KRYTYCZNA ANALIZA ALOKACJI
1. Alokacja w systemie rachunkowości
1.1. Istota rodzaje alokacji
Alokacja - jako procedura systemu rachunkowości wynikająca z jego zasad nadrzędnych - zawsze sprawiała trudność zarówno sporzą-dzającym, jak i użytkownikom sprawozdań finansowych. Niesie ona bowiem ze sobą dużą dozę uznaniowości, stanowiąc jedno z najbardziej (i naj chętniej) wykorzystywanych źródeł kreowania wyników i sytuacji finansowej jednostki!.
W rachunkowości alokacja (allocation) oznacza "proces podziału wartości i przyporządkowanie jej poszczególnych części do okresu sprawozdawczego. Alokacja obejmuje przeniesienie zarówno aktywów do kosztów, jak i zo-bowiązań do przychodów w wyznaczonym okresie"2. Przykładem pierwszego rodzaju alokacji może być amortyzacja środków trwałych i wartości niema-terialnych w okresie przewidywanych korzyści z tytułu ich użytkowania; przykładem drugiego - rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Szczegółowe wyjaśnienie alokacji podaje R. Patterson3. Według niego alokacja to "stosowane w rachunkowości memoriałowej reklasyfikacje transakcji pieniężnych, dotyczące w szczególności momentu zaliczenia po-niesionego wydatku w poczet kosztów. Jakkolwiek sam moment wpływu lub rozchodu środków pieniężnych pozostawia niewiele miejsca na inter-pretacje, to jednak rachunkowość memoriałowa opiera się na celowym
l Najlepszym przykładem jest afera amerykańskiej fIrmy Enron; ukrywanie jej prawdziwej sytuacji fInansowej było możliwe właśnie dzięki alokacji.
2 G. D yk to, Leksykon rachunkowości, "Monitor Rachunkowości i Finansów" 1999, nr 4, s.49.
3 R. P at te r s o n, Kompendium terminów z zakresu rachunkowości jfinansów po polsku
zaliczaniu poszczególnych transakcji do kategorii przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań [.. .]".
Przedstawione powyżej defInicje alokacji różnią się podejściem. Pierwsza z nich koncentruje się na alokacji kategorii memoriałowych, druga - na alokacji skutków transakcji pieniężnych. Wydaje się, że bardziej właściwe i zgodne z założeniami fundamentalnymi (memoriałem) jest podejście pierwsze. Alokacja to inaczej rozliczanie w czasie dwóch podstawowych kategorii finansowych - przychodów i kosztów. Rozliczanie przychodów jest procesem mniej skomplikowanym niż rozliczanie kosztów. Przychody zazwyczaj pod-legają uwarunkowaniom zewnętrznym, określonym w umowach gospodarczych, natomiast koszty są ksztahowane w dużej mierze przez czynniki wewnętrzne, co powoduje, że często nie istnieje obiektywny punkt odniesienia ich alokacji. W każdym przypadku należy jednak pamiętać, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, koszty powinny być w sposób logiczny powiązane z wypracowanym przychodem.
Alokację z natury rzeczy charakteryzuje uznaniowość, ponieważ pod-stawowym jej narzędziem jest szacunek. Jak uważa R. Patterson, "wysiłek podjęty przy ustalaniu szacunków jest rekompensowany użytecznością systematycznych, wygodnych i praktycznych rozwiązań rozliczeniowych"4.
W wyniku alokacji powstają różne pozycje bilansowe. W stosunku do części z nich od dawna istnieją wątpliwości, jeśli chodzi o interpretację w świetle definicji podstawowych kategorii bilansowych - aktywów i zobo-wiązań. Często używa się w odniesieniu do nich sformułowania "fikcyjne pozycje bilansowe". W aktywach są ujmowane jako tzw. rozliczenia między-okresowe czynnes, w pasywach - jako rozliczenia międzyokresowe bierne i przychody przyszłych okresów6.
Powszechnie uważa się, że alokacja jest "wymuszona" przez nadrzędne zasady rachunkowości - memoriał i współmierność. Memoriał np. nie pozwala uznać za koszt danego okresu wydatku poniesionego na poczet przyszłych świadczeń, ponieważ świadczenie w danym okresie jeszcze nie miało miejsca. Współmierność zaś nie pozwala uznać w wyniku finansowym danego okresu takiego poniesionego kosztu, dla którego nie pojawił się jeszcze odpowiadający mu przychód. Tego rodzaju współmierność nie jest jedynym powodem alokacji. Współmiernością tłumaczy się również alokację poniesionych kosztów, dla których nie można zidentyfikować ściśle okreś-lonych, odpowiadających im przychodów. W takich przypadkach podstawą
4 Przykładowo, amortyzację środka trwałego można by obliczać bardziej precyzyjnie, porównując zmiany jego wartości rynkowej w poszczególnych okresach obrotowych. Jednak koszt takiej metody byłby niewspóhniernie duży w porównaniu z korzyściami.
s W Polsce aktualnie określone w ustawie o rachunkowości jako czynne rozliczenia międzyokresowe, w praktyce nazywane czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów.
alokacji jest założenie, że poniesienie kosztów przynosi korzyści nie w jednym, ale w wielu okresach sprawozdawczych. Stanowi ono podstawę alokacji np. kosztów rozwoju, goodwillu i wymaga określenia (oszacowania) okresu realizowanych dzięki poniesionym kosztom przychodów. Jak widać, alokacja, narażona na subiektywizm, występuje przede wszystkim w drugim przypadku, w którym ma miejsce rozliczanie określonej kategorii finansowej w kilku okresach. Pierwszy przypadek, tradycyjne rozumienie współmierności, oznacza rozliczanie, ale nie przez wiele okresów, tylko w konkretnym momencie w przyszłości.
Z przedstawionych rozważań wynika, że szeroko pojęta alokacja oznacza: 1) rozliczenie pozycji w konkretnym momencie w przyszłości, czyli jednorazowe działanie, w momencie wystąpienia określonego zdarzenia;
2) rozliczanie pozycji w wielu okresach sprawozdawczych - proces ciągły, polegający na częściowym rozliczaniu danej pozycji, w wielu przyszłych okresach.
Przy takim rozróżnieniu alokacji jej przyczyną może być również zasa-da ostrożności. Przykładowo, utworzenie biernych rozliczeń międzyokreso-wych (RMB) na przewidywane koszty, które będą poniesione w przyszłym okresie sprawozdawczym, stanowi alokację pierwszego rodzaju. Oszacowa-na w momencie utworzenia RMB kwota przyszłych kosztów rozliczy się jednorazowo w okresie wykonania świadczenia, czyli poniesienia w związ-ku z nimi kosztów?
W szerokim rozumieniu alokacja może dotyczyć zarówno pozycji bilan-sowych, jak i wynikowych. Alokacja pozycji bilansowych może oznaczać dwa przypadki - alokację składnika aktywów lub alokację składnika pasywów. Idea alokacji w obu przypadkach jest taka sama. Początkowo powstaje kategoria bilansowa (ujmowana w bilansie), która następnie jest rozliczana w czasie, czyli ujmowana w rachunku zysków i strat.
-
II. Kategoria wynikowa 1. Kategoria podlegąjąca-GoKA~
(ujęcie kategorii -alokacji w części lub w całości -(kategoria bilansowa)w wyniku danego okresu)
Rys. 4.1. Istota alokacji pozycji bilansowych Ź ród ł o: opracowanie własne.
1W praktyce (zwłaszcza polskiej) takie rozwiązanie jest stosowane, powstaje jednak pytanie, czy w świetle zasady memoriału i definicji zobowiązań jest ono właściwe. Jak pisze E. Burzym, obciążanie kosztów danego okresu częścią nakładów, które zgodnie z przewidywaniami zostaną poniesione w okresach następnych, nie majduje teoretycmego uzasadnienia, ale pozwala na równomierne rozłożenie w czasie niektórych większych nakładów. Por. E. B u r z y m, Rachunkowość przedsiębiorstw iinstytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 232.
Przykładem alokacji (rozliczania w czasie) aktywów jest nakład (lub wydatek) na rzeczowe aktywa trwałe, ujęty wstępnie w bilansie jako składnik aktywów, a następnie - jako koszt z tytułu amortyzacji - uznawany w rachunku zysków i strat. Przykładem alokacji składnika pasywów może być kapitał rezerwowy z tytułu aktualizacji wyceny; początkowo powstaje w bilansie, a następnie może być alokowany do rachunku zysków i strat. W pierwszej z opisanych sytuacji alokacja oznacza proces ciągły w wielu okresach (do momentu likwidacji/sprzedaży składnika aktywów), w drugim - polega na jednorazowym rozliczeniu kategorii w momencie, w którym wystąpi zdarzenie uzasadniające podjęcie takiego działania (np. w okresie sprzedaży składnika aktywów, którego wycena spowodowała powstanie kapitału z aktualizacji wyceny).
W wyniku procesu alokacji pozycji bilansowych powstają aktywa, które w przyszłych okresach będą uznane za koszty, oraz pasywa, które w przyszłych okresach będą uznane jako przychody (por. rys. 4.2).
Alokacja pozycji bilansowych Aktywa przyszłe przychody } ustalenie wyniku ~ Przychody Koszty finansowego okresu n+... Bilans na dzień kończący okres n Rachunek zysków i strat za okres n+ ... Pasywa przyszłe koszty
Rys. 4.2. Alokacja aktywów i pasywów Ź ród ł o: opracowanie własne.
Alokacja pozycji wynikowych oznacza odwrócenie procedury. Początkowo w wyniku zdarzenia gospodarczego powstaje kategoria wynikowa, która jednak nie jest uznawana za koszt/przychód okresu, w którym powstała, ale ujmowana jako pozycja bilansu sporządzonego na koniec tego okresu. Przykładem takiej alokacji mogą być koszty wytworzenia nie sprzedanych w danym okresie produktów. Innym przykładem są przychody osiągnięte w danym okresie, ale ze względu na swoją specyfikę rozliczane w czasie (np. otrzymane dotacje na długoterminowe aktywa).
Wskazane przypadki są traktowane jako typowa alokacja przychodów i kosztów i nazywane często odraczaniem (lub rozliczaniem w czasie) przychodów i kosztów8. Konsekwentnie, wskutek tak rozumianej alokacji powstają pozycje odroczone w aktywach - z tytułu odroczenia poniesionych kosztów oraz w pasywach - z tytułu odroczenia osiągniętych w danym okresie przychodów (por. rys. 4.3).
8 Najczęściej w takim kontekście jest rozumiana alokacja w odniesieniu do podatku dochodowego, zgodnie z założeniem, że stanowi on koszt/przychód działalności jednostki.
Alokacja poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów Rachunek zysków i ... ••. strat za okres n Ustaleme wymku flnansowegu ., okres n
.. według zasady współmiemości nie pozwala na . Przychody OSI~l1Ięte} uznanie przychodów/kosztów w wyniku.
Koszty OSlągl1lęte finansowym okresu n, lTIlmOże w tym okreSie zostały one w świetle zasady memoriałowej Bilans na dzień odpowiednio osiągnięte/poniesione. kończący okres n Aktywa "odroczone" przychody Pasywa "odroczone" koszty
Rys. 4.3. Alokacja przychodów i kosztów
Ź ród ł o: opracowanie własne.
W przypadku zaprezentowanym na rysunku 4.3 przyczyną alokacji jest zasada wspóhnierności - zrozmniała w odniesieniu do kosztów, kontrowersyjna w stosunku do przychodów9o
W obu przedstawionych rodzajach alokacji dokonanej w okresie n, z punktu widzenia wyniku finansowego okresu n
+
1 (lub dalszych) mamy do czynienia z następującymi kategoriami:rodzaj I - alokacja aktywów i pasywów:
- przychodami nie osiągniętymi w roku n, które będą osiągnięte w roku n
+
1 (lub n+
0.0);- kosztami nie poniesionymi w roku n, które będą poniesione w roku n
+
1 (lub n+ ..
0);rodzaj II - alokacja przychodów i kosztów;
- przychodami osiągniętymi w roku n, które podlegają alokacji w roku n
+
1 (lub n+ ...);
- kosztami poniesionymi w roku n, które podlegają alokacji w roku n
+
1 (lub n+ ...).
Reasumując, w zależności od rodzaju alokacji, w bilansie mogą wystąpić różne pozycje aktywów i pasywów, których interpretacja będzie odmienna (por. rys. 4.4). Każdy rodzaj prezentowanej alokacji ma związek z zasadą wspóhnierności, ale również z zasadą memoriałową. Ponadto należy je
9 W przypadku kosztów ich alokacja jest spowodowana brakiem przychodów, w stosunku do których są one współmierne, w przypadku przychodów w literaturze uzasadnia się alokację tym, że koszty współmierne do przychodów pojawią się w przyszłych okresach, lub tym, że przychód zniekształciłby wynik okresu jego osiągnięcia, ze względu na to, że dotyczy nie jednego, ale wielu okresów (np. badwill).
AKTYWA PASYWA Alokacja
l
} Alokocj.pozycji
I
I. Nie poniesione kosztyI
I. Nie osiąenięte przychodyI
pozycji bilansowych np. środki trwale np. otrzymane zaliczki na bilanso-wych(aktywów) poczet dostaw (usług)
(pasywów)
Alokacja
{ I
II. Poniesione kosztyI I
II. Osiąenięte przychodyI
}
Alokacjapozycji pozycji
wyniko- np. koszty wylworzenia np. otrzymane dotacje na wyniko-wych produktów nie sprzedanych aktywa długoterminowe wych
(kosztów)
(przycho-dów)
Rys. 4.4. Pozycje bilansowe będące skutkiem procesu alokacji Ź ród I o: opracowanie własne.
rozpatrywać w świetle definicji podstawowych kategorii - przychodów i kosztów, aktywów, zobowiązań i kapitału własnego - ustanowionych na potrzeby systemu rachunkowości.
W pozycji aktywów powstałych wskutek alokacji mogą wystąpić zatem dwie różne kategorie, między którymi istnieje zasadnicza różnica:
- I kategoria - nie poniesione koszty; - II kategoria - poniesione koszty.
Pierwsza kategoria to nakłady, które nie mogą być uznane w wyniku finansowym okresu ich poniesienia za koszty, a które "staną się" kosztami dopiero w przyszłych okresach1o. Dominujące znaczenie w tym przypadku ma zasada memoriałowa, natomiast zasada współmierności może mieć zastosowanie dopiero wtedy, gdy koszt zostanie poniesiony.
Druga kategoria to koszty, które w świetle zasady memoriału zostały poniesione, jednak nie spełniają zasady współmierności i dlatego nie mogą być uznane za koszty okresu ich poniesienia 11.
lO Pojęcia nakłady, wydatki, koszty były szeroko omawiane w polskiej literaturze przez E. Burzym, która nakłady zdefiniowała jako celowe zużycie środków rzeczowych i usług obcych oraz celowe wykorzystanie pracy żywej, związane z działalnością gospodarczą przed-siębiorstwa (zob. E. B u r z y m, Rachunkowość przedsiębiorstw ..., s. 175). Przyjmując taką definicję nakladów należałoby pierwszą kategorię aktywów rozszerzyć o wydatki nie stanowiące nakładów, np. dokonane przedpłaty na poczet przyszłego zużycia (wydatki poniesione z góry). Ibidem, s. 230.
II Odwołując się do wcześniejszych rozważań E. Burzym na temat nakładów, byłyby lo nakłady poniesione, które nie zostały uznane za koszty. Jak pisze wspomniana autorka,
W obu przypadkach skutkiem alokacji są aktywa. Pierwsza kategoria tych aktywów - koszty nie poniesione - oznacza przyszłe korzyści w postaci przyszłych przychodów, w związku z którymi jeszcze nie poniesiono kosztów (natomiast poniesiono np. wydatek z tego tytułu), druga kategoria - poniesione koszty - oznacza przyszłe korzyści w postaci przyszłych przychodów, w związku z którymi koszty już poniesiono12. Przedstawione rodzaje alokacji aktywów ilustrują zamieszczone poniżej przykłady.