Miejsce podatku dochodowego w systemie podatkowym

Podatki dochodowe należą do najbardziej powszechnych, znaczących obciążeń fiskalnych w większości krajów na świecie!, Z punktu widzenia skutków społecznych i ekonomicznych, jakie wywołują w praktyce, trudno jednak o ich jednoznaczną ocenę. Z jednej strony uważa się, że podatek

1Pojęcie ,,fiskalny" wywodzi się bezpośrednio od łacińskiego fISkus, fIScalis, gdzie słowo fISkus oznaczało w starożytnym Rzymie skarb cesarski, a fIScalis - dotyczący skarbu państwa.

W języku polskim przez pojęcie "obciążenie fiskalne" należy rozumieć obciążenie na rzecz skarbu państwa, na rzecz dochodu budżetu. (por. M. P i e t r e w i c z, Polityka fISkalna, SGH, Warszawa 1998, s.9-10.) Podstawowym obciążeniem fiskalnym są podatki. "Zostały one powołane właśnie do celów fiskalnych jako narzędzie gromadzenia dochodów państwa" (ibidem, s. 10) Podatek jest samodzielną kategorią ekonomiczną, mającą określone cechy odróżniające ją od innych kategorii. Szczegółowy przegląd definicji podatku podaje m.in. S. D o 1a t a, Podstawy wiedzy o podo.tkach ipolskim systemie podatkowym, Uniw. Opolski, Opole 1999, s. 43-45. Zob. także H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorstw, KiK, Warszawa 2001, s. 15-16; E. Tegler, Zarys prawafznansowego, Wyższa Szkoła Administracji i Prawa w Szczecinie, Szczecin 1999, s. 96-100; K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2003, s. 1I-13. Mimo różnych definicji, które występują w literaturze, można przyjąć, że podatek jest jednostkowym świadczeniem prawnym, o charakterze przymusowym, bezzwrotnym, na rzecz skarbu państwa lub innego jego organu publicznoprawnego, pobranym na podstawie przepisów prawa, przeznaczonym na sfmansowanie potrzeb o charakterze publicznym. Oprócz wymiaru praktycznego podatek posiada wypracowane w ramach teorii ekonomicznych własne koncepcje i zasady teoretyczne. Kwestie podatkowe podejmowali w swoich dziełach najwybitniejsi ekonomiści, m.in. A. Smith, J. B. Say, D. Ricardo i A. Wagner, którzy do teorii podatku wnieśli największy wkład. Szerzej na ten temat zob. S. D o 1a t a, Podstawy wiedzy ... , s. 13-39.

dochodowy jest najlepszym narzędziem podatkowym ze względu na łatwość uwzględniania zasady sprawiedliwości oraz jego wysoką elastyczność - ciężar podatku łatwo dostosowuje się do sytuacji ekonomicznej podatnika i w ten sposób jest samoczynnym regulatorem koniunktury w skali mikro- i makro-.ekonomicznejZ. Z drugiej strony zarzuca się mu, że "sprzyja rozwojowi »czarnego« rynku usług, a w przypadku nadmiernej progresji ogranicza [...] poziom inwestycji prywatnych, poziom konsumpcji itp." 3

Ponadto podkreśla się, że podatek dochodowy jest bardzo trudny i kosztowny w działaniu - wymaga dobrego systemu kontroli przez organy podatkowe, ponieważ jest szczególnie podatny na oszustwa podatkowe4.

Podatki dochodowe w Europie rozpowszechniły się w drugiej połowie XIX w.s W porównaniu z innymi podatkami mają stosunkowo krótką historię, co wynika z faktu, że ich rozwój był uzależniony w dużej mierze od stopnia rozwoju gospodarczeg06. Znalazły one zatem powszechne za-stosowanie dopiero na określonym etapie stosunków społeczno-ekonomicznych.

Mimo kontrowersji, jakie wzbudza, podatek dochodowy pełni funkcję podstawowego instrumentu zarządzania gospodarką oraz stanowi we współ-czesnym świecie podstawowe ogniwo systemów podatkowych? Najważniej-szymi podatkami stanowiącymi rdzeń współczesnych systemów podatkowych, obok podatku dochodowego od osób prawnych, są podatek dochodowy od osób fizycznych, powszechny podatek konsumpcyjny (w większości państw OECD jest to odmiana podatku od wartości dodanej), podatki akcyzoweB.

2 M. Pietrewicz, PolitykallSkalna, s. 37. 3S. D o l ata, Podstawy wiedzy ..., s. 83.

4 M. P i etr ewi c z, Polityka fiskalna, s. 38.

5 Ibidem, s. 36.

6 Początkowo podatki miały postać przymusowych świadczeń ściąganych przez władców z ludności na terenach podbitych oraz dobrowolnych świadczeń ludności na rzecz panujących. Pobierane najpierw doraźnie, w miarę upływu czasu przybierały regularną formę i przekształciły się w świadczenia o charakterze pieniężnym. Spór dotyczący początku podatków w zasadzie jest rozstrzygnięty. Wydaje się, że wiąże się on z powstaniem państwa. (zob. S. D o l a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 41-42.) Początku podatku dochodowego upatruje się w podatkach majątkowych, których rozwój zmierzał do kumulacji przychodów i objęcia ich jednym osobistym podatkiem dochodowym. Pierwszy tego rodzaju podatek powstał pod koniec XVIII w. w Anglii. Zob. szerzej E. T e gIe r, Zarys prawa finansowego, s. 93-96, por. także M. P ietr e w i c z, Polityka lISkaIna, s. 36.

7 System podatkowy w polskiej literaturze przedmiotu określany jest jako "ogół podatków obowiązujących w danym kraju, stanowiących jednolitą, wewnętrznie zgodną pod względem prawnym i ekonomicznym całość". (E. Wojciechowski, Systemy podatkowe, [w:] System instytucji prawno-fiskalnych w PRL, t. 3. cz. 2, Wrocław 1985, s. 115, podaję za S. D o l a t a: Podstawy wiedzy ... , s. 49.) W konsekwencji na system podatkowy składają się ogólne normy prawa oraz szczegółowe zasady opodatkowania danym podatkiem. Zob. szerzej: H. L i t w i ń -cZ li k, Prawo podatkowe ... , s. 20-23; S. D o l a t a, Podstawy wiedzy ... , s. 50.

s W. N y k i e l, Wspólczesne systemy podatkowe, [w:] Encyklopedia podatkowa, red. C. Kosikowski, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. E/46.

W poszczególnych krajach występują różne systemy podatkowe; twierdzi się, że nie ma uniwersalnego systemu podatkowego, który mógłby być zastosowany we wszystkich państwach. Jak stwierdza W. Nykiel, współcześnie "nie można mówić o jednym powszechnie przyjętym modelu systemu podatkowego"9. Dzieje się tak dlatego, że czynnikiem kształtującym systemy podatkowe są tradycje historyczne, struktury administracyjne, polityczne i ekonomiczne 10.

Systemy podatkowe służą realizacji celów określonych modeli społeczno--ekonomicznych przyjętych w danym kraju. Obecny ich kształt w państwach o wysokim stopniu rozwoju jest owocem długiej ewolucji. Czynnikami decydującymi o ostatecznej formie systemu podatkowego są ustrój polityczny, stopa rozwoju danego państwa oraz potrzeby gospodarczell. W. Nykiel dodatkowo wymienia czynniki, które determinują obecnie kształt systemów podatkowych państw wysoko rozwiniętych. "Czynnikami tymi są m.in.:

- rozwój współpracy międzynarodowej i globalizacja gospodarki światowej; - oddziaływanie organizacji międzynarodowych (Unia Europejska, Or-ganizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju);

- problemy społeczne (bezrobocie; model rodziny, w której mąż i żona pracują zawodowo; rosnąca liczba ludzi w starszym wieku itd.);

- rozwój techniki i technologii"12.

Ws 'łcześni atki za' ują szczególne miejsce w systemie gospodarczym, pełniąc trzy podstawowe fun cje:IiSkalną, gospodarczą i społeczną13. Zgodnie z funkcją fiskalną podatki stanowią wyłącznie pokrycie obciążeń publicznych, funkcja gospodarcza oznacza wykorzystanie podatku jako środka oddziaływania na gospodarkę, a funkcja społeczna - jako środka oddziaływania na sferę społeczną. Zakres wykorzystania i poszczególnych funkcji zależy od rodzaju podatku i związanej z nim konstrukcji.

Mimo znacznego zróżnicowania podatków, w konstrukcji każdego z nich można wyodrębnić stałe elementy. Są nimi: podmiot i przedmiot podatku, podstawa opodatkowania oraz skala i stawki podatkowe14.

9 Ibidem.

10 S. D o I a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 51-54. Czynniki kształtujące systemy podatkowe omawia także M. P i e t r e w i c z, Polityka fISkalna, s. 30-36.

11 S. D o l ata, Podstawy wiedzy ..., s. 14.

12 W. Nyk ie l, Współczesne systemy podatkowe, s. Ej45.

13W literaturze przedmiotu są wyróżniane jeszcze inne funkcje, ale ww. zostały uznane przez wielu autorów za podstawowe. Szczegółowe omówienie różnych funkcji podatków zob. np. w: S. D o I a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 54-59. Por. J. G ł u c h o w s k i, Polskie prawo podatkowe, PWN, Warszawa 1996, s. 9-10; J. Ickiewicz, Podatkowe i niepodatkowe obciążenia przedsiębiorstw, SGH, Warszawa 1998, s. 19-20.

14 Ponadto, w konstrukcji podatku mogą wystąpić zwolnienia podatkowe, ulgi i zniżki podatkowe oraz zwyżki podatkowe. Por. np. J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, s. 9-10; S. D o l a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 68-77.

Jednym z najtrudniejszych elementów konstrukcji podatku jest niewątpliwie podstawa opodatkowania. Jej precyzyjne określenie ma fundamentalne znaczenie dla praktyki gospodarczej - z jednej strony ułatwia podatnikom wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, z drugiej - eliminuje pole konfliktów powstałych na tle jej interpretacji. Najwięcej trudności budzi zdefIniowanie podstawy opodatkowania w przypadku podatków dochodowych, zarówno od osób prawnych (corporate income tax)15, jak i osób fIzycznych (personal income tax).

Podatek dochodowy, zgodnie z jego nazwą, stanowi obciążenie dochodu podatnika. Jest to podstawowa przyczyna daleko posuniętej krytyki tego obciążenia fIskalnego, ponieważ - w odróżnieniu od innych podatków - określenie dochodu jako podstawy opodatkowania rodzi ogromne trudności w praktyce, zarówno z formalnego, jak i merytorycznego punktu widzenia. Jednoznaczne zdefIniowanie dochodu jest działaniem praktycznie z góry skazanym na niepowodzenie. Pojęcie "dochód" uzyskuje bowiem różne znaczenia w zależności od dziedziny będącej źródłem jego defInicji. Jest ono defIniowane inaczej w prawie cywilnym, inaczej w prawie podatkowym, czy prawie bilansowym 16.

Czynnikami decydującymi o znaczeniu pojęcia "dochód", oprócz postaci (pieniężnej, niepieniężnej), pod którą występuje, są niewątpliwie jego źródła. Stały się one także przyczyną stosowania w praktyce różnych technik podatkowych odnośnie do podatku dochodowego - syntetycznej, analitycznej i mieszanejl? Współcześnie dla podatków dochodowych stosuje się najczęściej technikę syntetyczną i technikę mieszaną.

Przedmiot opodatkowania, ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym są uznawane za te elementy konstrukcji, które mają największe możliwości stymulującego oddziaływania na przedsiębiorstwa i mogą być wykorzystywane znacznie lepiej niż inne instrumenty podatkowe do osiągnięcia pożądanych celów, zarówno w skali makro-, jak i mikroekonomicznej. One są również

15Współcześnie podatek dochodowy od osób prawnych w wielu krajach przybrał postać podatku od spółek (np. we Francji, Włoszech, Wielkiej Brytanii). W Polsce funkcjonuje jako podatek dochodowy od osób prawnych.

16 Pojęcie "dochód" pojawiło się w nauce jako konsekwencja konstrukcji prawnej podatków dochodowych. Według A. Gomułowicza "w sensie prawnym pojęcie dochód ma umowny charakter, jest formułowane przez ustawodawców na potrzeby podatkowe. Można powiedzieć, że dochód w sensie podatkowym wyraża sumę zindywiduałizowanych przychodów netto, uzyskanych w pewnym okresie z poszczególnych żródeł przychodów". Zob. szerzej A. G o -mułowicz, J. Małecki, Podatki iprawo podatkowe, Ars Boni et Aequi, .Poznań 2000, s. 96; por. także S. D o l a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 81-82.

17 Syntetyczna technika podatkowa polega na obciążeniu podatkiem całości dochodu, czyli całkowitego dochodu podatkowego, technika analityczna oznacza obciążenie odrębnie różnych dochodów, co prowadzi do wielu przedmiotów opodatkowania, zaś technika mieszana stanowi kombinację dwóch wcześniejszych technik. Zob. S. D o l a t a, Podstawy wiedzy ..., s. 82.

odpowiedzialne za stopień komplikacji i kosztowność obsługi rozliczeń podatku dochodowego w działalności gospodarczej podatnika.

Podatek dochodowy - oprócz właściwej każdemu podatkowi funkcji fiskal-nej - spełnia przede wszystkim funkcję stymulacyjną. Jest wykorzystywany do realizacji określonych celów w zakresie polityki gospodarczej, społecznej, ochrony środowiska. Często też poprzez odpowiednie zasady ustalania podsta-wy opodatkowania stoi na straży przestrzegania innych przepisów prawa, mających na celu zagwarantowanie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

Niewątpliwie może on także spełniać jeszcze jedną funkcję - informacyjną 18. Analiza wpływów do budżetu z tytułu tego podatku dostarcza informacji o prawidłowościach bądź nieprawidłowościach przebiegu procesów gos-podarczych19. Realizacja tej funkcji jest jednak możliwa przy odpowiedniej strukturze i szczegółowości treści składanych przez podatnika deklaracji, które mogą stanowić podstawowe źródło analiz20.

Analizując systemy podatkowe funkcjonujące obecnie w krajach wysoko rozwiniętych należy stwierdzić, że "w ciągu ostatnich trzydziestu lat wydatnie wzrosły obciążenia podatkowe, przy czym wzrost obciążeń z tytułu podatków dochodowych był wyższy niż wzrost rozmiarów podatków konsumpcyjnych. [...] obecnie w państwach OECD podatki dochodowe odgrywają większą rolę niż podatki konsumpcyjne"21. Co prawda w latach 1984-1992 w wielu państwach redukcji uległy stawki podatków dochodowych, ale jednocześnie rozszerzono zakres przedmiotowy tych podatków22. Wśród podatków do-chodowych bardzo ważną rolę odgrywa podatek dochodowy od osób prawnych nie tylko jako źródło wpływów budżetowych, ale przede wszystkim jako instrument stymulujący rozwój gospodarczy. Z tego też względu jest on najbardziej dotkliwym podatkiem dla działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy podstawą jego rozliczenia są księgi rachunkowe23.

18 Funkcja informacyjna jest bardzo ważna w kształtowaniu polityki podatkowej. Brak informacji prowadzi do stagnacji przepisów podatkowych i niechęci ustawodawcy do podej-mowania decyzji o ewentualnych ich zmianach ze względu na brak możliwości należytej oceny skutków dla budżetu.

19 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe ..., s. 17; por. S. Dolata, Podstawy wiedzy ... , s.54-59.

20 Przykładem kraju, w którym funkcja informacyjna podatku dochodowego od osób prawnych nie jest realizowana, może być Polska. Forma i treść deklaracji nie zawiera żadnych danych szczegółowych na temat struktury kosztów i przychodów (poza ogólnymi ich kwotami). Wyraźnie widać brak zainteresowania fiskusa merytoryczną stroną zagadnienia, a jedynie skoncentrowanie się na stronie formalnej (dane dotyczące podatnika zajmują większą część deklaracji).

21 W. N y k ie l, Współczesne systemy podatkowe, s. E/48.

22 Ibidem.

23 Podatek dochodowy, z wyjątkiem zryczałtowanej formy jego rozliczenia, wymaga - określonej w prawie podatkowym - ewidencji podatkowej. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych pełnią one jednocześnie funkcję ewidencji dla celów podatku dochodowego (często również innych podatków).

W tym przypadku dochodzi do konfliktu interesów dwóch dziedzin nauki i praktyki - podatków i rachunkowości, co przekłada się na normy prawa regulujące odpowiednio zasady ustalania podatku dochodowego oraz zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stopień rozbieżności między regulacjami prawa podatkowego i prawa bilansowego jest różny w poszczególnych krajach i zależy od stopnia rozwoju społeczno-ekonomicznego, tradycji, historii i wielu jeszcze innych czynników. Niewątpliwie nasila się wraz ze wzrostem złożoności zjawisk gospodarczych, co pociąga za sobą wzrost komplikacji systemu rachunkowości, którego konsekwencją jest wzrost stopnia trudności w rozliczeniach podatku dochodowego.

W przypadku prowadzenia ewidencji wyłącznie dla celów podatkowych nierespektowanie niektórych regulacji podatkowych było i jest nadal trudne do wykrycia przez władze podatkowe. Istnieją bowiem możliwości prowadzenia dwojakiego rodzaju ewidencji: jednej oficjalnej - podatkowej, drugiej - we-wnętrznej, nie podlegającej obowiązkowi ujawnienia z mocy prawa. Mamy wówczas do czynienia z fałszowaniem ksiąg, ale tylko ksiąg podatkowych, często tak trudnym do wykrycia, że powodującym odstąpienie od wymogu prowadzenia tych ksiąg na rzecz opodatkowania ryczałtowego24.

W przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych kwestie te wyglądają zupełnie odmiennie, ponieważ ma on obowiązek prawny zarówno prowadzenia ewidencji księgowej, jak i ujawniania danych w postaci sprawozdań finansowych sporządzanych na jej podstawie. Fałszerstwo ksiąg rachunkowych, spowodowane chęcią zredukowania obciążeń podatkowych, jest stosunkowo łatwe do wykrycia, ze względu na obowiązek ich ujawniania

organom podatkowym. Nic więc dziwnego, że w praktyce księgowi, od-powiedzialni za prowadzenie ksiąg rachunkowych, niechętnie akceptują rozbieżności między prawem bilansowym i prawem podatku dochodowego. Oznacza to bowiem, że księgi rachunkowe, które należy prowadzić zgodnie z prawem bilansowym, mają być dodatkowo prowadzone tak, aby zaspokoić wymogi informacyjne nałożone przez prawo podatkowe w zakresie podatku dochodowego. W konsekwencji powoduje to podwójne prowadzenie zapisów księgowych odnośnie do jednego i tego samego zdarzenia. O tym, jak

24 Podatki stanowiły od wieków przyczynę fałszerstwa ksiąg, a pierwsze udokumentowane próby były skierowane wyraźnie na redukcję obciążeń podatkowych jako największych ograniczników swobody inwestycyjnej. Już w XIII w. we Florencji obciążenia podatkowe były tak ogromne, że doprowadziły do prowadzenia jednej księgi dla władz podatkowych, drugiej dla podatników, co wyraźnie ograniczyło skuteczność kontroli podatkowej i spowodowało wprowadzenie podatku zryczałtowanego. Zob. M. Jeż o w s k i, Fałszerstwa w rachunkowości w Połsce i na świecie na tle ewolucji systemów księgowych od czasów najdawniejszych do początku II wojny światowej, [w:] Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, red. B. Micherda, AE, Kraków 2001, s. 101-110.

bardzo komplikuje to prowadzenie ksiąg rachunkowych, czyli de facto o skali oddziaływania podatku dochodowego na funkcjonowanie przedsię-biorstwa, decydują ostatecznie regulacje dwóch gałęzi prawa: prawa podat-kowego i prawa bilansowego.

1.2. Regulacje prawne podatku dochodowego