Kierunki zmian modelu rachunkowości proponowane przez środowisko rachunkowców

W następstwie podstawowych zarzutów stawianych aktualnemu modelowi rachunkowości, coraz większą wagę przykłada się do alternatywnych sce-nariuszy sprawozdawczości finansowej. Niektórzy przywracają na piedestał zasadę współmierności (matching principle), inni skłaniają się do przyjęcia za podstawę pomiaru aktywów przyszłych przepływów pieniężnych i od-rzucenia bilansów na korzyść sprawozdania z przepływu środków pieniężnych.

Na fali krytyki obowiązujących rozwiązań rachunkowości powstały i nadal powstają, zwłaszcza w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii, propozycje zmian modelu rachunkowości - z historycznego (retrospektywnego) na przyszłościowy (prospektywny). W zależności od autorów mają one różny charakter. Środowisko rachunkowców generalnie ostrożnie podchodzi do zmian, próbując przede wszystkim udoskonalić istniejący system, aczkolwiek wypracowało także dość radykalne propozycje reformy sprawozdawczości172.

W ostrożnym nurcie zmian rachunkowości proponuje się modyfikacje zakresu ujawniania informacji w sprawozdaniach fmansowych. W radykalnym podejściu do zmian rachunkowości nacisk kładzie się na zmiany zasad wyceny.

Większość propozycji środowiskowych idzie w kierunku realizacji zasady pełnego ujawniania informacji. Nie odrzucając tego, co zawierają obecnie sprawozdania finansowe, rozszerzają one zakres, częstotliwość i formę prezentacji informacji finansowej. Przykładowo, dodatkowymi elementami raportów od dawna już postulowanymi przez środowisko rachunkowców są m. in. sprawozdania: z wartości dodanej, z transakcji w walutach obcych, z przyszłych dokonań, z celów działalności, czy też raport o zatrudnieniu173.

W tym nurcie zmian sprawozdawczości finansowej uważa się, że rozszerzenie informacji dla użytkowników zewnętrznych przyniosłoby m.in. następujące korzyści:

172 W Wielkiej Brytanii od kilkudziesięciu lat trwa dyskusja i poszukiwanie takiego wzorca sprawozdawczości finansowej, który w najlepszy sposób zaspokajałby potrzeby informacyjne użytkowników. Największe osiągnięcia na tym polu można przypisać komitetom badawczym organizacji zawodowych w Wielkiej Brytanii, które co jakiś czas przekazują do publicznej dyskusji opracowania zawierające propozycje nowych rozwiązań. Zob. np. model radykalnych zmian w rachunkowości w: P. McMonnies, Making Corporate Reports Valuable, IASC, London 1998. Autorka niniejszej pracy kwestie te szeroko omawiała w nie publikowanej rozprawie doktorskiej Roczny raport ...

- większy zakres informacji szybciej dostępnych dla użytkowników zewnętrznych;

- wyższą jakość dostępnych informacji, co z kolei korzystnie wpłynęło-by na efektywność rynku i udoskonalenie metod wyceny wartości rynkowej firmy.

Informacje, które według przedstawicieli tego nurtu zmian przyczyniłyby się do pełniejszego zrozumienia sytuacji finansowej spółki, to m.in.:

- informacje o podmiotach zależnych w grupie;

- informacje o obszarach, w których występuje niepewność (np. przed-stawienie poglądu zarządu na temat przewidywanego błędu w prognozowaniu);

- sprawozdanie o istotnych innowacjach;

- sprawozdanie o efektywności podjętych działań na rzecz badań i rozwoju; - informacje o otoczeniu ekonomicznym podmiotu;

- statystyczne dane porównawcze.

Odrębnym nurtem reformy systemu rachunkowości jest skrócona sprawo-zdawczość finansowa, która postuluje prezentację danych finansowych w ogólnych zarysach, w formie skróconego rachunku wyników i bilansu. Sprawozdania takie powinny być sporządzane oddzielnie, niezależnie od pełnej ich wersji zawartej w rocznym raporcie174•

Obie koncepcje zmian - zarówno koncepcja pełnego ujawniania, jak i skróconych sprawozdań finansowych - nie poruszają kwestii zasadniczej, czyli wyceny, ograniczając się tylko do zakresu prezentacji.

W nurcie radykalnych zmian modelu sprawozdawczości finansowej problem wyceny uzyskał priorytet. Podkreśla się w nim, że należy odejść od zasady ostrożności i przenieść do rachunku zysków i strat nie zrealizowane zyski, uznając informację o różnych źródłach zysku, bez względu na to, czy są one zrealizowane175.

Przedstawiciele nurtu radykalnych zmian odrzucają zasadę wyceny w kosz-cie historycznym na rzecz wyceny w wartości realizacji netto176. Rezygnują także z tradycyjnych sprawozdań finansowych - bilansu i rachunku zysków

174 Postulat ten po raz pierwszy pojawił się w Wielkiej Brytanii w dokumencie dyskusyjnym The Corporate Report, ale była to tylko bliżej niesprecyzowana propozycja, a raczej hasło do dalszych badań. Studia ankietowe w latach 80. XX w. potwierdziły, że byłoby to słuszne rozwiązanie i dlatego też poprawka ustawy o spółkach w 1989 r. wprowadziła je w życie. Należy podkreślić, że skrócone sprawozdania finansowe to nie to sanlO, co sprawozdania uproszczone (np. sporządzane przez małe i średnie firmy) - jest to wyciąg z pełnych sprawozdań finansowych.

175 Por. P. M c M o n n i e s, Making Corporate Reports ..., s. 45.

176 Uważają, że teoretycznie rzeczywista sytuacja finansowa może być określana poprzez ustalenie wartości bieżącej wszystkich przyszłych wpływów pieniężnych. Jednak ze względu na niedostateczną precyzję prognoz i duży stopień subiektywizmu nie można uznać tej metody za właściwą i rejestrować jej wyników na potrzeby inwestorów i innych zewnętrznych użytkowników sprawozdań. Ibidem, s. 61-67.

i strat - na rzecz nowych sprawozdań finansowych: sprawozdania z aktywów i zobowiązań, sprawozdania z działalności operacyjnej, sprawozdania ze zmian w kapitale akcjonariuszy i sprawozdania z podziału wyniku. Za najważniejsze uznają oni sprawozdanie z aktywów i zobowiązań, które powinno pokazywać stan aktywów i zobowiązań spółki na koniec roku obrotowego, wycenionych w wartości realizacji netto, wartość rynkową przedsiębiorstwa, a także różnicę między tymi wartościamil77.

Bardzo dużo uwagi poświęcają właśnie wartości przedsiębiorstwa. Uważają, że szczególnie pożądana ~ nie tylko przez wewnętrznych użytkowników - znajomość przybliżonej wartości firmy jest możliwa dzięki ujawnieniu danych o kapitalizacji rynkowej podmiotu. W długim okresie powinna być ona zatem elementem sprawozdań, stanowi bowiem zewnętrzną miarę kondycji finansowej i wartości przedsiębiorstwa.

Analizując propozycje zmian w sprawozdawczości finansowej opracowane przez środowisko rachunkowców, można dostrzec wyraźną myśl przewodnią - punkt ciężkości położony jest na przyszłość, a nie na przeszłość. W tym kierunku są prowadzone dalsze badania środowisk zawodowych rachun-kowości. Instytut Biegłych Rewidentów Anglii i Walii (ICAE&W) wydał ostatnio dokument roboczy Inside Out. Reporting on Shareholder Value,

w którym nakłania spółki do ujawniania informacji prospektywnych i większej jawności kluczowych informacji wykorzystywanych w zarządzaniu przedsię-biorstwem178. Instytut stwierdza, że nie zwiększy to kosztów przygotowania informacji w spółkach, ponieważ w większości z nich takie dane są wykorzys-tywane już dziś. Problemem jest tylko kwestia określenia stopnia ujawnienia.

Reasumując, kierunki badań podejmowanych przez środowisko zawodowe rachunkowców są właściwe i w pełni spełniają oczekiwania globalnej gospodarki. Ich dotychczasowe efekty są jednak widoczne głównie w sferze prezentacji informacji, a nie w obszarze wyceny. To stanowi podstawową przyczynę formułowania koncepcji zmian rachunkowości przez inne środowiska zawodowe. Uważają one zmiany rachunkowości polegające na zmianach w zakresie prezentacji informacji za niewystarczające do zarządzania wartością przedsiębiorstwa i postulują przede wszystkim daleko idące modyfikacje zasad ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa, i to nie poza systemem rachunkowości, ale w tym właśnie systemie pomiaru.

177W normalnej sytuacji wartość rynkowa podmiotu będzie większa niż suma wartości realizacji aktywów netto. Różnice między tymi dwiema wartościami w podmiocie wynikają głównie z takich czynników, jak jakość, organizacja, zarząd itp. Zmiany tej różnicy z roku na rok powinny być przedmiotem stosownego komentarza. W powyższym rozwiązaniu sugeruje się również, aby sprawozdanie zawierało informacje o zmianach w cenie akcji w ostatnich tygodniach przed zakończeniem roku obrotowego. Ibidem, s. 7a-n.

17. Zob. K. L e a c h, Back to the Future Naw? "Accountancy International" 1999, vol. 124, nr 1276, s. 64.

3.3. Kierunki radykalnych zmian modelu rachunkowości