Krytyka współczesnej praktyki rachunkowości finansowej

Rachunkowość od początku swojego istnienia była poddawana krytyce przez jej użytkowników. Zawsze wtedy, gdy ich potrzeby informacyjne zgłaszane pod adresem sprawozdań Hnansowych zmieniały się, rachunkowość również ulegała przeobrażeniom. Tak było na przykład z rachunkiem zysków i strat, który w XIX w. nie był w ogóle sporządzany, podczas gdy w połowie XX w. stał się już podstawowym elementem sprawozdania finansowego, oraz ze sprawozdaniem z przepływów pieniężnych, które zaczęło być powszechnie sporządzane dopiero w ostatniej dekadzie XX w. Trzeba jednocześnie podkreślić, że wskazane zmiany, aczkolwiek ważne, dotyczyły zakresu ujawnień informacji, a nie zasad pomiaru stosowanych w systemie rachunkowości.

Obecnie krytyka rachunkowości koncentruje się przede wszystkim na zasadach pomiaru, a w szczególności na dwóch jego aspektach: na przedmiocie pomiaru - wskazując, że rachunkowość nie mierzy wszystkich zasobów jednostki - oraz sposobach pomiaru, podkreślając, że używa ona

niewłaś-ciwych kategorii wyceny bazujących na wartości historycznejl69.

Krytycy rachunkowości podkreślają jej konserwatyzm, uporczywe przy-wiązanie do koncepcji kosztu historycznego oraz ignorowanie niematerialnych i niefinansowych mierników. W zamian proponują pomiar bazujący na wartościach przyszłych oraz wykorzystanie miar nieHnansowych w celu lepszego odzwierciedlenia dokonań jednostki i procesu kreowania wartości

169 Wymienione obszary krytyki szczególnie s~ podkreślane w literaturze dotycz~cej zarządzania wartości~ przedsiębiorstwa (zob. np. A. C w y n a r, W. C w y n a r, Zarządzanie wartością spółki kapitałowej. Koncepcje - systemy - narzędzia, FRRwP, Warszawa 2002, s. 23-24, 35; A. B I a c k, P. W r i g h t, J. E. B a c h m a n, W poszukiwaniu wartości dla akcjonariuszy. Kształtowanie wyników działałności spółek, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 276). Nie oznacza to jednak, że środowisko rachunkowców nie dostrzega niedoskonałości systemu rachunkowości. Uwagi krytyczne pod jej adresem kierowane są przez rachunkowców od kilkudziesięciu lat, zwłaszcza w takich krajach, jak Stany Zjednoczone i Wielka Brytania. Zawarta w niniejszej części pracy krytyka rachunkowości została sformułowana przez autorkę na podstawie studiów literaturowych, które prowadziła na potrzeby rozprawy doktorskiej na początku lat 90. XX w. Jak się okazuje, nie straciły one na ważności. Obecnie krytyka rachunkowości dotyczy takich samych jej aspektów, a jedynie stała się bardziej otwarta i intensywna. Por. E. Wal i ń s k a, Roczny raport spółek w Wielkiej Brytanii w świetle potrzeb inwestora, nie publikowana rozprawa doktorska, UŁ, Łódź 1994, rozdz. IV.

dla inwestorów. Coraz częściej podkreśla się z jednej strony konieczność opracowania globalnych zasad umożliwiających ujednolicenie i porównywal-ność sprawozdań finansowych, z drugiej zaś - konieczność odstąpienia od szczegółowych sprawozdań finansowych na rzecz tzw. modelu sprawozdaw-czości wartości, poświęconego głównie problematyce kreowania wartości dla akcjonariuszy i koncentrującego się nie tylko na miarach pieniężnych, ale również niefinansowych170• Wydaje się, że te dwa kierunki rozwoju rachun-kowości nie wykluczają się i powinny funkcjonować bezkolizyjnie obok siebie. Każdy z proponowanych modeli rachunkowości znajdzie bowiem swoich użytkowników.

Argumenty krytyków obecnego modelu sprawozdawczości finansowej są bardzo istotne. Generalnie, podkreślają oni jego dostosowanie bardziej do specyfiki przedsiębiorstw produkcyjnych, niż do działalności usługowej i zarządzania wiedzą. Zarzucają mu brak wyczerpującej informacji o ak-tywach niematerialnych (know-how, udział w rynku, dystrybucja, marka) i niewłaściwe zasady ich wyceny, wzorowane na zasadach pomiaru ma-jątku rzeczowego, oraz brak informacji dotyczących potencjału intelek-tualnego, metod zarządzania pracownikami, klienteli itp. Są to niewą-tpliwie poważne zarzuty pod adresem rachunkowości, jednak decyzje o zmianach w tym zakresie nie mogą i nie powinny zapadać z dnia na dzień.

Teoretycy i praktycy rachunkowości zdają sobie sprawę ze skutków ich podjęcia - kładą bowiem na szalę dorobek kilkusetletniej teorii, stanowiącej podwaliny systemu rachunkowości na rzecz nie sprawdzonych koncepcji, często nie mogących stanowić przedmiotu obiektywnej weryfikacji w praktyce gospodarczej. Tego rodzaju decyzje wymagają rozwagi i przewidzenia skutków dla życia gospodarczego.

Jak wiadomo, nie ma systemów doskonałych, które spełniłyby oczekiwania wszystkich użytkowników. Ta sama reguła dotyczy systemu rachunkowości. W jego ramach może następować przede wszystkim zmiana priorytetów odnośnie do potrzeb użytkowników. Z taką właśnie zmianą mamy do czynienia w ostatnim dziesięcioleciu.

Krytycy rachunkowości zwracają także uwagę, że coraz bardziej globalny charakter rynków kapitałowych, instytucji finansowych oraz coraz wyższy poziom fachowej wiedzy inwestorów wymagają dostarczania większego zasobu informacji na temat działalności spółek. Twierdzą, że nie wystarczają już tradycyjne podejścia i sprawozdania finansowe, a zysk jako podstawowy miernik oceny dokonań firmy traci popularność, co oznacza, że działalność

170Zob. szerzej D. M. N all y, Time for Global Reform, "Accountancy International" 1999, vo!. 123, nr 1270, s. 79.

podmiotów powinna być oceniana przez pryzmat przepływów pieniężnych, które stają się podstawowym miernikiem wartości przedsiębiorstwa171.

Krytyka modelu rachunkowości bazuje na tym, że sprawozdania fmansowe są niekompletne, a zawarte w nich informacje o wartości przedsiębiorstwa są wypaczane, przez co mają ograniczoną użyteczność dla inwestorów. Powoduje to powstanie luki między wartością bilansową i wartością rynkową przedsiębiorstwa, a inwestorów zmusza do przeliczania aktywów netto w kategoriach prognozowanych przepływów pieniężnych.

Podkreśla się, że sprawozdawczość koncentruje się bardziej na prawnych formach transakcji niż na ich ekonomicznej treści. Nie odzwierciedla rzeczywistości ekonomicznej, skupiając się bardziej na przeszłości niż na przyszłości i bardziej na koszcie niż na wartości, co w rezultacie oznacza przywiązywanie większej wagi do memoriałowej kategorii zysku, a nie do rzeczywistej sytuacji finansowej i jej zmian.

Podstawowe opinie krytyczne dotyczą właśnie bilansu, który oceniany jest jako trudny do zrozumienia. Podkreśla się w nich, że ze względu na zasady wyceny aktywów - odmienne dla różnych pozycji - ostateczna suma bilansowa nie ma istotniejszych wartości poznawczych. Uważa się też, iż ze względu na zasadę ostrożności w bilansie nie jest odzwierciedlona prawdziwa sytuacja finansowa - pokazywane są w nim tylko zjawiska niekorzystne.

Obszarem krytyki jest również zakres ujawnień sprawozdawczości finan-sowej. Twierdzi się, że nie obejmuje ona dodatkowych ujawnień m.in. dotyczących kosztów badań i rozwoju czy reklamy, a także nie zawiera informacji o wartości rynkowej kapitału wyemitowanego przez spółkę, co uniemożliwia porównanie jej z wartością bilansową przedsiębiorstwa.

Kolejny zarzut stawiany sprawozdaniom finansowym dotyczy braku w nich informacji na temat oceny przyszłości jednostki. Krytycy rachunkowości podkreślają, że nie zawierają one planów i budżetów, aż do momentu, w którym firma zgłasza zapotrzebowanie na nowy kapitał.

Konkludując, za najpoważniejsze wady odnośnie do zakresu i treści obecnie publikowanych sprawozdań finansowych uważa się:

- eksponowanie zysku w sprawozdaniach, co utwierdza użytkowników w przekonaniu, że jest to jedyny cel działalności gospodarczej;

- zachęcanie użytkowników bardziej do krótkookresowego spojrzenia na działalność finansową niż do patrzenia na nią w perspektywie długiego okresu.

Krytycy rachunkowości twierdzą również, że użyteczność informacji przez nią generowanych jest znacząco ograniczona przez zakres ujawnień powodujący, że zewnętrzni użytkownicy znajdują w sprawozdaniu fmansowym

171Podstawowym argumentem takiego podejścia jest rozwój rynków finansowych, powodujący wzrost liczby instrumentów fmansowych. W odróżnieniu od aktywów operacyjnych ich pomiar według cen rynkowych jest nie tylko możliwy, ale wręcz konieczny. Por. Przyszlość konceptualnych ram ..., s. 65-66.

bardzo niewiele informacji, które mogłyby im pomóc w ocenie przyszłych osiągnięć i sytuacji finansowej jednostki.

3.2. Kierunki zmian modelu rachunkowości proponowane