego, za dotych-czasową współpracę, która pozwoliła mi zakończyć długoletnie badania własne prezentowane w niniejszej rozprawie.

Szczególnie podziękowania składam Pani Dr hab. Annie Karmańskiej ze Szkoły Głównej-Handlowej w Warszawie, która podjęła się trudu recen-zowania mojej pracy. Jej wnikliwe i bardzo cenne uwagi pozwoliły na ostateczne ukształtowanie treści niniejszej rozprawy.

s Pierwsze opracowania na temat alokacji podatku dochodowego w polskiej literaturze pojawiły się w latach 1995-1996. Były to m.in. następujące publikacje: I. O l c h o w i c z, Zasady prawa bilansowego i prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP", 1995, t. 32; M. P o s z w a, Wynik bilansowy a wynik dla potrzeb podatku dochodowego: przyczyny powstawania różnic iich prezentacja, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1995, t. 32; G. Bielicki,

Odroczony podatek dochodowy, "Rachunkowość" 1996, nr 1; G. K. Św i d e r s k a, J. Kaź-mierczak, J. Nowakowska, Podatek dochodowy, Poltex, Warszawa 1996. Swój udział w popularyzacji koncepcji alokacji podatku dochodowego ma równieź autorka, która napisała ksiąźkę Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, FRRwP, Warszawa 1997. Po nowelizacji ustawy o rachunkowości zostały opublikowane prace podejmujące problematykę alokacji podatku dochodowego zgodnie z podejściem bilansowym. Do najbardziej znaczących naleźy zaliczyć: B. G i e r u s z, Bieżący iodroczony podatek dochodowy a zmiany w rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2002; Z. G r z e s i k i e w i c z, Odroczony podatek dochodowy, SK wP, Warszawa 2002; E. Jakubczyk-Cały, M. Szymańska, M. Jackowska, G. Kotar, Podatek dochodowy odroczony w praktyce rachunkowości, Difin, Warszawa 2002; E. Wal i ń s k a, Rachunkowość podatków ...

WARTOŚĆ

BILANSOWA PRZEDSIĘBIORSTW

A

W WARUNKACH

GLOBALIZACJI

1. Rachunkowość w dobie globalizacji

1.1. Wpływ globalizacji na rachunkowość

Rachunkowość od zawsze towarzyszyła działalności gospodarczej. Jej cele, zadania i zakres zmieniały się w takim kierunku, w jakim zmieniał się świat. Od stuleci wywierała ona ogromny wpływ na rozwój gospodarczy, społeczny i cywilizacyjny.

Rachunkowość, bez względu na podejście i sposób jej definiowania, jest powszechnie uznawana za język biznesu, który umożliwia porozumiewanie się wszystkich uczestników życia gospodarczego l. Jej rolę i znaczenie

l Rachunkowość jest definiowana w bardzo różny sposób, co powoduje, że różnie

postrzega się jej cele, funkcje i zadania. Autorka niniejszej pracy, zdając sobie sprawę, że mogłaby wnieść niewiele nowych elementów do ugruntowanych, zarówno w teorii, jak i w praktyce definicji, pozwoliła sobie wskazać jedynie te, które są najczęściej cytowane w literaturze. Na przykład A. Jarugowa stwierdza, że ,jako nauka stosowana, rachunkowość nastawiona jest bezpośrednio na cel praktyczny, a więc pomiar przepływów i przyrostu wartości (majątku) podporządkowanego do podmiotów mikro- lub makroekonomicznych w celu dokonywania wyborów (decyzji) oraz rozliczania z ekonomicznej i społecznej efektywności" (A. Jar u g o w a, Niektóre wyznaczniki rozwoju rachunkowości, [w:] Współczesne problemy rachunkowości, red. A. Jarugowa, PWE, Warszawa 1991, s. 13.). E. Burzym traktuje rachunkowość jako "teorię pomiaru ekonomicznego (pomiaru wartości) oraz jako system tego pomiaru w przedsiębiorstwach i instytucjach" i stwierdza, że "informacje tworzone w rachunkowości powinny służyć przede v,::szystkimpodejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych [...] oraz rozliczaniu się przedsiębiorstwa z otoczeniem (accountability)" (E. B u r z y m, Przeslanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji rachunkowości, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1993, t. 23, s. 7-8). Według niej "rachunkowość to uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową" (E. B u r z y m, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13). Komitet Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (AICPA) w latach 70. XX w. zdefiniował rachunkowość jako "sztukę rejestracji, klasyfikacji

doceniają nie tylko teoretycy i praktycy rachunkowości. Warto przytoczyć w tym miejscu słowa wybitnego ekonomisty J. B. Saya: "Pierwszą zasadą ekonomii jest prowadzenie rachunkowości, a pierwszym krokiem do ruiny jest jej zaniedbanie"2.

Rozwój rachunkowości był zdeterminowany potrzebami praktyki gos-podarczej. Rachunkowość dostosowywała się do potrzeb użytkowników informacji przez siebie generowanych. Chociaż na przestrzeni wieków dokonano w niej "szeregu przeobrażeń m.in. w zakresie praktycznych zastosowań, zasad oraz organizacyjno-technicznych form i sposobów jej prowadzenia, a ponadto teoretycznych uogólnień"3, sens jej funkcjonowania pozostał niezmienny - rachunkowość była, jest i będzie źródłem informacji ekonomicznych dotyczących działalności gospodarczej4.

Mimo różnych funkcjP, jakie rachunkowość może spełniać w zależności od systemu społeczno-gospodarczego, w którym funkcjonuje, wciąż jako jedyny kompletny, sprawdzalny system dostarcza informacji do podejmowania

decyzji ekonomicznych przez różnych użytkowników.

W warunkach globalizacji gospodarki podstawowym odbiorcą informacji finansowych staje się niewątpliwie właściciel kapitału, ale równocześnie zwiększa się krąg dodatkowych odbiorców. Powoduje to konieczność we-ryfikacji celów rachunkowości, co oznacza, że jej dalsza ewolucja jest

i obliczania w jednostkach pieniężnych zdarzeń i transakcji oraz interpretacji ich rezultatów" (AICPA, Committee on Terminology, American Institute Publishing 1961, s. 9). Szeroki przegląd definicji rachunkowości podaje W. B r z e z i n: Rachunkowość sensu stricto i sensu largo, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 2000, t. 56, s.7-24. Postrzega on rachunkowość jako "szczególny system retro- i prospektywny, który ma monopol na ustalenie wyniku finansowego i kondycji finansowej" (W. B r ze z i n, Ogólna teoria rachunkowości na przełomie XX iXXI wieku, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1997, t. 40, s. 10. 2 J. B. Say, Traktat o ekonomii politycznej, PWN, Warszawa 1960, s. 670; por. M. Jeż o w s k i; Falszerstwa w rachunkowości w Polsce ina świecie na tle ewolucji systemów księgowych od czasów najdawniejszych do początku II wojny światowej, [w:] Ewolucja poL~kiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, red. B. Micherda, AE, Kraków 2001, s. 110.

3 J. W rób l e w s k i, Niektóre problemy rachunkowości, PWE, Warszawa 1965, s. 26. 4 Por. A. Kar m a ń s k a, M. G m y t r a s i e w i c z, Rachunkowość finansowa, Difin, War-szawa 2002, s. 10; E. B u r z y m, Przesłanki iperspektywy standaryzacji..., s. 7--8.

5 Funkcje rachunkowości stanowią przedmiot rozważań wielu autorów. Oprócz tradycyjnego

ujęcia - w każdym podręczniku rachunkowości są one omawiane jako podstawowa charak-terystyka tego systemu - można spotkać wiele opracowań poświęconych ich istocie i ewolucji. Zob. m.in.: A. Jar u g a, J. M a r c i n k o w s k i, Uwagi do ewolucji funkcji rachunkowo.ki w Polsce, "Acta Universitatis Lodziensis" 1989, Folia Oeconomica, nr 88, s. 19-29; Z. M e s sn e r, Funkcje współczesnej rachunkowości, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1999, t. 51, s. 117-128; B. M i c h er d a, Analityczna funkcja współczesnej rachunkowości, [w:] Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej idziałalności praktycznej, Wyd. AE, Katowice 2000, s. 107-130; K. S a w i c k i, Problemy funkcji ikierunków rozwoju rachunkowości jednostek gospodarczych, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1994, t. 28, s. 112-125.

nieunikniona. W literaturze podkreśla się, że możliwe są dwa podstawowe kierunki rozwoju rachunkowości6:

1) system rachunkowości będzie w coraz większym stopniu rozszerzał swój zakres, pozostając jednak ciągle kompletnym i spójnym merytorycznie systemem informacyjnym;

2) system rachunkowości rozpadnie się na odrębne merytorycznie, niezależne od siebie moduły zintegrowanego systemu zarządzania przedsię-biorstwem.

Chociaż nie sposób dziś przewidzieć scenariusza rozwoju rachunkowości, to w krótszej perspektywie bardziej prawdopodobny wydaje się wariant pierwszy. Trudno bowiem doprowadzić do rozpadu systemu tak mocno zakorzenionego w praktyce gospodarczej, jakim jest rachunkowość. Ponadto, od kilkudziesięciu lat funkcjonują niejako obok siebie, równolegle, podsystemy rachunkowości, takie jak rachunek kosztów, rachunkowość zarządcza czy analiza sprawozdań finansowych, nie powodując - jak na razie - rozpadu rachunkowości, a wręcz przeciwnie, stymulując jej rozwój? Rachunkowość próbuje sprostać wymaganiom tych podsystemów, nie odrzucając przy tym fundamentalnych zasad istnienia i pozostając nadal podstawowym systemem informacyjnym przedsiębiorstwa 8.

Co jakiś czas, wskutek zmian zachodzących w gospodarce, następuje przedefiniowanie modelu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Niewątpliwie wiek XXI będzie takim okresem w historii rozwoju rachun-kowości. Już przełomXX i XXI wieku udowodnił bowiem istotne ograniczenie użyteczności ujawnianych w sprawozdaniach finansowych informacji dla zewnętrznych użytkowników. Bezpośrednią przyczyną tego zjawiska były nasilające się w ostatnim dziesięcioleciu procesy globalizacji i regionalizacji9.

Globalizacja, chociaż obejmuje wszystkie obszary życia gospodarczego, najbardziej jest zaawansowana w sferze rynków finansowych, których

6 Zob. A. Karmańska, M. Gmytrasiewicz, Rachunkowość finansowa, s. 10.

7 Ibidem.

8 Oryginalne podejście do rachunkowości jako systemu informacyjnego zaprezentowali A. Jar u g a i J. S k o w roń s k i w książce Rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 1982. Autorzy przedstawili w niej modelowe ujęcie rachun-kowości, traktując je jako podstawowe, uniwersalne narzędzie opisu rzeczywistości gospodarczej. Ibidem, s. 7-76.

9 Pod pojęciem globalizacji rozumie się określony stan gospodarki światowej - liberalizację

handlu i przepływu kapitału, jak również nasilające się procesy integracji światowej i umię-dzynarodowienie życia gospodarczego. Regionalizacja natomiast stanowi swoistą reakcję wielu państw na wyzwania, jakie niesie ze sobą globalizacja, jest jej efektem i swego rodzaju przygotowaniem gospodarek do działania w warunkach nasilającej się konkurencji na rynku światowym. W literaturze podkreśla się, że zjawiska globalizacji i regionalizacji są względem siebie bardziej komplementarne niż konkurencyjne. Por. A. G w i a z d a, Globalizacja i regionaliza-cja gospodarki światowej, Wyd. Adam Marszałek, Toruń 1998, s. 10.

podstawę funkcjonowania stanowi liberalizacja przepływów kapitału 10. W rzeczywistości globalizacja przejawia się we wzroście centralizacji za-rządzania produkcją w skali globalnej, w ramach której następuje tworzenie i odpowiednie wykorzystanie kapitału. Ogromne przepływy kapitałowe i różnorodność transakcji finansowych to dwie podstawowe charakterystyki obecnego etapu globalizacji1l, co oznacza, że w szczególności przedmiotem jej oddziaływania stają się zasady rachunkowości finansowej. Mimo że ich regionalne warianty różnią się w szczegółach, to generalnie język finansowy, jakim jest rachunkowość, jest taki sam na całym świecie12. W warunkach postępującej globalizacji wymaga ona jednak harmonizacji, dzięki której możliwe jest uzyskanie porównywalnej informacji finansowej. Tylko bowiem porównywalne sprawozdania finansowe w skali międzynarodowej przyczyniają się do racjonalnej alokacji kapitału na całym świecie, dzięki czemu stymulują rozwój gospodarczy i stanowią zarazem istotny jego czynnik.

Przełomem w procesie harmonizacji sprawozdawczości finansowej mogą być ostatnie wydarzenia w Stanach Zjednoczonych - stosowanie tzw. "kreatywnej rachunkowości". To właśnie jej praktyki spowodowały, że coraz częściej wyraża się potrzebę opracowania jednolitego zestawu przej-rzystych i sztywnych standardów księgowych - globalnego kodeksu zasad rachunkowości 13. Będzie to zadanie niezwykle trudne do zrealizowania, nie

tylko ze względu na specyfikę rachunkowości, ale przede wszystkim ze względu na to, że obecnie koncepcje globalizacji nie akcentują tendencji do ujednolicenia, mówią raczej o integracji, powiązaniach, współzależnościach.

10Por. Globalizacja - mechanizmy iwyzwania, red. B. Uherska, PWE, Warszawa 2002, s. 27.

11Według niektórych autorów pierwszą epokę globalizacji świat przeżywał od połowy XIX do końca lat 20. XX wieku. Proces ten został zahamowany przez trzy zdarzenia: pierwszą wojnę światową, rewolucję pażdziernikową i wielki kryzys. Po drugiej wojnie światowej "zimna wojna" regulowała stosunki międzynarodowe aż do 1989 roku, czyli do upadku muru berlińskiego. To właśnie wydarzenie uznaje się symbolicznie za początek nowej epoki globalizacji. Zob. T. L. Friedman, Lexus i drzewo oliwne: zrozumieć globalizację, Dom Wydawniczy Rebis, Poznań 2001, s. II. Por. też A. Z o r s k a, Ku globalizacji? Przemiany w korporacjach transnarodowych iw gospodarce światowej, PWN, Warszawa 2000, s. 14.

12 Por. K. C z u b a k o w s k a, Rllchunkowość wobec procesów globalizacji, "Zeszyty Teoretycz-ne Rachunkowości" 2002, t. II (67), s. 177.

13 W tym miejscu warto przypomnieć niezbyt odległą historię potwierdzającą potrzebę

stosowania jednolitych standardów rachunkowości - kryzys azjatycki z lat 1997-1998. Według opracowań przygotowanych przez Konferencję ONZ na temat Handlu i Rozwoju (UNCTAD), większość instytucji, które wtedy ogłosiły niewypłacalność, była badana przez jedną z Hrm audytorskich należących do ówczesnej "Wielkiej Piątki". Główną przyczyną łagodnego podejścia do badania było stosowanie lokalnych standardów rewizji sprawozdań Hnansowych. Autorzy raportu stwierdzili co prawda, że to nie zły audyt był przyczyną kryzysu azjatyckiego, niemniej skrupulatniejsze badanie bilansów wcześniej wykryłoby problem i uczyniłoby kryzys mniej dotkIiwynt. Bank Światowy zażądał wówczas od "Wielkiej Piątki", by nie podpisywała się pod żadnym raportem, który nie jest zgodny z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Por. T. L. Friedman, Lexus ..., s. 223.

Podkreślają takie cechy procesu globalizacji, jak elastyczność, efektywność i innowacyjność, których celem jest skuteczne konkurowanie przedsiębiorstw w skali globalnej. Dodatkowym czynnikiem ograniczającym wypracowanie globalnych standardów rachunkowości jest sama istota globalizacji - jej ukierunkowanie na przyszłość i zerwanie z tradycją 14.

Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa stanowią dziś szczególny obszar wpływów globalizacji. Najbardziej istotnymi czynnikami tych wpływów Są15:

1) międzynarodowy handel, 2) inwestycje zagraniczne, 3) transnarodowe korporacje,

4) finanse globalne (rynki finansowe).

Handel międzynarodowy jest wyrażony w statystyce eksportu i importu pomiędzy krajami. Tylko w odniesieniu do dóbr w latach 197(}-1999 wzrósł on ponad piętnastokrotnie, a wzrost obrotów dobrami w stosunku do wymiany usług był jeszcze większy16. Rozwój handlu międzynarodowego oznacza wzrost zapotrzebowana na wiedzę i umiejętności interpretacji sprawozdań finansowych zagranicznych firm, zarówno dostawców, jak i odbiorców.

Inwestycje zagraniczne wpływają na rachunkowość w dwojaki sposób, w zależności od ich rodzaju. Inwestycje bezpośrednie wymagają znajomości i zrozumienia sprawozdawczości finansowej kraju, w którym są dokonywane. Jest to szczególnie ważne, gdyż główną cechą inwestycji bezpośrednich jest trudność ich wycofania w momencie pogorszenia się warunków prowadzenia biznesu1? Także inwestycje kapitałowe mają istotne znaczenie dla

sprawo-zdawczości finansowej, ponieważ wymuszają porównywalność danych finan-sowych dostarczanych zagranicznym inwestorom, ograniczającą ich ryzyko inwestycyjne.

Korporacje transnarodowe są głównym nośnikiem wyzwań stojących przed globalną sprawozdawczością finansową. Chodzi tu nie tylko o to, że oddziały firm międzynarodowych działają w krajach, w których obowiązują różne standardy rachunkowości (co wymaga ich znajomości w opracowaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych), ale również o to, że funkcjonują one w bardzo złożonej sieci powiązań kapitałowych18. Jeszcze sto lat temu nawet potężne korporacje finansowały swoją działalność na lokalnych rynkach finansowych. Obecnie ich potrzeby kapitałowe są tak duże, że

14 Istotę podejścia do globalizacji oddaje fragment recenzji J. Surowieckiego książki

A. Grove'a: "Innowacyjność zastępuje tradycję, teraźniejszość - a raczej przyszłość - zastępuje przeszłość. Liczy się tylko to, co się dopiero pojawi, a to nadejdzie tylko wtedy, gdy to co mamy zostanie wywrócone do góry nogami". Podaję za T. L. F ri e d m a n, Lexus ..., s. 31.

15J. F lower, Global Financial Reporting, Palgrave, New York 2002, s. 4; zob. też S. T. S u r d y k o w s k a, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 24-32.

16J. Flower, Global FinanciaL, s. 5.

17Por. S. T. S u r d y k o w s k a, Rachunkowość międzynarodowa, s. 23. 18Ibidem, s. 27-28.

poszukują one źródeł finansowania na giełdach zagranicznych 19. W związku z tym zarówno inwestujący kapitał, jak i wykorzystujący go, a także organy regulujące ten proces (w tym instytucje nadzorujące obrót giełdowy) muszą poznać i zrozumieć międzynarodowy język rachunkowości i finansów 20.

Reasumując, powstanie globalnego systemu regulacji finansowych jest największym wyzwaniem dla rachunkowości XXI w. Oznacza konieczność wypracowania jednolitych zasad ujmowania skutków danego zdarzenia na całym świecie. Globalizacja polega bowiem na "wielości powiązań i wzajem-ności oddziaływań państw i społeczeństw, tworzących obecny system światowy. Cechują ją dwa wymiary: zakres (zasięg) i intensywność (głębokość)"21. Siłami sprawczymi były i są nadal duże korporacje międzynarodowe (tzw. korporacje trans narodowe KTN), naj potężniejsze i naj prężniej działające organizacje gospodarcze świata. W związku z tym niezbędne są liberalne warunki ich rozwoju, możliwe dzięki swobodnemu przepływowi kapitału. Naczelną ideologią globalizacji jest wolnorynkowy kapitalizm, co oznacza rozszerzenie się tego systemu gospodarczego na praktycznie każdy kraj świata i powiązanie ogólnoświatowego systemu gospodarczego poprzez międzynarodowe transakcje.

Przedstawiona powyżej istota procesu globalizacji pokazuje, że dotyczy on w szczególności zasad rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Idealnym rozwiązaniem byłoby więc opracowanie jednolitych zasad pomiaru zdarzeń gospodarczych niezależnie od miejsca na świecie, w którym funk-cjonuje podmiot. Podjęcie działań zmierzających do tego celu natrafia jednak na przeszkody. W każdym kraju - mimo nadrzędnych, uniwersalnych zasad rachunkowości - ostateczny kształt sprawozdań finansowych jest odmienny. Powstaje zatem pytanie, które standardy mogłyby stanowić punkt wyjścia do opracowania unormowań globalnej sprawozdawczości finansowej. Wydaje się, że przede wszystkim te, które najlepiej służą do realizacji celów systemu rachunkowości i zaspokojenia potrzeb informacyjnych jej użytkowników. Aby je wskazać, należy dokonać analizy funkcjonujących systemów rachunkowości w poszczególnych krajach. Badania prowadzone w tym zakresie mają więc charakter porównawczy, a ich obszar jest przedmiotem zainteresowania rachunkowości międzynarodowej, często okreś-lanej również mianem rachunkowości porównawczej (komparatywnej)22.

19 Szczególnym zainteresowaniem cieszy się giełda nowojorska NYSE. Zob. J. F lower,

Global Financial ..., s. 17-19; A. Jar u g a, W kierunku globalnych standardów rachunkowości, [w:] Rachunkowość polska na tle regulacji międzynarodowych, Katedra Rachunkowości UŁ, SKwP, Oddz. w Łodzi, Łódź 2002, s. 9.

20 S. T. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, s. 31.

21 A. M c G r e w, Conceptualizing Global Politics, [w:] Global Politics, ed. A. McGrew, Polity Press, Cambńdge 1992, s. 28. Podaję za: A. Z o r s k a, Ku globalizacji?, s. 15.

1.2. Rachunkowość międzynarodowa jako źródło globalnych standardów sprawozdawczości finansowej

Punktem wyjścia do procesu globalizacji rachunkowości, czyli do stwo-rzenia rachunkowości światowej, mogłaby być rachunkowość międzynarodowa. Rachunkowość światowa (globalna) traktowana byłaby jako system uniwer-salny, obowiązujący we wszystkich krajach świata23. Innym ważnym aspektem rachunkowości międzynarodowej jest jej powiązanie z praktykami rachun-kowości korporacji transnarodowych.

W rozważaniach dotyczących rachunkowości międzynarodowej podkreśla się trudności jej dostosowania do procesów globalizacji. O ile można ujednoli-cić inne dziedziny życia gospodarczego, o tyle w rachunkowości ,natrafia się na ogromne bariery wynikające z różnic o charakterze kulturowym, historycznym i społecznym między poszczególnymi krajami. Dlatego proces likwidowania tych różnic będzie z pewnością długotrwały, jeśli w ogóle zakończy się powodzeniem. Mając świadomość istnienia takich problemów, środowisko rachunkowców bardzo ostrożnie próbuje je rozwiązywać i znaleźć wspólny mianownik - obszar, w którym mogłyby zostać ujednolicone zasady rachunko-wości. Obecnie takim obszarem nie może być cały świat, a nawet określony region świata, natomiast wydaje się, że może stać się nim międzynarodowy rynek finansowy. Świadczą o tym najnowsze definicje rachunkowości między-narodowej, spośród których za najbardziej reprezentatywną uznaje się definicję F. D. S. Choi'a i G. G. Muellera: "Rachunkowość międzynarodowa [...] to rachunkowość zorientowana na międzynarodową analizę porównawczą [...], potrzeby informacyjne międzynarodowych rynków finansowych"24.

Dzięki rachunkowości międzynarodowej jest możliwe zapoczątkowanie właściwego etapu procesu globalizacji sprawozdawczości finansowej ozna-czającego dokonanie wyboru jednego zestawu zasad rachunkowości, który mógłby funkcjonować na całym świecie w randze globalnych standardów rachunkowoścP5. Można tego dokonać różnymi metodami - albo wybierając

23 Ibidem.

24 Zob. F. D. S. Choi, G. G. Mueller, International Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, N.J. 1992, s. 12. Podaję za S. T. Surdykowska, Rachunkowo.fć międzynarodowa, S.38-39.

25 O pracach nad utworzeniem i interpretacją globalnych standardów rachunkowości pisali ostatnio m.in. R. I g n a t o w s k i, Europa u progu adaptacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, [w:] Ustawa o rachunkowości a MSR - analiza porównawcza, red. J. Gierusz, ODDK, Gdańsk 2002, s. 19-50 oraz A. Jar u g a, Nowa strategia Unii Europejskiej w zakresie rachunkowości, "Rachunkowość" 2000, nr lO, s. 5. Autorzy tych publikacji podkreślają zaawansowany stan prac w zakresie instytucjonalnym oraz trudności w opracowaniu jednolitych rozwiązań w obszarach, które od wielu lat stanowią przedmiot dyskusji środowiska rachunkowców na całym świecie (łączenie spółek, rozliczanie umów leasingowych, konsolidacja sprawozdań finansowych, nakłady inwestycyjne, instrumenty finansowe itp.).

krajowy model sprawozdawczości fmansowej, albo model będący kompilacją rozwiązań stosowanych w różnych krajach. Można próbować wprowadzić taki model bezpośrednio, testując go w określonych regionach świata lub na międzynarodowych rynkach finansowych.

Jednak zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wskazanie krajowego modelu sprawozdawczości finansowej, który mógłby stanowić punkt wyjścia do ujednolicenia zasad rachunkowości. Obecnie mamy do czynienia z dwoma podstawowymi, historycznie ukształtowanymi, modelami: modelem anglosaskim i modelem kontynentalnym26. Model anglosaski reprezentują Stany Zjednoczone i Wielka Brytania, a kontynentalny - Niemcy, Francja i Japonia. Fundamentalne cechy tych modeli rachunkowości przed-stawia tabela 1.1.

Tabela 1.1. Fundamentalne cechy modeli rachunkowości: kontynentalnego i anglosaskiego

Model kontynentalny Model anglosaski A. Środowisko

społecz-no-ekonomiczne

1. Rynki kapitałowe Kapitał jest dostarczany głów- Głównym źródłem kapitału są nie przez sektor bankowy rynki akcji

2. Kultura Zorientowana na państwo Indywidualistyczna

3. System prawny Zdominowany przez skodyfi- Zdominowany przez prawo kowane prawo, prawo re- zwyczajowe, reguły rachun-guluje szczegółowo reguły kowości ustalane są przez rachunkowości ciała należące do sektora

prywatnego

4. System fiskalny Prawo bilansowe i prawo po- Prawo podatkowe nie ma wpły-datkowe są ze sobą ściśle wu na rozwiązania stoso-powiązane wane w ramach

rachunko-wości finansowej B. Cele rachunkowości

1. Tworzenie informacji użytecznych w podej-mowaniu decyzji

Podstawowi użytkowni- Kredytodawcy, organy podat- Przede wszystkim inwestorzy cy sprawozdań [man- kowe, inwestorzy

sowych

26 Por. A. Jaru g a, Standaryzacja rachunkowości - moda czy konieczność? "Monitor Rachunkowości i Finansów" 1999, nr 3, s. 4-6.

Tabela 1.1. (cd.)

Model kontynentalny _{Model anglosaski} zasady rachunkowości Dominacja zasady ostrożności Rzetelne informowanie, zgodne

i wpływ systemu podatko- z zasadą "pra wdziwego wego na rachunkowość fi- i rzetelnego obrazu" nansową obniża użyteczność

sprawozdań finansowych w podejmowaniu decyzji ró-żnego typu

zakres ujawniania infor- Tendencje do zmniejszania za- Tendencje do zwiększania za-macji kresu uja wnień kresu ujawnień

zakres polityki rachun- Znaczna liczba opcji w zakresie Prawie nie ma obowiązujących, kowości umawania i pomiaru sformułowanych opcji

do-tyczących umawania i po-miaru

2. Ustalanie wyniku fi- "Ostrożne" liczenie wyniku Liczenie wyniku jest podpo-nansowego zasada konserwatyzmu rządkowane użyteczności

Ograniczenia w podziale zysku decyzyjnej

Tendencja do tworzenia wyż- Rzetelne prezentowanie wyniku, szych ukrytych rezerw "prawidłowy i rzetelny

ob-raz"

Nie ma ograniczeń w podziale zysku

Tendencje do tworzenia niż-szych ukrytych rezerw 3. Podstawa opodatko- Wzajemne "przenikanie" prawa Brak wpływu prawa

podatko-wania podatkowego i prawa bi- wego na prawo bilansowe lansowego i odwrotnie

C. Przykłady krajów Belgia, Niemcy, Francja, Gre- Australia, Holandia, Irlandia, cja, Włochy, Japonia, Por- Kanada, Nowa Zelandia, tugalia, Szwajcaria Singapur, Stany

Zjednoczo-ne, Wielka Brytania

Ź ród ł o: M. G l a u m, U. M a n d l er, Rechnungslegung au! globalen Kapitalmiirkten, Gabler, Wiesbaden 1996, s. 28, podaję za: S. T. Surdykowska, Rachunkowość mię-dzynarodowa, zakamycze, Kraków 1999, s. 68-69.

Oprócz wyodrębnienia dwóch tradycyjnych modeli - anglosaskiego i kontynentalnego, można spotkać wiele innych klasyfikacji systemów rachunkowości27• Na uwagę zasługuje jedna z ostatnich klasyfikacji, stanowiąca

27 Na przykład klasyfikacja krajów ze względu na źródła finansowania uwzględnia: 1) system rynków kapitałowych (Stany Zjednoczone, Wielka Brytania); 2) system finansowania oparty na państwie (Francja, Japonia); 3) system finansowania oparty na instytucjach

swego rodzaju modyfikację tradycyjnego podejścia wykorzystująca cztery główne kryteria:

- system prawny; - wpływ podatków; - rynek kapitałowy;

- rozmiary i siła oddziaływania profesji rachunkowców.

Zgodnie z nimi wyodrębniono dwa podstawowe modele rachunkowości28:

1) model anglosaski - właściwy dla krajów, w których system prawa jest oparty na prawie zwyczajowym, wpływ podatków na rachunkowość - ograniczony, rynek kapitałowy ma bardzo duże znaczenie dla sprawo-zdawczości finansowej, a pozycja profesji księgowych jest bardzo silnie ugruntowana w praktyce gospodarczej;

2) "reszta świata" - model właściwy dla takich krajów, jak Japonia, Francja i Niemcy, w których prawo bazuje na prawie romańskim (kodek-sowym), wpływ podatków na rachunkowość jest bardzo silny, giełda ma niewielkie znaczenie dla sprawozdawczości finansowej, a pozycja profesji rachunkowców jest relatywnie słaba.

W tak wydzielonych grupach prowadzono badania statystyczne, które potwierdziły, że system rachunkowości poszczególnych krajów jest produk-tem przede wszystkim ich ram instytucjonalnych29. Państwo ma bardzo

silny wpływ na sprawozdawczość finansową oraz możliwość egzekwowania i zaspokojenia swoich oczekiwań przez system prawa, a w szczególności prawa podatkowego. Czynnikiem określającym kształt sprawozdań finan-sowych jest także rynek kapitałowy i jego regulacje. Ich wpływ na spra-wozdawczość finansową spółek notowanych na giełdzie może być bardzo znaczący. Czynnikiem instytucjonalnym determinującym rachunkowość są również organizacje środowiskowe. Istotny wpływ na kształt sprawozdań finansowych wywierają ponadto takie elementy otoczenia, jak pracownicy, finansowych (Niemcy). Zob. C. N o b e s, R. P ark e r, Comparative international Accounting, Prentice Hall, London 1991, s. 38-50. Por. także: D. Kor t u m, Klasyfikacja rachunkowości

międzynarodowej i jej podstawowe wzorce, [w:]Rachunkowość międzynarodowa, red. L. Bednarski, J. Gierusz, PWE, Warszawa 2001, s. 23-29.

28 Zob. J. Flower, Global Financial ..., s. 56-57.

29 Badania wykazały w modelu anglosaskim istotne różnice między amerykańską i brytyjską

sprawozdawczością finansową. Model amerykański charakteryzuje się znacznie większym zakresem ujawnień i mniejszym konserwatyzmem w porównaniu z modelem brytyjskim. W grupie "reszta świata" praktyka sprawozdawczości finansowej dwóch krajów (Japonii i Niemiec) jest znacząco różna od pozostałych krajów tej grupy. Bardziej zbliżona jest praktyka Japonii i Belgii. Zob. T. D o u p n i k, S. S a It e r, External Environment, Culture and Accounting Practice, "International Journal of Accounting" 1995, vol. 30, nr 3, s. 189-207. Podaję za: J. F lower, Global Financial ..., s. 57-61.

teoretycy rachunkowości, kolonializm, historia kraju oraz czynniki kul-turowe30•

Analiza porównawcza modeli rachunkowości funkcjonujących w różnych krajach stanowi dobry punkt wyjścia do stworzenia globalnych zasad rachunkowości. Umożliwia identyfikację zarówno różnic występujących między systemami, jak również ich przyczyn, co jednak nie gwarantuje opracowania jednolitych rozwiązań. W każdym kraju normy rachunkowości zostały bowiem ukształtowane przez wieki historycznego rozwoju3!. Ponadto,

prawo nie jest w stanie przewidzieć wszystkich sytuacji, jakie mogą się pojawić w życiu gospodarczym; zawsze pozostaje pewien margines swobody dla użytkownika regulacji. Oznacza to, że unifikacja zasad rachunkowości może mieć miejsce tylko na określonym poziomie. Zostało to zauważone w modelu anglosaskim, w którym przyjęto zasadę true and fair jako decydującą w sytuacji, w której prawo rachunkowości nie przewidziało szczegółowego rozwiązania32• Wydaje się zatem, że właśnie model anglosaski

ma dużą szansę na wykorzystanie w procesie stanowienia globalnych standardów rachunkowości.

Jak już wspomniano, zbliżenie zasad sprawozdawczości finansowej na świecie może następować przez przyjęcie rozwiązań stosowanych w kon-kretnym modelu - bezpośrednio dla wszystkich krajów lub pośrednio - początkowo poprzez ich ujednolicenie w krajach należących do okreś-lonego regionu świata, albo ujednolicenie w krajach obecnych na między-narodowych rynkach finansowych. Historia i doświadczenia ostatnich kil-kudziesięciu lat w zakresie regulacji rachunkowości pokazuje, że praw-dopodobnie będziemy mieli do czynienia z drugą i trzecią metodą ujed-nolicania zasad sporządzania sprawozdań finansowych. Oznacza to począt-kowo unifikację w odniesieniu do zasad rachunkowości dla krajowych rynków kapitałowych skupionych w określonym regionie świata, następnie dla międzynarodowych rynków finansowych w różnych regionach, a dopie-ro w kolejnej fazie opracowanie zestawu reguł sprawozdawczości dla globalnego rynku finansowego (por. rys. 1.1). Tempo unifikacji i osiąg-nięcie jej finalnego celu będzie zależeć od postępu harmonizacji i stan-daryzacji rachunkowości - procesów zapoczątkowanych w praktyce już wiele lat temu.

30 Wnikliwą analizę czynników wywołujących różnice między systemami rachunkowości finansowej prezentuje w polskiej literaturze S. T. S u r d y k o w s k a: RachunkowoJć między-narodowa, s. 49-58. Zob. też J. F lower, Global Financial ... , s. 48-56.

31 Por. S. T. S u r d y k o w s k a, RachunkowoJć międzynarodowa, s. 42.

32 Zasadę true and fair wprowadzili do światowego dorobku rachunkowości Brytyjczycy,

natomiast Amerykanie rozpropagowali zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą (substance over form). Por. ibidem, s. 43.

Region świata l Kraj l

Kraj n Kraj 2

-- ...•~ Krajowy rynek finansowy l

-- ...•~ Krajowy rynek finansowy 2

--....,~~ Krajowy rynek finansowy n

Region świata n

--...,~~ Krajowy rynek finansowy l

--....,.~ Krajowy rynek finansowy 2

--...,.~ Krajowy rynek finansowy n

FAZA3 Kraj l Międzynarodowy rynek finansowy l (regionalny) M;ędzy",codowy / 1---. rynek finansowy n (regionalny) Kraj n Międzynarodowy rynek finansowy n (globalny)

l

Ź ród ł o: opracowanie własne.

Rys. 1.1. Fazy ujednolicania sprawozdawczości finansowej Kraj 2

gdzie: fazy l i 2 dotyczą sprawozdań finansowych podmiotów notowanych na rynkach finansowych, faza 3 (równoległa z fazami l i 2) dotyczy podmiotów innych niż notowane na

giełdach międzynarodowych

1.3. Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości w skali regionalnej i globalnej

Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości to procesy, które trwają od kilkudziesięciu już lat. Są one analizowane przez praktyków, ujmowane w regulacjach i szeroko opisywane w literaturze33• Podejmowane są próby

definicji i określenia różnic, jakie zachodzą między nimi, nie tylko zresztą w obszarze rachunkowości, gdyż stanowią one narzędzie globalizacji wszystkich dziedzin życia gospodarczego34•

N a gruncie rachunkowości międzynarodowej cele harmonizacji i stan-daryzacji są takie same - wyeliminowanie rozbieżności między sprawozdaw-czością finansową różnych krajów3S•

Harmonizacja według C. Robertsa, P. P. Weatmana i P. Gordona oznacza zmniejszenie liczby stosowanych praktyk rachunkowości przez określenie takiego ich zestawu, w ramach którego przedsiębiorstwa mogą dokonywać wyboru36• Jej efektem jest stan harmonii, w którym w łatwy

sposób można zidentyfikować możliwe różnice. Według A. Jarugi har-monizacja zasad rachunkowości oznacza "proces zwiększania porównywalności

33 W Polsce problematyka harmonizacji i standaryzacji od wielu lat stanowi podstawowy obszar zainteresowań A. Jarugi, której pionierskie i nowatorskie prace zainicjowały dalsze badania nad tymi zagadnieniami. Do pierwszych kompleksowych opracowań na temat har-monizacji rachunkowości - zarówno w Polsce, jak i na świecie - należy opublikowana w 1991 r. praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugowej Współczesne problemy rachunkowości. Podsumowaniem badań A. Jarugi i jej zespołu jest książka Międzynarodowe regulacje rachun-kowości? Wpływ na rozwiązania krajowe, red. A. A. Jaruga, C. H. Beck, Warszawa 2002, która przedstawia międzynarodową harmonizację i standaryzację rachunkowości w aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym (instytucjonalnym). Zob. również: A. Jar u g a, Harmonizacja rachunkowości u progu XXI wieku, [w:] Rachunkowość u progu XXI wieku, FRRwP, Warszawa 1998; Rachunkowość polska na tle regulacji międzynarodowych, materiały konferencyjne, UŁ, Łódż 2002; Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR - Podatki, red. A. Jaruga, T. Martyniuk, ODDK, Gdańsk 2002; S. Za b ło ck a, J. Gi eru s z, Standaryzacja iharmonizacja rachunkowości międzynarodowej, [w:] Rachunkowość międzynarodowa, s. 128-145; Harmonizacja rachunkowości, red. D. Misińska, M. Kwiecień, Wyd. AE, Wrocław 2000. Kompendium wiedzy na temat harmonizacji i standaryzacji stanowi książka S. T. S u r d y k o w s k i e j Rachunkowość międzynarodowa.

34 Zagadnienia harmonizacji i standaryzacji w kontekście szeroko rozumianej globalizacji stanowią przedmiot rozważań V. Simmeringa. Autor bada wpływ globalizacji na ewolucję międzynarodowych standardów, porównując maczenie standardów obligatoryjnych i fakul-tatywnych. Analizuje także aspekty technologicme oraz instytucjonalne - działalnoŚĆ organizacji odpowiedzialnych za tworzenie standardów międzynarodowych. Zob. V. S i m m e r i n g, The Evolution of Standards, Deutscher Universitats-Verlag, Wiesbaden 2003.

35 Por. S. T. S u r d y k o w s k a, Rachunkowość międzynarodowa, s. 74.

36 C. R o b e r t s, P. We a t m a n, P. G o r d o n, International Financial Accounting.

A Comparative Approach, Pitman, London 1998. Podaję za: S. T. Surdykowska, Rachun-kowość międzynarodowa, s. 73.

sprawozdań finansowych poprzez wprowadzenie spójnego zestawu wzorców, opartego na wspólnych założeniach i koncepcjach"37.

Standaryzacja oznacza unifikację, czyli stosowanie identycznych rozwiązań, a jej rezultatem jest ujednolicenie zasad rachunkowości, gwarantujące najwyższy stopień porównywalności sprawozdań finansowych. A. Jaruga podkreśla pochodzenie pojęcia standard, które "zostało uregulowane w Wiel-kiej Brytanii i USA w rozumieniu wzorca, normy promulgowanej przez krajowe ciało ekspertów rachunkowości i przedstawicieli nauki"38.

Harmonizacja i standaryzacja mogą być rozpatrywane wieloaspektowo, zarówno z przedmiotowego, jak i podmiotowego punktu widzenia. Jest to uzależnione od zasięgu oddziaływania tych procesów, od tego, czy mają one charakter działań krajowych, regionalnych czy ogólnoświatowych. Rozważania na temat harmonizacji i standaryzacji w aspekcie podmiotowym odnoszą się do instytucji stanowiących regulacje rachunkowości, zarówno o zasięgu krajowym, jak i regionalnym oraz światowym. Do najważniejszych tego rodzaju ciał należą 39:

- na szczeblu światowym: Rada Międzynarodowych Standardów Rachun-kowości IASB (International Accounting Standards Board); Międzynarodowa Federacja Księgowych IFAC (International Federation of Accountants); Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych IOSCO (International Organization of Securities Commissions); Organizacja Narodów Zjednoczonych - International Standards of Accounting and Reporting (I SAR);

- na szczeblu regionalnym: Unia Europejska; ECSAFA - Eastern Central and Southern Mrican Federation of Accountants; ASEAN - As-sociation of Southeast Asian Nations Federation of Accountants;

- na szczeblu krajowym: Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej F ASB (United States of America Financial Accounting Standards Board); Rada Standardów Rachunkowości w Wielkiej Brytanii ASB (United Kingdom Accounting Standards Board); Komisja Papierów Wartościowych w Stanach Zjednoczonych SEC (US Securities and Exchange Commision). N ajwiększe oddziaływanie mają niewątpliwie organizacje międzynarodowe, wśród których czołową rolę odgrywa IASB, powołana do życia w 1973 r.

37 Zob. A. Jar u g a, Systemy regulacji rachunkowości a międzynarodowa harmonizacja

istandaryzacja, [w:] Międzynarodowe regulacje rachunkowości. .., s. 3.

38 Ibidem, s. 6

39 Szczegółowy wykaz organizacji, ich charakter i zadania zostały przedstawione m.in. w: S. T. S u r d y k o w s k a, Rachunkowość międzynarodowa, s. 74-80; A. A. Jar u g a, Instytuc-jonalizacja międzynarodowej harmonizacji rachunkowości, [w:] Międzynarodowe regulacje

rachun-kowości ..., s. 22-27, 61-76; C. Nobes, R. Parker, Comparative International ... , s. 74-89. Por. także M. Michalak, Globalizacja a kształt systemu rachunkowości, [w:] Rachunkowo.vć wobec procesów globalizacji, red. J. Gierusz, M. Jerzemowska, T. Martyniuk, Uniw. Gdański, Gdańsk 2002, s. 357-359.

jako Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości IASC (Inter-national Accounting Standards Committee)4V.

W maju 2000 r. standardy IASB uzyskały akceptację lOSCO, co w prak-tyce oznacza dopuszczenie ich jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki, których akcje są notowane na giełdach zagranicz-nych41. Jest to niewątpliwy sukces IASB i zwiastun globalnych standardów rachunkowości, na razie funkcjonujących na międzynarodowych rynkach finansowych.

Standardy międzynarodowe cieszą się coraz większą popularnością na świecie42. Przejawia się ona albo bezpośrednią implementacją do krajowego prawa rachunkowości (np. w Chinach, krajach afrykańskich, państwach byłego Związku Radzieckiego - w Kazachstanie, Mołdawii, Rosji, na Ukrainie), albo pośrednio przez wykorzystanie wybranych standardów jako bazy do modyfikacji regulacji krajowych (np. w krajach Unii Europejskiej oraz w przystępujących do niej Polsce i Czechach). Przychylność deklarują również takie kraje, jak Singapur, Malezja, Australia, Kanada i kraje arabskie, które wyrażają swoje poparcie dla IASB i podejmują działania zmierzające do dostosowania krajowych regulacji do wymagań Między-narodowych Standardów Rachunkowości. Również Wielka Brytania zapo-wiedziała zbliżenie swoich standardów do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, o ile nie będą one gorsze od funkcjonujących standardów rachunkowości promulgowanych przez ASB43.

Można stwierdzić, że obecnie poziom akceptacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości na świecie jest znaczący z punktu widzenia

40 W 2000 r. nastąpiła rekonstrukcja Komitetu. Uchwalono wówczas nową konstytucję

określającą zmiany w strukturze, formie prawnej i zasadach funkcjonowania, umożliwiające realizację zmodyfikowanych celów Rady. Zob. szerzej A. A. Jar u g a, Instytucjonalizacja międzynarodowej. .., s. 52-61.

41 Chodzi o 30 standardów międzynarodowych zmodyfikowanych przez łASC, zwanych

core standards. Ich pełną listę zob. ibidem, s. 46--47.

42 Wiele krajów powołalo Komitety Standardów Rachunkowości, których podstawowym celem jest współpraca z IASB w zakresie rozpowszechniania rozwiązań Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w krajowych regulacjach. Szeroko na ten temat pisze m.in. A. Jar u g a: Komitet Standardów Rachunkowości - aktualne prace izamierzenia, "Rachunkowość" 1998, nr 12, s. 668-669; t a ż, Krajowe Komitety Standardów Rachunkowości, "Rachunkowość" 2001, nr 3, s. 174-177.

43 Powściągliwe stanowisko Wielkiej Brytanii można tłumaczyć obawą przed utratą

znaczenia regulacji środowiskowych rachunkowości, które od kilkudziesięciu lat cieszyły się uznaniem na arenie międzynarodowej. Należy bowiem zauważyć, że już w XIX w. Wielka Brytania ustanowiła normy międzynarodowego języka biznesu, jakim jest rachunkowość. Tu właśnie powstała pierwsza silna organizacja środowiska rachunkowców - -Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAE&W). Zob. C. N o b e s, R. P ark e r, Comparative Internationa!..., s. 4.

liczby krajów skłonnych je stosować44• Niestety, nie są one jednak w pełni

akceptowane przez dwa ważne gospodarczo kraje - Stany Zjednoczone i Japonię. W przypadku Japonii niechęć ta wynika ze specyfiki i upolitycz-nienia regulacji rachunkowości w tym kraju. Inne przyczyny braku akceptacji występują w Stanach Zjednoczonych. Nie dotyczą one kwestii fundamen-talnych, ale szczegółowych rozwiązań. F ASB zidentyfikowała 255 różnic między standardami amerykańskimi a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości 45.

Inną organizacją, która w znacznej mierze przyczyniła się do rozwoju regulacji rachunkowości, jest Unia Europejska. Co prawda jest to organizacja regionalna, ale kraje w niej zrzeszone mają istotny wpływ na globalną gospodarkę· Unia Europejska jako pierwsza odniosła znaczące sukcesy na gruncie harmonizacji rachunkowości46. Wprowadzone przez nią (jeszcze w ramach Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej) dyrektywy, chociaż zawie-rające dużą liczbę opcji ich stosowania, były ogromnym sukcesem w zmniej-szaniu różnic między systemami rachunkowości krajów członkowskich47. Najważniejsze dyrektywy EWG odnoszące się bezpośrednio do rachunkowości i sprawozdań finansowych to: IV Dyrektywa dotycząca rocznych zamknięć rachunkowych (1978 r.), VII Dyrektywa dotycząca skonsolidowanych sprawo-zdań finansowych (1983 r.) oraz VIII Dyrektywa dotycząca biegłych rewiden-tów (1983 r.)48. Stanowiły one kompromis między dwoma skrajnymi systemami

44 Por. P. K a b a l s k i, W kierunku globalnych standardów rachunkowości - dlaczego, jak

ikiedy, "Monitor Rachunkowości i Finansów" 2000, nr 2, s. 32-34.

45 Ogólne porównanie Amerykańskich Powszechnie Akceptowanych zasad Rachunkowości (US GAAP) i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zob. np. w: A. A. Jar u g a, Instytucjonalizacja międzynarodowej ..., s. 59--60.

46 Inicjatywy harmonizacyjne Unii Europejskiej, podjęte jeszcze przez Europejską Wspólnotę Gospodarczą, zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym, szeroko opisywała E. Burzym na początku lat 90. XX w. Ciekawe ujęcie tej problematyki, podkreślające aspekty harmonizacji rachunkowości w zakresie ochrony i restytucji środowiska naturalnego, można znaleźć m.in. w: E. B u r z y m, Przesłanki iperspektywy standaryzacji ... , s. 7-8; M. S t ę P i e ń, Próby standaryzacji zagadnień ekologicznych w rachunkowości, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1993, t. 23, s. 109-117.

47 Podkreśla się ogromny wzrost jakości informacji finansowej publikowanej przez spółki działające w państwach członkowskich Unii Europejskiej po wprowadzeniu dyrektyw, ale również zwraca uwagę na fakt, że istotnym problemem dla spółek europejskich jest dostęp do amerykańskiego rynku kapitałowego. Dyrektywy nie są wystarczająco szczegółowe, aby zaspokajać wymogi informacyjne stawiane spółkom giełdowym w Stanach Zjednoczonych. Dlatego też konieczne było opracowanie nowej strategii rachunkowości. Rozpoczyna ona kolejny etap harmonizacji rachunkowości europejskiej z udziałem Komisji Europejskiej i IASB. Por. K. Van H u II e, Perspektywy harmonizacji rachunkowości - europejski punkt widzenia, "Rachunkowość" 1999, nr l, s. 1-8.

48 IV Dyrektywa Rady z 25 lipca 1978 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek o określonych formach prawnych (78/660/EEC), z dalszymi zmianami; VII Dyrektywa Rady z 13 czerwca 1983 r. o skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, ich przygotowaniu,

rachunkowości reprezentowanymi odpowiednio przez Francję i Niemcy (system kontynentalny) oraz Wielką Brytanię (system anglosaski). W obliczu globalizacji wymagają one jednak gruntownej przebudowy. Decyzja w tym zakresie została podjęta przez Komisję Europejską już w 1995 r. , a konkretne działania określone w strategii Unii Europejskiej na lata 2000-2005. Wskazuje ona jako bazę modernizacji dyrektyw Międzynarodowe Standardy Rachun-kowości49.

W ten sposób IASC uzyskał dodatkowe wsparcie instytucjonalne oraz automatyczną akceptację rozwiązań Międzynarodowych Standardów Rachun-kowości zarówno przez kraje członkowskie, jak i kandydujące do Unii Europejskiej. Spowodowało to podjęcie przez Komitet prac nad nowymi standardami oraz modyfikacjami już obowiązujących regulacji 50.

Organizacją, której nie można pominąć w procesie ujednolicania zasad rachunkowości w skali globalnej jest F ASB, działająca wprawdzie na szczeblu krajowym, ale wywierająca ogromny wpływ na światową praktykę rachunkowości. Siła tego oddziaływania wynika z roli i znaczenia rynku kapitałowego w Stanach Zjednoczonych i poparcia amerykańskich standardów przez SEC, która decyduje o dopuszczeniu akcji do publicznego obrotu na giełdzie.

Podsumowując, z instytucjonalnego punktu widzenia w procesie ujed-nolicania zasad rachunkowości w skali światowej istotną rolę może odegrać Międzynarodowa Rada Standardów Rachunkowości (lASB), w dużej mierze korzystająca z rozwiązań modelu anglosaskiego. Jako organizacja ponad-narodowa Rada w istocie ma charakter globalny. Jak stwierdza M. Gmyt-rasiewicz, "dalsza harmonizacja norm i wzorców ponadnarodowych rachun-kowości będzie opierać się przede wszystkim na Komitecie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz na ścisłej współpracy tego Komitetu z władzami Unii Europejskiej" 51.

publikacji i badaniu (83/349/EEC) z dalszymi zmianami; VIII Dyrektywa Rady Ministrów z 13 kwietnia 1983 r. w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie statutowego badania ksiąg rachunkowych.

49 Communication of the European Commission on Accounting Harmonization. A New

Strategy vis a vis International Harmonization, COM 1995 (508).

50 Zmiany te zapoczątkowano w roku 1989, kiedy to doszło do porozumienia łASC i lOSCO, którego celem było uwzględnienie w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości wymogów stawianych sprawozdaniom finansowym przez giełdy. Strategia Unii Europejskiej w zakresie rachunkowości była bezpośrednią przyczyną przeprowadzenia szczegółowych analiz treści standardów i ich spójności, co zaowocowało wycofaniem, modyfikacją oraz wprowadzeniem nowych standardów w latach 1999-200 1. Szerzej zob. np. Z. A d a m k i e w i c z, Porządkowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, "Rachunkowość" 1998, nr 10, s. 550-553.

51 M. G m y t r a s i e w i c z, Globalna harmonizacja zasad rachunkowości, "Problemy Rachun-kowości" 2000, nr 2, s. 7.