W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien potwierdzić, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z odpowiednimi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej. Podczas badania sprawozdania finansowego biegły rewident przeprowadza:
badania zgodności – w trakcie którego w sposób pośredni sprawdza wiarygodność danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
badanie wiarygodności – przeprowadzane w sposób bezpośredni przez biegłego rewidenta.
Pośrednie badanie wiarygodności polega na zbadaniu działającego w jednostce systemu księgowości i kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w badanym sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident w trakcie badania powinien stwierdzić:113
prawidłowość zaprojektowania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, które mają zapobiegać oraz wykrywać i naprawiać powstające w jednostce nieprawidłowości, w tym ocenić ich zgodności z przepisami (aspekt zaprojektowania systemu),
113
poprawności funkcjonowania systemu księgowości oraz skuteczność działania kontroli wewnętrznej w okresie za który sporządzono badane sprawozdanie finansowe (aspekt działania systemu).
W szczególności chodzi o upewnienie się, czy system zapewnia kompletne i prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych zdarzeń i operacji gospodarczych oraz właściwe udokumentowanie, sprawdzenie, przetworzenie, gromadzenie i przechowywanie odpowiednio zabezpieczonych danych.114 Na podstawie wyników badania zgodności następuje ocena działania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, która pozwala na ustalenie, czy i w jakim stopniu biegły rewident może zaufać sprawności działającego w jednostce systemu kontroli, mającego zapewniać wiarygodność danych księgowych i sporządzanego na ich podstawie sprawozdania finansowego. Korzystne wyniki badania zgodności uzasadniają ograniczenie, ale nie zaniechanie badań wiarygodności, oraz dostarczają przydatnych informacji o efektywności działania wdrożonego w jednostce systemu księgowości i kontroli wewnętrznej.
Bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności polega zaś na badaniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia czy spełniają one następujące warunki:115
istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publiczno - prawnych,
sprawowania kontroli aktywów, względnie obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy,
wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym,
prawidłowości wyceny aktywów i pasywów,
ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu którego dotyczą,
prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych.
114 Szerzej na temat badania systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej w: J. Uryga, „Badanie ksiąg rachunkowych”, Rachunkowość audytor nr 4/11, Warszawa 2005
115
Sposób postępowania biegłego rewidenta, którego celem jest potwierdzenie wiarygodności stwierdzeń zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym nazywany jest metodą badania. Przyjmując za kryterium aspekty badania oraz jego kolejne etapy wyróżnić można następujące metody badania:116
metoda systemowa – utożsamiana z badaniem zgodności, czyli weryfikacją systemu księgowości i kontroli wewnętrznej,
metoda analityczna – wykorzystuje podwójny charakter zapisów operacji gospodarczych i bada wzajemne relacje pomiędzy wielkościami ekonomicznymi np. sprzedażą i należnościami, kosztami finansowymi i kredytami,
metoda transakcyjna – polega na bezpośrednim badaniu poszczególnych operacji gospodarczych, które zostały zarejestrowane w bieżącym okresie.
W trakcie każdego badania sprawozdania finansowego biegły rewident staje przed problemem określenia zakresu badań. W praktyce nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich operacji składających się na określoną pozycję sprawozdania finansowego. Przyjmując za kryterium wybór pozycji badanych wyróżnić można:117
badanie pełne – które polega na bezpośrednim badaniu wszystkich transakcji składających się na badaną pozycję w sprawozdaniu finansowym,
badanie wyrywkowe – tzw. próbkowanie118, które polega na badaniu pojedynczych transakcji (tzw. próbki) z badanej zbiorowości, w ramach którego wyróżniamy:
a. dobór celowy – który polega na dowolnym (na chybił trafił) lub świadomym (detektywistycznym) wyborze jednostek podlegających badaniu,
b. dobór losowy119 – w którym każda jednostka ma jednakowe szanse zostać wybrana do próby; stosuje się tu statystyczne metody określania wielkości próby, a ze względu na wybór reprezentacyjnej próbki wykonać można ekstrapolowanie wyników z próbki na całą zbiorowość,
116 A. Helin, „Techniki i metody badania sprawozdań finansowych”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 114-115.
117
„Rewizja sprawozdań finansowych” pod redakcją D. Krzywdy, op.cit., s. 227-229.
118 Przykładowe zastosowanie wybranych metody próbkowania w praktyce badania sprawozdań finansowych zawierają opracowania: T. Strąk, „Wyrywkowe badanie wiarygodności metodą próbkowania według jednostek pieniężnych”, Rachunkowość audytor nr 1/2, Warszawa 2006, E. Chorowska-Kasperlik, „Doświadczenia z badania sprawozdań finansowych za pomocą próbkowania statystycznego”, Rachunkowość audytor nr 1/2, Warszawa 2008, T. Strąk, „Badanie wiarygodności metodą quasi-statystyczną”, Rachunkowość audytor nr 2/5, Warszawa 2008.
119 Próbę modyfikacji Norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta w tym zakresie zawiera opracowanie: B. Janusz, „Próbkowanie w normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta”, Rachunkowość audytor nr 3/8, Warszawa 2004.
c. dobór celowo-losowy – w praktyce stosowany najczęściej, jest on połączeniem dwóch omówionych powyżej podejść.
Z metodami badania wiążą się nierozerwalnie sposoby (procedury) badania. Procedura to układ działań dostosowanych do badania sprawozdania finansowego, sposób postępowania w stosowaniu określonej metody albo następstwo kroków pociągających za sobą jakieś skutki.120
W badaniu wiarygodności warto szczególną uwagę zwrócić na dwie z nich:
przeglądy analityczne,
szczegółowe badanie operacji (transakcji) i sald.
Przeglądy analityczne polegają na ocenie związków liczbowych i trendów, które pozwalają na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych badań. Przy stosowaniu przeglądów analitycznych wykorzystuje się powtarzalność zależności zachodzących między określonymi danymi liczbowymi (np. zależność między wielkością sprzedaży i należnościami). Pozwalają one na uzyskanie dowodów kompletności, dokładności i aktualności danych wynikających z zapisów w księgach rachunkowych. Jeżeli przeglądy analityczne wykażą znaczne wahania wartości, niespójność określonych zależności z innymi, powiązanymi informacjami lub istotne różnice między ustalonymi a przewidywanymi wielkościami, wówczas biegły rewident powinien – stosując inne sposoby badania – sprawdzić te zjawiska, uzyskać ich wyjaśnienie oraz dowody potwierdzające prawdziwość tych wyjaśnień. Jednak procedura ta ma znaczne ograniczenia – zachodzi bowiem ryzyko, że mimo, iż przegląd analityczny wykaże oczekiwane zależności, nie zostaną ujawnione istotne nieprawidłowości.
Drugim sposobem badania przez biegłego rewidenta są badania szczegółowe, zarówno wiarygodności, jak i zgodności, które mogą polegać na wykonywaniu następujących rodzajów badania:121
oglądzie i sprawdzaniu dokumentacji oraz zapisów księgowych badanej jednostki,
sprawdzaniu z natury, oglądzie środków mających postać rzeczową (np. gotówki, zapasów),
obserwacji procedur, stanów lub procesów (np. spisu z natury, działań kontrolnych),
120 I. Dziedziczak, „Sposób kontroli procedur badania sprawozdań finansowych”, [w:] „Rewizja sprawozdań finansowych a rozwój podmiotów gospodarczych” – referaty i komunikaty na II Doroczną Konferencję Auditingu, Jachranka k/Warszawy, KIBR, Warszawa 2001, s. 27.
121
ustnych i pisemnych zapytaniach kierowanych do kierownika lub personelu jednostki, bądź – za zgodą kierownika jednostki – do stron trzecich i uzyskiwaniu potwierdzeń na zadane pytania (np. potwierdzenia sald),
dokonywaniu obliczeń.
Praktyka badania sprawozdań finansowych wskazuje, iż każde sprawozdanie finansowe zawiera w sobie nieprawidłowości, które mogą wynikać z błędów lub oszustw. W praktyce badania sprawozdań finansowych biegły rewident wykrywa głównie te pierwsze. Pojęcia „błąd” i „oszustwo” nie zostały dotychczas jednoznacznie zdefiniowane w polskich przepisach i normach dotyczących badania sprawozdań finansowych, chociaż Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta używa tych pojęć. Chcąc je zdefiniować należy posłużyć się Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej zalecanymi do wykorzystywania, w sprawach nieuregulowanych w polskich normach, w punkcie 7 tej Normy. Terminy te zostały określone w MSRF nr 240122 mającym zastosowanie do badania sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2004 roku i później. Przez termin „błąd” rozumie się niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania finansowego, łącznie z nie wprowadzeniem danych lub nie ujawnieniem informacji, które mogą być spowodowane m.in.:
pomyłkami popełnionymi w trakcie gromadzenia i przetwarzania danych, na podstawie których sporządzane jest sprawozdanie finansowe,
błędnymi szacunkami księgowymi wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,
mylnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu, ich klasyfikacji, prezentacji lub ujawniania informacji.
Termin „oszustwo”123
oznacza zaś zamierzone działanie, pociągające za sobą kłamstwa, osoby lub osób z kierownictwa, pracowników lub osoby trzeciej zmierzające do uzyskania niesprawiedliwej lub niezgodnej z prawem korzyści. Oszustwo może polegać zarówno na prowadzeniu nieprawidłowej ewidencji i sprawozdawczości finansowej, jak i na zawłaszczeniu majątku badanej jednostki. Oszustwa dotyczące sprawozdawczości mogą polegać na:
122
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2005,op. cit., s.285-333.
123 Szerzej o potrzebach i możliwościach wykrywaniu oszustw przez biegłych rewidentów w: A. Hołda, W. Nowak, „Badanie sprawozdania finansowego a oszustwa kierownictwa jednostki”, Rachunkowość 2002, nr 8, A. Hołda, W. Nowak, „Metody estymacji ryzyka oszustw przez niezależnych audytorów”, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości tom 8 (64), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002.
zafałszowaniu, manipulacji lub zmianie danych księgowych lub dokumentów źródłowych będących podstawą zapisu,
błędnej interpretacji lub umyślnym pominięciu zdarzeń gospodarczych, transakcji i innych znaczących informacji w sprawozdaniu finansowym,
zamierzonym nieprawidłowym stosowaniu zasad rachunkowości dotyczących w szczególności wyceny, ujmowania, klasyfikacji, prezentacji i ujawniania informacji. Zawłaszczenie majątku polega zaś na kradzieży środków należących do badanej jednostki i obejmuje również sprzeniewierzenia wpływów, wyłudzenia nienależnych zapłat, wykorzystanie majątku jednostki do potrzeb osobistych. To co różni oszustwa od błędów, to zamierzony lub niezamierzony charakter działań, w wyniku których powstają nieprawidłowości sprawozdania finansowego. W procesie badania sprawozdań finansowych biegli rewidenci nie mają zazwyczaj problemów z wykryciem i wyeliminowaniem błędów, zwłaszcza, że mogą liczyć na pomoc pracowników i kierownictwa badanej jednostki. Problemem pozostaje natomiast wykrycie oszustw, czyli działań zamierzonych. W ich wykryciu biegły rewident może napotkać na przeszkody ze strony osób, które odniosły korzyści z tych oszustw. Bez wątpienia jednak badanie sprawozdań finansowych przyczynia się do poprawy bezpieczeństwa obrotu gospodarczego i jakości sprawozdań finansowych, stąd słusznym wydaje się pogląd zwiększenia ilości jednostek gospodarczych objętych obowiązkiem badania sprawozdania finansowego.124 Nierozwiązany wydaje się także problemem wyboru biegłego rewidenta przez osoby, których oszustwa miałby on wykryć. Może to prowadzić do próby wyboru biegłego rewidenta, którego przygotowanie i stosowane metody badania bądź narzucone warunki pracy przez kierownictwo jednostki minimalizują ryzyko wykrycia oszustwa.
Zdecydowanie najbardziej niebezpiecznym przypadkiem jest jednak świadome współdziałanie biegłego rewidenta z jednostkę dokonującą takich oszustw. Dlatego słuszne wydają się głoszone od pewnego czasu postulaty lepszego sprecyzowania tych zagadnień w polskich normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta, co zaowocowało ujęciem tych zagadnień w części VII znowelizowanej Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Norma w tej części wyznacza kierownika jednostki jako osobę odpowiedzialną za zapobieganie i wykrywanie oszustw i błędów, zaś na biegłego rewidenta nakłada obowiązek rozpoznania i oceny prawdopodobieństwa popełnienia takich czynów
124 J. Pfaff, „Obowiązki biegłego rewidenta w przypadku wykrycia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanej oszustwem”, [w]: Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie poprawy bezpieczeństwa obrotu gospodarczego” materiały konferencyjne, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków, 2005, s. 460.
w jednostce. Niezbędne jest przy tym zachowanie zawodowego sceptycyzmu, który powinien wyrażać się krytycznym stosunkiem do uzyskanych dowodów badania, oraz szczególną wrażliwością na dowody badania, które są sprzeczne z przedstawionymi dokumentami albo oświadczeniami kierownictwa, lub też podważają ich wiarygodność. Zawodowy sceptycyzm powinien charakteryzować biegłego rewidenta w trakcie całego procesu badania od etapu jego planowania, aż do wydania ostatecznej opinii. W trakcie badania biegły rewident nie powinien ani zakładać, że kierownictwo jest nieuczciwe, ani też przyjmować, że jest bezwzględnie uczciwe. Dlatego też żadne uzyskane od kierownictwa oświadczenie, nie zwalnia biegłego od obowiązku uzyskania właściwych i dostatecznych dowodów badania o prawdziwości tego oświadczenia.
Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej nr 240125
wymienia:
w załączniku nr 1 przykłady czynników ryzyka oszustwa,
w załączniku nr 2 przykłady procedur badania odpowiednich do oszacowanego ryzyka istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem,
w załączniku nr 3 przykłady okoliczności wskazujących na możliwość popełnienia oszustw.
Powyższy katalog nie jest zamknięty, lecz stanowi cenną wskazówkę dla biegłego rewidenta do wykonania bardziej szczegółowych badań, w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej lub kilku z omówionych powyżej okoliczności.
Biegły rewident w przypadku ujawnienia oszustw i błędów powinien o tym niezwłocznie powiadomić na piśmie zwierzchnika osoby lub komórki, w której zdarzenia te miały miejsce. Jeżeli nieprawidłowości te dotyczą członków kierownictwa jednostki biegły rewident powinien powiadomić o tym organ nadzorujący kierownictwo badanej jednostki. Nie zwalnia to oczywiście biegłego rewidenta z obowiązku powiadomienia odpowiednich organów państwa w przypadku stwierdzenia nadużyć prawa w badanej jednostce.
Wydaje się, że niemal każde sprawozdanie finansowe zawiera pewne nieprawidłowości. Ich wykrycie byłoby możliwe, aczkolwiek bardzo zwiększałoby czas i koszty przeprowadzanego badania. Dlatego przystępując do badania biegły rewident musi oszacować pewien poziom nieprawidłowości, które mogą pozostać nie wykryte, lub wykryte i nie poprawione, bez wprowadzania czytelnika sprawozdania finansowego w błąd. Oceniając nieprawidłowości należy posłużyć się poziomem istotności, czyli
125
poziomem do którego nie są one istotne i nie trzeba domagać się ich poprawy. W „Założeniach koncepcyjnych” sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych opracowanych przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości termin istotność zdefiniowano następująco: „Dane informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji lub błędu – ocenianego w danych okolicznościach – w wypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać dane informacje, aby były użyteczne”.126
Biegły rewident przyjmuje, że istotne są takie nieprawidłowości sprawozdania finansowego, które powodują, iż przeciętny, rozsądny i kompetentny jego czytelnik podejmie taką decyzję i ocenę, które zmieniłyby się, gdyby do podjęcia decyzji służyło mu sprawozdanie wolne od nieprawidłowości. Wielkość współczynnika istotności jest to granica, do której biegły rewident skłonny jest tolerować nieprawidłowości badanego sprawozdania. Wielkość tego współczynnika można podawać jako wartość bezwzględną (np. 100.000 zł), lub co częściej ma miejsce jako wartość względną (np. 1 % przychodów ze sprzedaży). Ustalając wartość istotności, zwyczajowo wiąże się ją z kluczowymi wielkościami wynikającymi z badanego sprawozdania finansowego. Podobnie problem ten został zdefiniowany w punkcie 34 Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta.
Najczęściej wykorzystywanymi wielkościami do ustalania istotności są suma bilansowa i wynik finansowy. Pomocniczo stosuje się także przychody ze sprzedaży, wielkość kapitałów własnych i aktywa netto. Wybrane przedziały wielkości bazowych stosowane do określania poziomu istotności przedstawia tabela 1.2.
Tabela 1.2 Związki istotności ze sprawozdaniem finansowym
Wielkość bazowa Dolna granica istotności Górna granica istotności
Wynik finansowy brutto 5% 10%
Suma bilansowa 0,5% 1%
Wartość sprzedaży podstawowej 0,5% 1%
Kapitały własne 1% 2%
Aktywa netto 1% 2%
Źródło: A. Helin, „Techniki i metody badania sprawozdań finansowych”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 57.
Przy użyciu przytoczonych z praktyki badania sprawozdań finansowych przedziałów pomocnych w ustaleniu istotności oraz własnego osądu biegły rewident na wstępie badania określa poziom istotności ogólnej. Biegły rewident może także zastosować jednocześnie dwie granice istotności, np. 0,75% i 1% np. sumy bilansowej. Wówczas wszystkie błędy wyższe od 1% są istotne, zaś niższe od 0,75% - nieistotne. Błędy zawarte w przedziale od 0,75% do 1% wymagają indywidualnej oceny biegłego rewidenta. Podczas planowania badania sprawozdania finansowego i badania wstępnego ze względu na brak danych dotyczących rocznego sprawozdania finansowego biegły wyznacza tymczasowy poziom istotności na podstawie danych z lat poprzednich lub danych rzeczywistych za 10 czy 11 miesięcy badanego roku. Następnie po przedstawieniu sprawozdania finansowego do badania dokonuje on korekty wyliczonej i przyjętej wstępnie wartości istotności.127
Dokonując weryfikacji nieprawidłowości należy zwrócić uwagę nie tylko na ich wartość (czy został przekroczony poziom istotności), ale także na ich rodzaj (jakość). Przykładami nieprawidłowości jakościowych są niewłaściwe lub nieprawidłowo określone i stosowane zasady rachunkowości, które mogą wprowadzić w błąd czytelnika sprawozdania finansowego. Takich nieprawidłowości nie należy rozpatrywać przy zastosowaniu kryterium wartościowego istotności. Biegły rewident na podstawie własnego osądu dokonuje wartościowania tych nieprawidłowości na istotne i nieistotne dla czytelnika sprawozdania finansowego.
Jako przykład braku związku istotności błędu z jego wartością bezwzględną czy też względną, można podać przypadek oddania do użytku basenu olimpijskiego, który zamiast przepisowych 50 m ma 49,8 m. Błąd względny wynosi więc tylko 0,4% i można by go uznać za nieistotny. Jeśli jednak basen ten miał służyć jako obiekt olimpijski to okaże się, że nawet tak małe odchylenie od planu jest istotne i obiekt ten nie może być wykorzystywany zgodnie z zamierzeniami. Jeśli jednak jest to tylko zwykły basen pływacki, to odchylenie to będzie nieistotne.128
Na podstawie przyjętej istotności ogólnej biegły rewident wyznacza następnie poziom istotności cząstkowych dotyczących poszczególnych sald kont i grup operacji. Istotności te można wyznaczyć na podstawie następującego wzoru:129
127 Z. Fedak, „Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych”, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 184-185.
128 A. Hołda, „Ryzyko badania w weryfikacji sprawozdań finansowych”, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997, s. 15.
129 Z. Fedak, „Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych”, op. cit., s. 187; alternatywne sposoby wyznaczania istotności cząstkowych wraz z ich krytyczną analizą zawiera opracowanie: M . Folcik,
Istotność cząstkowa = istotność ogólna x badane saldo lub grupa operacjiwielkość bazowa gdzie: wielkość bazowa oznacza składnik przyjęty do wyliczenia istotności ogólnej.
Sposób ustalania i wykorzystania istotności przedstawia schemat 1.5.
Wyznaczona przez biegłego rewidenta130 wielkość istotności ogólnej służy do oceny nieprawidłowości na poziomie całego sprawozdania finansowego. Natomiast wyznaczone istotności cząstkowe służą do oceny tych nieprawidłowości na poziomie poszczególnych składników sald lub grup operacji stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego.
Ważnym jest uwzględnienie możliwości wystąpienia stosunkowo niewielkich nieprawidłowości, które samodzielnie nie powodują przekroczenia poziomu istotności cząstkowych, jednak zsumowane mają istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe.
Na łączne nieskorygowane nieprawidłowości składają się:
poszczególne nieprawidłowości wykryte przez biegłego rewidenta, wraz z wartością nieskorygowanych nieprawidłowości wykrytych podczas badań wcześniejszych okresów,
pozostałe starannie oszacowane przez biegłego rewidenta nieprawidłowości, których nie można szczegółowo zidentyfikować (np. błędy wynikające z ekstrapolacji rezultatów badań wyrywkowych).131
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż podczas badań wyrywkowych biegły rewident może natrafić na błędy i anomalie. Te pierwsze powinny podlegać ekstrapolacji na całą badaną zbiorowość, tak aby biegły wyrobił sobie pogląd o skali błędów i mógł je porównać z przyjętą przez niego wartością istotności ogólnej lub cząstkowej. Jeśli na przykład biegły rewident zbadał reprezentatywną próbkę sald należności obejmującą 10% i natrafił w niej na błędne salda obejmujące 0,3% badanej próbki, to może zakładać na