Istota pomiaru wartości bilansowej przedsiębiorstwa

Wartość bilansowa przedsiębiorstwa stanowi wypadkową celów, koncepcji i zasad rachunkowości finansowej. Mogą być one rozpatrywane jako specyficzne dla tego systemu elementy kształtowania wartości bilansowej przedsiębiorstwa.

Celem niniejszego podrozdziału nie jest określenie szczegółowych zasad jej pomiaru, ale wskazanie ogólnych rozwiązań w tym zakresie. Jak już wspomniano, takie ogólne zasady funkcjonują jedynie na poziomie teorii rachunkowości. Przełożenie ich na praktykę wymaga przyjęcia przez jednostkę określonej polityki rachunkowości, w ramach której dokonywany jest wybór konkretnych rozwiązań wypracowanych przez teorię rachunkowości.

Wartość bilansowa przedsiębiorstwa w praktyce pozostaje więc pod wpływem polityki rachunkowości, zarówno makroekonomicznej, jak i in-dywidualnej, przyjętej przez jednostkę!. Na potrzeby niniejszej pracy wybrano politykę rachunkowości, która ma charakter międzynarodowy i jest po-strzegana jako docelowy wzorzec globalnych rozwiązań systemu rachun-kowości. Prezentowane rozważania prowadzone są zatem w kontekście ram

1Szeroko na temat polityki rachunkowości i jej relacji do teorii i praktyki pisał w swoich publikacjach W. Brzezin. Por. np. W. B r z e z i n, Ogólna teoria rachunkowości, Wyższa Szkoła Handlu i Prawa, Warszawa 1998, s. 50-56; W. B r z e z i n, Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1995, t. 32, s. 29-40. Polityka rachunkowości, a zwłaszcza różne aspekty polityki bilansowej, stanowią również przedmiot badań K. Sawickiego. Najbardziej kompleksowe ujęcie tych zagadnień zob. w: Polityka bilansowa i analiza finansowa. Nowoczesne instrumenty zarządzania firmą, red. K. Sawieki, Ekspert - Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław 2002.

konceptualnych IASB, co pozwoliło na określenie punktu wyjścia nie tylko do sformułowania ogólnych zasad, ale także całej procedury ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa i umiejscowienia w niej skutków alokacji podatku dochodowego2.

W procedurze ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa można dokonać dodatkowych uogólnień w stosunku do wzorca określonego w ra-mach konceptualnych IASB.

Cel sprawozdania finansowego: ustalenie wartości bilansowej przedsiębiorstwa

( I poziom ^Przedmiot_regulacji

w ramach konceptual-nych IASB

Zalożenia fundamentalne

[II poziom)

Definicje podstawowych kategorii

Zasady nadlozędne pomiaru (oraz cechy jakościowe)

Przedmiot regulacji w Międzynarodo-wych Standardach

Rachunkowości Zasady ogólne wyceny

i ustalania wyniku finansowego

...•...

Zasady szczegółowe pomiaru Definicje szczegółowych kategorii finansowych [ V poziom

l

Rys. 2.1. Elementy systemu rachunkowości ksztahujące wartość bilansową przedsiębiorstwa Ź ród ł o: opracowanie własne.

W procesie ksztahowania wartości bilansowej przedsiębiorstwa najbardziej znaczącą rolę odgrywają elementy systemu rachunkowości o znaczeniu fundamentalnym, które determinują pozostałe czynniki i procedury jej ustalania. Są nimi bezdyskusyjne, fundamentalne założenia: kontynuacji

2 Przedstawione rozważania stanowią kontynuację podjętej przez autorkę próby klasyfikacji zasad prawidłowej rachunkowości w ramach prac Komisji ds. Doskonalenia Przepisów i Zasad Rachunkowości przy Radzie Głównej SK wP. Por. E. Wal i ń s k a, Zasady prawidłowej rachunkowo.fci - próba identyfikacji problemu, [w:] Normy prawne izawodowe rachunkol\lo.fci, materiały konferencyjne, Wyd. AE, Wrocław 2000.

działania i memoriału (I poziom) oraz definicje podstawowych kategorii finansowych3 (II poziom).

Kolejna grupa elementów systemu rachunkowości kształtujących wartość bilansową przedsiębiorstwa obejmuje zasady nadrzędne pomiaru oraz cechy jakościowe (III poziom). Odnośnie do tej grupy elementów środowisko

rachunkowców przedstawia różne opinie i podejścia4.

W zależności od autorów określona zasada albo jest uznawana za nadrzędną zasadę rachunkowości, albo za cechę jakościową, uzyskując w ten sposób różny priorytet. Jeśli zasada wyceny w koszcie (lub w wartości) stanowi niewątpliwie zasadę nadrzędną, to na przykład ostrożność przez jednych autorów jest uznawana za nadrzędną zasadę, a przez innych - jedynie za cechę jakościową informacji generowanej przez rachunkowość5.

Generalnie, można przyjąć, że III poziom elementów systemu rachun-kowości kształtujących wartość bilansową przedsiębiorstwa obejmuje zasady determinujące kolejny ich poziom, czyli zasady ogólne wyceny i ustalania wyniku finansowego (IV poziom)6.

W przeciwieństwie do zasad nadrzędnych, zasady ogólne są tylko pewnymi uogólnieniami, prawidłowościami procedury pomiaru wynikającymi z wszystkich elementów systemu rachunkowości na różnych poziomach. Oznacza to, że ich celem jest z jednej strony uszczegółowienie zasad nadrzędnych, z drugiej strony - uogólnienie szczegółowych zasad V poziomu. Uwzględniają one rodzaj kategorii finansowych, źródło ich pochodzenia oraz moment pomiaru.

Ostatni, V poziom elementów systemu rachunkowości to szczegółowe zasady pomiaru oraz definicje związanych z nimi szczegółowych kategorii finansowych.

Wartość bilansowa przedsiębiorstwa stanowi zatem końcowy rezultat po-miaru zdarzeń i transakcji gospodarczych występujących w jednostce, będący skutkiem właściwych dla tej dyscypliny definicji i zasad, które zostały przypo-rządkowane do różnych poziomów z punktu widzenia stopnia ich ogólności i znaczenia. Narzucają one jednocześnie określoną procedurę ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Jej punktem wyjścia jest identyfikacja obszaru pomiaru - w przypadku wartości bilansowej przedsiębiorstwa jest nim działal-ność gospodarcza, na którą składają się zdarzenia występujące w jednostce.

3 Definicje aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz ich treść ekonomiczną podano w poprzednim rozdziale (zob. str. 57 niniejszej rozprawy).

4 Por. str. 43 niniejszej pracy.

5 Podobnie problem ten przedstawia się w regulacjach rachunkowości w różnych krajach. Przykładowo, w ramach konceptualnych IASB ostrożność traktowana jest jako cecha jakościowa informacji, natomiast w polskim prawie bilansowym jako nadrzędna zasada rachunkowości.

6 Określenie "ogólne zasady" przyjęto wyłącznie do celów niniejszej pracy i nie powinno być ono rozumiane jako "nadrzędne zasady rachunkowości". Wyjaśnienie ogólnych zasad rachunkowości znajduje się w dalszej części pracy, zob. s. 78-86.

Pomiar zdarzenia oznacza określenie jego wartości i stanowi czwarty, obok dwóch obiektów pomiaru jednego zdarzenia i czasu, wymiar opisu zdarzeń gospodarczych 7•

W ramach całego obszaru pomiaru - dokonywanego w celu ustalenia wartości bilansowej przedsiębiorstwa - można wskazać zdarzenia gospodarcze determinujące rentowność oraz zdarzenia determinujące sytuację finansową jednostki. Mimo że są one związane ze sobą nierozerwalnie, to jednak ich wpływ na wartość bilansową jest odmienny. Odmienne są również kategorie finansowe służące do ich pomiaru. Z pomiarem dokonań związane są przychody i koszty, z pomiarem sytuacji finansowej - aktywa, zobowiązania i kapitał własny (por. rys. 2.2).

Obszar pomiaru Podstawowe { kategorie finansowe

•..._----_

....• Przychody Koszty Aktywa Zobowiązania Kapitał własny

Rys. 2.2. Obszary pomiaru i podstawowe kategorie finansowe determinujące wartość bilansową przed siębiorstwa

Ź ród ł o: opracowanie własne.

Do pomiaru sytuacji finansowej stosowane są dwie podstawowe kategorie fmansowe - aktywa i zobowiązania. Pierwszym etapem jest zatem stwierdzenie, czy wskutek zdarzenia gospodarczego powstał składnik aktywów, czy zobowiązań. Jest to możliwe jedynie wtedy, gdy podstawowe kategorie pomiaru są zdefiniowane. Stwierdzenie powstania aktywów lub zobowiązań oznacza, że spełnione zostały warunki określone w ich definicji.

Kolejny etap pomiaru sytuacji finansowej to ustalanie w wiarygodny sposób wartości powstałego składnika majątku lub zobowiązania. W tym

7 Zob. Teoretyczne podstawy rachunkowości, red. T. Peche, PWE, Warszawa 1988, s. 67-77. Por. także S. S z e j n a, Pomiar w rachunkowości, (w:] Rachunkowość, "Acta Universitatis Lodziensis" 1989, Folia Oeconomica, nr 88, s. 96. Opracowanie S. Szejny stanowi prezentację teorii pomiaru w rachunkowości. Autor szeroko omawia jej istotę, podkreślając znaczenie czynności pomiarowych w rachunkowości.

celu konieczne jest zdefiniowanie podstawy (bazy) ustalenia wartości ak-tywów i zobowiązań. O tym, jaka podstawa zostanie przyjęta, decydują fundamentalne założenia i nadrzędne oraz ogólne i szczegółowe zasady rachunkowości.

Ogólne zasady rachunkowości odnośnie do pomiaru sytuacji finansowej zależą od klasyfikacji aktywów i zobowiązań. Możliwe są różne kryteria ich podziału, wśród których za podstawowe - z punktu widzenia ogólnych zasad - należy uznać:

- czas realizacji majątku lub pokrycia zobowiązań; - postać, pod którą występują aktywa i zobowiązania; - rodzaj działalności, z którą są związane.

Procedurę pomiaru sytuacji finansowej jednostki przedstawia rysunek 2.3.

Obszar --Ilo..._-...

I

_{Sytuacja finansowa}

pomiaru _...;...,,;:-....,,

....-

~__

---l

Podstawowe ~

I

11'""---kategorie (definicje) Majątek Zobowiązania

\ /

Zasady nadrzędne (koszt lub w~~ość, ~

ostroznosc. współmierność itp.)

Zasady ogólne

Klasyfikacja: (I) okres realizacji:

- krótki -długi

(2) rodzaj (jakie są źródła powstania podstawowych kategorii) (3) postać, pod jaką występują

Ustalenie wartości poszczególnych ~ Zasady szczegółowe zidentyfikowanych Iuznanych wyceny bilansowej pozycji aktywów i zobowiązań

Rys. 2.3. Procedura pomiaru sytuacji fmansowej Ź ród ł o: opracowanie własne.

Elementem wartości bilansowej przedsiębiorstwa jest wynik finansowy netto wygenerowany w danym okresie. Jako kategoria wtórna składa się on z dwóch podstawowych, pierwotnych kategorii pomiaru dokonań jednostki - przychodów i kosztów, wymagających zdefiniowania, a następnie ustalenia ich wartości. Stwierdzenie powstania przychodów/kosztów w danym okresie oznacza, że zostały spełnione warunki określone w definicji przychodów i kosztów. Ustalenie ich wartości jest zdeterminowane przez założenia fundamentalne oraz nadrzędne, ogólne i szczegółowe zasady rachunkowości.

Procedurę pomiaru dokonań jednostki przedstawia rysunek 2.4. Obszar pomiaru

I

Rentowność

I

Podstawowe kategorie (definicje) ~ ~ Przychody

l I

Koszty

~/

Zasady nadrzędne (koszt lub wartość,

ostrożność,

==+

współmierność itp.) Zasady ogólne Klasyfikacja: (ł)rodzaj dokonań: - operacyjne -finansowe - nadzwyczajne ...~ _ '-._ .

UstalenIe wartoścIposzczególnych

-i

zIdentyfikowanych

Juznanych pozycJi kosztów lprzychodów

Zasady szczegółowe ustalanIa wyniku finansowego

Rys. 2.4. Procedura pomiaru dokonań jednostki Ź ród ł o: opracowanie własne.

Reasumując, ustalenie wartości bilansowej przedsiębiorstwa wymaga zastosowania określonej procedury, obejmującej identyfikację obszarów pomiaru i odpowiadających im elementów systemu rachunkowości. Do tych ostatnich zaliczyć można następujące elementy:

- założenia fundamentalne (poziom I);

- definicje podstawowych kategorii (poziom II); - zasady nadrzędne (poziom III);

- zasady ogólne (poziom IV); - zasady szczegółowe (poziom V).

Niezwykle istotne z punktu widzenia wartości bilansowej przedsiębiorstwa są założenia fundamentalne oraz definicje podstawowych kategorii pomiaru: aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów. To one decydują o tym, czy skutek zdarzenia gospodarczego zostanie ujęty w wartości bilansowej przed-siębiorstwa.

Drugorzędną kwestią z punktu widzenia wartości bilansowej jest sposób ujęcia zdarzenia - o tym, czy jego skutki będą uznane w rachunku zysków

i strat, czy w kapitale własnym, decydują nadrzędne zasady rachunkowości (cechy jakościowe) oraz ogólne i szczegółowe zasady wyceny i ustalania wyniku fina sowego. ;

W dokumencie Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego (Stron 72-78)