Budżetowanie działalności jednostki gospodarczej

Nie można pominąć roli prognozowanego sprawozdania finansowego w badaniu rzeczywistego sprawozdania, gdyż pomaga ono biegłemu rewidentowi uwiarygodnić opinię o badanej jednostce gospodarczej, zwłaszcza w zakresie możliwości kontynuowania przez nią działalności gospodarczej. Jak już wspomniano opinia biegłego rewidenta o możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę gospodarczą jest jedną z głównych przesłanek badania sprawozdań finansowych. W tym celu zasadnym wydaje się przybliżenie tematyki zasad konstrukcji budżetów w jednostkach gospodarczych.

Wdrożenie procedury budżetowania jest zawsze procesem indywidualnym i specyficznym dla danej jednostki gospodarczej. Mimo to można wskazać pewne schematy działań oraz determinanty powodzenia w ich wdrożeniu.319

Etap 1 – Prace przedprojektowe Działania:

 rozpoznanie i zdefiniowanie celów strategicznych firmy,

 przedstawienie spodziewanych rezultatów (efektów wdrożenia),

 przygotowanie ogólnych zasad realizacji projektu i osiągnięcia celów,

 opracowanie wstępnego harmonogramu realizacji projektu (określenie tzw. „kamieni milowych”),

 ogólne zdefiniowanie źródeł finansowania projektu,

 stworzenie propozycji nadzoru i kontroli nad realizacją projektu,

 powołanie Kierownika Projektu. Determinanty sukcesu:

 jednakowe cele załogi i zarządu,

 przychylność i zaangażowanie członków zarządu,

 nadanie rangi projektowi poprzez wprowadzenie zarządzania kierownika jednostki,

319 „Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych. Teoria i praktyka” pod redakcją W. Krawczyka, op. cit, s. 55-60.

 wybór kompetentnej osoby na stanowisko Kierownika Projektu. Etap 2 – Prace przygotowawcze

Działania:

 wybór odpowiedniego narzędzia informatycznego,

 wybór firmy konsultingowej,

 wybór jednostki kontrolującej firmę doradczą (audytor jakości),

 powołanie zespołu wdrożeniowego (Komisji Budżetowej),

 przeprowadzenie szkoleń pracowników (przyszłych kluczowych uczestników wdrożenia),

 powołanie Kontrolera. Determinanty sukcesu:

 przekonanie o sprawnym działaniu wybranego systemu informatycznego,

 odpowiedni wybór firmy konsultingowej i kontrolującej prace projektowe (audytora jakości) – wiedza konsultantów i doświadczenie firm w danym sektorze gospodarki,

 pozyskanie do projektu i zaangażowanie pracowników szczebla kierowniczego,

 właściwe szkolenia z zakresu tematyki dotyczącej kosztów, rachunkowości zarządczej, budżetowania i controllingu.

Etap 3 – Prace koncepcyjne Działania:

 zaprojektowanie ogólnych założeń systemu budżetowania,

 identyfikacja przebiegu procesów gospodarczych,

 propozycja zmian w strukturze organizacyjnej,

 ustalenie struktury ośrodków odpowiedzialności,

 opracowanie zestawu zadań i uprawnień kierowników ośrodków odpowiedzialności,

 zatwierdzenie propozycji zmian w planie kont,

 podział kosztów w ośrodkach odpowiedzialności na zmienne i stałe, kontrolowane i niekontrolowane oraz według rodzajów,

 sporządzenie zasad rozliczania świadczeń między ośrodkami odpowiedzialności,

 opracowanie wzorców arkuszy budżetów cząstkowych i budżetu głównego. Determinanty sukcesu:

 spotkania z kierownictwem wszystkich ośrodków odpowiedzialności, pozwalające na uzyskanie szczegółowych informacji (m.in. o kosztach, oczekiwaniach),

 poprawna identyfikacja i szczegółowa analiza procesów zachodzących w jednostce,

 dobór kryteriów identyfikacji ośrodków odpowiedzialności,

 realne i precyzyjne określenie celów stawianych kierownictwu,

 analiza przedstawionych propozycji (wariantów dopuszczalnych rozwiązań). Etap 4 – Zatwierdzenie założeń projektu

Działania:

 opracowanie dostosowanej do specyfiki przedsiębiorstwa koncepcji budżetowania,

 prezentacja przyjętej koncepcji Komisji Budżetowej,

 zatwierdzenie „Koncepcji systemu budżetowania”,

 przygotowanie harmonogramu działań. Determinanty sukcesu:

 przekonanie członków Komisji Budżetowej o słuszności przyjętego podejścia,

 zatwierdzenie zaproponowanych rozwiązań przez kierowników ośrodków odpowiedzialności (szczególnie regulacji w zakresie uprawnień decyzyjnych),

 realne terminy wdrożenia poszczególnych części systemu. Etap 5 – Prace wdrożeniowe

Działania:

 opracowanie procedury tworzenia budżetów cząstkowych (poszczególnych ośrodków odpowiedzialności) oraz zasad ich agregacji,

 przygotowanie i przekazanie założeń techniczno – ekonomicznych do budżetu (pierwsza konferencja budżetowa),

 stworzenie wstępnych wersji budżetów cząstkowych przez kierowników ośrodków odpowiedzialności,

 prace korygujące wstępne wersje budżetów cząstkowych (druga konferencja budżetowa),

 zatwierdzenie skorygowanych budżetów cząstkowych,

 agregacja budżetów cząstkowych w budżet zbiorczy tzw. „Budżet główny przedsiębiorstwa na rok następny”,

 przedstawienie i zatwierdzenie „Budżetu głównego na rok następny” (trzecia konferencja budżetowa),

 ostatecznie rozpisanie „Budżetu głównego na rok następny” na budżety cząstkowe,

 przekazanie budżetów cząstkowych poszczególnym kierownikom ośrodków odpowiedzialności do realizacji.

Determinanty sukcesu:

 właściwy plan i harmonogram, który nie powoduje dezorganizacji w działalności firmy,

 czytelne i niezmienne zasady tworzenia budżetów,

 jawność rozmów prowadzonych podczas konferencji budżetowych,

 możliwość implementacji zmian w trakcie prac przygotowawczych (twórcze negocjacje),

 osobowość i doświadczenie negocjacyjne Kontrolera,

 umocowanie Kontrolera w strukturze organizacyjnej i jego kompetencje decyzyjne,

 właściwe wsparcie narzędziowe procesu budżetowania,

 umiejętność obsługi narzędzi budżetowania przez użytkowników. Etap 6 – Budowa systemu raportowania

Działania:

 określenie miejsc i czasu składania (przesyłania) raportów,

 zapewnienie kierownikom ośrodków odpowiedzialności dostępu do bieżących informacji o realizowanych budżetach,

 opracowanie i przyjęcie zasad analizy odchyleń (w tym wskazanie wielkości progowych, po przekroczeniu których odchylenia będą wymagały szczegółowego wyjaśniania),

 ustalenie form prezentacji wyników poszczególnych ośrodków odpowiedzialności,

 przygotowanie założeń systemu motywacyjnego, uzależniającego gratyfikację pracowników od stopnia realizacji budżetów.

Determinanty sukcesu:

 dyscyplina czasowa,

 dokładność i prawidłowość danych rzeczywistych będących przedmiotem budżetowania,

 przejrzystość systemu raportowania – ujednolicenie i ograniczenie ilości raportów,

 zdolności analityczne i wiedza autorów raportów budżetowych,

 wzięcie pod uwagę wszystkich zależności między poszczególnymi budżetami,

 uzgodnienie z organizacjami pracowniczymi zasad motywowania. Etap 7 – Prace testowo – pilotażowe

Działania:

 szczegółowa ocena odchyleń przez kierowników ośrodków odpowiedzialności,

 sporządzenie sprawozdania z realizacji budżetów,

 opracowanie propozycji działań korygujących,

 wypracowanie koncepcji zmian w systemie budżetowania,

 zatwierdzenie i wprowadzenie zmian do systemu budżetowania,

 weryfikacja harmonogramów i raportów budżetowych. Determinanty sukcesu:

 potwierdzenie celowości wdrożenia systemu budżetowania przez jego użytkowników,

 rzetelna analiza odchyleń,

 przeprowadzenie konferencji budżetowej,

 identyfikacja problemów oraz precyzyjny dobór metod ich rozwiązania,

 ocena pierwszych ograniczeń i efektów związanych z wdrożeniem systemu. Etap 8 – Opis systemu budżetowania

Działania:

 opracowanie „Instrukcji budżetowania”,

 zweryfikowanie instrukcji przez Komisję Budżetową,

 prezentacja i przyjęcie instrukcji do stosowania (zarządzenie),

 wybór osoby odpowiedzialnej za zarządzanie i aktualizację instrukcji. Determinanty sukcesu:

 powołanie osoby odpowiedzialnej za aktualizację instrukcji,

 określenie zasad zatwierdzania i informowania o zmianach systemu budżetowania,

 dostępność instrukcji budżetowania dla użytkowników (postać papierowa i elektroniczna),

 zachowanie formy graficznej charakterystycznej dla wszystkich ważnych dokumentów,

 przejrzystość i język instrukcji.

Punktem wyjścia w procesie budżetowania jest zawsze plan długookresowy, na który składają się wszystkie budżety sporządzone na kolejne lata. Plan ten należy przekazać osobom sporządzającym budżety bieżące (krótkookresowe) tak, aby przystępując do sporządzania budżetu bieżącego przyczynić się do osiągnięcia celów budżetu strategicznego. Na tym etapie należy zidentyfikować wszystkie czynniki ograniczające działalność jednostki gospodarczej.

W procesie budżetowania pierwszym etapem jest najczęściej sporządzenie budżetu sprzedaży, ponieważ to zazwyczaj popyt na wyroby jest czynnikiem określającym skalę

działalności jednostki gospodarczej. Budżet sprzedaży jest tym najważniejszym i jednocześnie najtrudniejszym do opracowania, ponieważ całkowita wielkość sprzedaży zależy od zachowań klientów. Co więcej, popyt może być określony ogólnym stanem gospodarki lub zachowaniami konkurentów. Budżet sprzedaży to ilościowe zestawienie wszystkich produktów, jakie jednostka gospodarcza zamierza sprzedać wraz z szacunkami dotyczącymi cen sprzedaży. Określa on wielkość przychodów ze sprzedaży, która posłuży do oszacowania wpływów środków pieniężnych od klientów. Posłuży on także do sporządzenia budżetu kosztów produkcji, sprzedaży, dystrybucji i administracji. Budżet sprzedaży uważany jest za fundamentalny, gdyż wszystkie kategorie kosztów zależą w dużym stopniu od sprzedaży. Dlatego też każda nieprawidłowość w jego oszacowaniu powoduje błędy w pozostałych budżetach.

Kolejnym etapem budżetowania jest sporządzenie budżetu produkcji. Opracowuje się go w ujęciu ilościowym, a osobą odpowiedzialną za to jest kierownik produkcji. Celem tego budżetu jest upewnienie się, czy jednostka gospodarcza posiada niezbędne moce produkcyjne aby zaspokoić przewidywaną sprzedaż i utrzymać niezbędny poziom zapasów.

Budżet zużycia materiałów bezpośrednich sporządza się w ujęciu ilościowym i wartościowym. Odpowiedzialni za jego wykonanie są kierownicy wydziałów, którzy przewidują, jaka ilość materiałów będzie potrzebna do wyprodukowania zaplanowanej ilości produkcji, wykorzystując w tym celu normy zużycia materiałów opracowane w danej jednostce gospodarczej. Przyjęte normy zużycia materiałów bezpośrednich należy okresowo weryfikować, aby ich wielkości odpowiadały wielkościom rzeczywistym i nie powodowały powstawania zbyt dużych odchyleń wielkości rzeczywistych od planowanych.

Za sporządzenie budżetu zakupu materiałów bezpośrednich odpowiedzialny jest kierownik działu zaopatrzenia. Odpowiada on za dostarczenie niezbędnej ilości materiałów we właściwym czasie i po zaplanowanej cenie nabycia. Musi uwzględnić także utrzymanie minimalnego zaplanowanego poziomu zapasów materiałowych, które pozwolą jednostce kontynuować produkcję nawet w sytuacji zachwiań w dostawie surowców.

Za budżet robocizny bezpośredniej odpowiedzialni są właściwi kierownicy wydziałów. Określają oni ilość roboczogodzin niezbędnych do przepracowania, aby można było wykonać zadania ujęte w planie produkcji, również korzystając z zakładowych norm. Budżetowaną stawkę płac za jedną roboczogodzinę określa komórka kadrowo – płacowa.

W budżecie kosztów ogólnych wyszczególnia się planowane koszty zmienne i stałe konieczne do poniesienia przy zaplanowanej produkcji, a w budżecie zapasów końcowych określa się ilościowo i wartościowo ilości materiałów, produktów w toku i wyrobów gotowych utrzymywanych jako zapas.

Przy sporządzaniu budżetu kosztów administracji i sprzedaży powinny powstać trzy budżety (jednak w praktyce często sporządza się jeden). Budżet kosztów sprzedaży sporządza kierownik działu sprzedaży, kierownik działu dystrybucji odpowiada za sporządzenie budżetu kosztów transportu i dystrybucji produktów, a kierownik administracyjny jednostki gospodarczej odpowiada za budżet kosztów administracji.

W budżecie wydatków kapitałowych ujmuje się planowane przez jednostkę gospodarczą zakupy składników majątku trwałego w związku z procesem normalnego ich zużycia lub też w związku z planowanymi inwestycjami. Dlatego przy konstrukcji tego budżetu wykorzystuje się plan strategiczny.

Budżet środków pieniężnych sporządzany jest aby upewnić się, że w każdej chwili jednostka gospodarcza posiada wystarczającą ilość środków pieniężnych na realizację założonego poziomu wydatków, określonych w poszczególnych budżetach. Budżet ten powinien pomóc kierownictwu w uniknięciu zbyt wysokiego stanu środków pieniężnych, które lepiej zainwestować w lokaty kapitałowe. Alternatywnie, mogące się pojawić okresowe niedobory środków pieniężnych, które poprzez ich wcześniejszą identyfikację mogą zostać pokryte kredytami bankowymi lub też jednostka gospodarcza może próbować zwiększać swoje zobowiązania. Jest to niezwykle ważne, ponieważ w dzisiejszych czasach wiele jednostek gospodarczych, które są zyskowne, musi ogłosić upadłość wskutek braku płynności finansowej. Dlatego też powinno się sporządzać tzw. plan kasowy, który zawiera prognozę wpływów i wydatków pieniężnych, na okres roczny lub półroczny oraz kontrolować go dokładnie co tydzień lub przynajmniej co miesiąc.

Na podstawie sporządzonych budżetów szczegółowych opracowuje się budżetowany rachunek zysków i strat oraz bilans pro forma, które z budżetem środków pieniężnych zostają przekazane komisji budżetowej przez księgowego wraz z podstawowymi wskaźnikami finansowymi, takimi jak: wskaźnik zwrotu na zaangażowanym kapitale, wskaźnik kapitału pracującego, wskaźniki płynności i dźwigni finansowej. Po akceptacji poziomów wskaźników można przyjąć budżety, które trafiają do realizacji.

Ostatnim etapem jest bieżąca weryfikacja realności budżetów w toku ich realizacji oraz ich okresowa aktualizacja. Proces budżetowania nie powinien zakończyć się na etapie zatwierdzenia poszczególnych budżetów. Okresowe wyniki powinny być porównywane

z wielkościami ujętymi w budżetach. Porównania takie powinny być czynione co miesiąc, a raporty z tych porównań powinny trafiać do odpowiednich osób opracowujących budżety przed połową następnego miesiąca, co pozwoli przynieść maksymalny wpływ motywacyjny. Umożliwi to kierownikom zidentyfikować te pozycje, które odbiegają od wielkości planowanych, jak również rozpoznać przyczyny tych różnic, oraz podjąć właściwe działania, które pozwolą na uniknięcie tego rodzaju odchyleń w przyszłości. Może się jednak zdarzyć, że różnice te są skutkiem mało realistycznego budżetu lub wynikają ze zmienionych warunków działania w stosunku do zakładanych. W takiej sytuacji budżet na pozostałe miesiące może przestać obowiązywać. W czasie roku budżetowego komisja budżetowa powinna poddawać analizie i ocenie rzeczywiste wykonanie budżetu i ewentualnie korygować założenia. Jeśli występują jakiekolwiek różnice w warunkach rzeczywistych w stosunku do warunków, jaki były przyjęte do budowy budżetów, może oznaczać to konieczność korekty planów budżetowych. Taki zweryfikowany budżet stanowić będzie formalną podstawę działania przez pozostałą część roku budżetowego.

Należy zauważyć, że proces budżetowania dla bieżącego roku nie kończy się w momencie rozpoczęcia okresu budżetowanego. Budżetowanie powinno być postrzegane jako proces ciągły i dynamiczny – mówimy wtedy o tzw. budżecie kroczącym. Budżetowanie kroczące jest procesem ciągłej aktualizacji budżetów sporządzanych dla kolejnych okresów budżetowych, które łącznie obejmują rok budżetowy. Okresy budżetowe to najczęściej kwartał lub miesiąc. Zastosowanie metody budżetowania kroczącego oznacza sporządzanie budżetu częściej niż raz w roku. Budżet sporządza się bowiem dla każdego okresu budżetowego, które są elementem składowym okresu rocznego. Zatem w każdym momencie istnieje budżet na cały rok naprzód, a jego pierwszym okresem jest okres bieżący. Pod koniec każdego okresu składowego w danym roku budżetowym, budżety na następne okresy poddawane są szczegółowej analizie. W przypadku wystąpienia istotnych zmian warunków realizacji budżetów przeprowadza się ich aktualizację, co skutkuje urealnieniem planu. Jednocześnie opracowywany jest budżet na kolejny okres roku budżetowego tak, aby zawsze obejmował on okres jednego roku. Metoda ta znajduje zastosowanie w sytuacji szybko następujących zmian w warunkach funkcjonowania jednostki gospodarczej. Aktualizacja budżetu o najbardziej aktualne informacje sprawia, iż budżet odznacza się wysoką realnością i dostosowaniem do zmian, które wystąpiły w otoczeniu jednostki gospodarczej. Metoda ta nie jest pozbawiona jednak wad. Ciągłe dokonywanie zmian budżetu może powodować

przekonanie personelu, iż budżet i tak będzie zmieniony i powodować niezbyt precyzyjne działania przy jego konstruowaniu na kolejne okresy danego roku budżetowego.320

Prognozowane sprawozdanie finansowe sporządzane jest na podstawie preliminarzy (budżetów) dotyczących poszczególnych odcinków działalności jednostki gospodarczej. Przykładowy schemat sporządzanych budżetów i ich wzajemnego powiązania przedstawia schemat 4.2.

Schemat 4.2 Struktura budżetu w jednostce gospodarczej

Źródło: opracowanie własne na podstawie R.H. Garrison, „Managerial Accouting”, Business Publications, Plano 1985, s. 304

Preliminarze³²¹ (budżety) dotyczące poszczególnych odcinków działalności jednostki mogą przybrać postać planu, projekcji lub łączyć w sobie obydwie te formy. Pod pojęciem „planu” rozumieć należy prognozowane sprawozdanie finansowe przygotowane w oparciu o założenie wystąpienia pewnych oczekiwanych zdarzeń, oraz podjęcia zgodnych z planem działań przez kierownictwo jednostki. Zaznaczyć należy, iż plan oparty winien być zawsze na najlepszych szacunkach. Natomiast „projekcja” oznacza prognozowane

320 E. Nowak, „Zasady i metody budżetowania kroczącego” [w:] „Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, część III”, op. cit., s. 169-175.

321 Przykładowy schemat sporządzanych budżetów i ich wzajemnego powiązanie można znaleźć w: B. Micherda, Analityczna funkcja rachunkowości, op. cit., s. 125.

preliminarz sprzedaży preliminarz zapasów preliminarz produkcji długookresowe prognozowanie sprzedaży preliminarz kosztów zarządu i sprzedaży preliminarz materiałów bezpośrednich preliminarz wynagrodzeń bezpośrednich preliminarz kosztów wydziałowych preliminarz

kasowy ^preliminarz kapitału

preliminarz rachunku wyników preliminarz bilansu preliminarz przepływów pieniężnych

sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie hipotez322

dotyczących przyszłych zdarzeń i działań kierownictwa jednostki, które niekoniecznie muszą nastąpić. Projekcja może być także oparta łącznie na hipotezach i najlepszych szacunkach. Projekcja obrazuje więc sytuację „co by było, gdyby”.323

Prognoza może być przygotowana w formie całego sprawozdania finansowego, lub też dotyczyć tylko wybranych jego składników.

Zatem prognozowane sprawozdanie finansowe oparte jest na zdarzeniach i działaniach, które jeszcze nie nastąpiły i mogą nigdy nie nastąpić. Pomimo istnienia dowodów potwierdzających założenia, na podstawie których sporządzono prognozowane sprawozdanie finansowe, ma ono wyłącznie spekulatywny charakter.

Biegły rewident podejmując się sprawdzenia prognozowanego sprawozdania finansowego znacznie zwiększa jego wiarygodność. Dane zweryfikowane przez biegłego rewidenta są lepszą podstawą do podejmowania decyzji przez odbiorców prognozowanego sprawozdania finansowego. Odbiorców tego sprawozdania można podzielić na dwie grupy, co obrazuje tabela 4.2.

Zainteresowanie tak różnych grup odbiorców prognozowanego sprawozdania finansowego powoduje konieczność zapewnienia obok wiarygodności, która podnosi poziom bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, również jasności i czytelności tego sprawozdania.

W tym miejscu warto również wspomnieć, iż zastosowanie budżetów tworzonych w oparciu o aplikacje komputerowe pozwala bardzo łatwo je modyfikować bez konieczności wykonywania dodatkowych obliczeń. Umożliwia to elastyczne manipulowanie danymi, co dostarcza wiele ciekawego materiału do dalszych analiz oraz tworzenie symulacji w oparciu o przewidywane zmiany warunków rynkowych, czy też obserwacje wyników jednostki gospodarczej przy płynnych zmianach jednego lub wielu parametrów naraz. Oznacza to, że zarząd może oceniać wiele różnych wariantów rozwiązań, zanim podejmie ostateczną decyzję o zatwierdzeniu budżetu.

Sposób komputeryzacji procesu budżetowania zależy przede wszystkim od wielkości jednostki gospodarczej. W większych z nich, szczególnie wielooddziałowych, w których proces budżetowania funkcjonuje już od dłuższego czasu i jest określony szczegółowymi, znormalizowanymi instrukcjami, bardzo przydatne jest sporządzenie indywidualnego oprogramowania, które pozwoli w sposób zautomatyzowany konsolidować dane

322 Pod pojęciem hipotezy należy rozumieć „zdanie nie w pełni uzasadnione, rozważane jako racja dla pewnych uznanych już zdań”, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1988, s. 745.

323

z poszczególnych oddziałów do jednego wspólnego budżetu oraz prowadzić analizę porównawczą pomiędzy poszczególnymi oddziałami.

Tabela 4.2 Odbiorcy prognozowanych sprawozdań finansowych

Odbiorcy sprawozdania Potrzeby informacyjne

1. Wewnętrzni:

- właściciele i kierownictwo jednostki

ocena prognozowanych przedsięwzięć pod względem rentowności i stopy zwrotu kapitału, utrzymania płynności finansowej i zapotrzebowania na nowy kapitał, ocena ryzyka prognozowanych przedsięwzięć

- pracownicy ocena wypłacalności jednostki oraz możliwych perspektyw rozwoju zawodowego i utrzymania zatrudnienia

2. Zewnętrzni:

- potencjalni inwestorzy możliwa do uzyskania stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału oraz ocena ryzyka prognozowanych przedsięwzięć

- kredytodawcy i pożyczkodawcy

prognozowanych zdolność płatnicza jednostki i perspektywy rozwoju rzutujące na ocenę ryzyka kredytowego

- kontrahenci prognozowana sytuacja finansowa jednostki i powiązana z nią zdolność płatnicza, perspektywy rozwoju jednostki warunkujące popyt i podaż dóbr i usług

- jednostki konkurencyjne ocena przyszłej sytuacji rynkowej, prognozowanego udziału w rynku, planowanego poziomu cen, ilości i kierunków sprzedaży dóbr i usług - organy administracji

państwowej i samorządowej

informacja dla celów statystyki i polityki gospodarczej, oraz przyszłej polityki fiskalnej

Źródło: opracowanie własne.

W mniejszych jednostkach gospodarczych, które dopiero rozpoczynają proces budżetowania możliwe jest opracowywanie własnych aplikacji w oparciu o arkusze kalkulacyjne takie jak np. EXCEL lub LOTUS. Aplikacje te można rozbudowywać wraz ze stopniem zaawansowania procesu budżetowania w danej jednostce gospodarczej.

W dokumencie Wykorzystanie planów finansowych w badaniu sprawozdań finansowych (Stron 187-197)