Wykorzystanie planów finansowych w badaniu sprawozdań finansowych

Pełen tekst

(1)UNIWERSYTET EKONOMICZNY W KRAKOWIE WYDZIAŁ FINANSÓW KATEDRA RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ. ŁUKASZ GÓRKA. „WYKORZYSTANIE PLANÓW FINANSOWYCH W BADANIU SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH”. ROZPRAWA DOKTORSKA. PROMOTOR: PROF. DR HAB. BRONISŁAW MICHERDA. KRAKÓW 2010.

(2) Składam serdeczne podziękowania Panu prof. dr hab. Bronisławowi Micherdzie za istotną pomoc okazaną podczas pracy nad doktoratem. 2.

(3) Wstęp Rozdział 1. 5 Specyfika procedury rewizji sprawozdań finansowych. 1.1 Cele rewizji finansowej w historycznej perspektywie. 9. 1.2 Regulacje normatywne badania sprawozdań finansowych. 20. 1.3 Wiodące elementy metodyki badania sprawozdań finansowych. 40. 1.4 Dokumentacja badania w realizacji potrzeb informacyjnych użytkowników sprawozdań finansowych Rozdział 2. Ocena. zagrożeń. 54 kontynuacji. działalności. w. badaniu. sprawozdań finansowych 2.1 Prospektywna orientacja współczesnej rachunkowości. 68. 2.2 Kontynuacja działalności determinantą wyceny bilansowej. 79. 2.3 Objawy zagrożeń kontynuacji działalności. 92. 2.4 Proces upadłości jednostek gospodarczych w warunkach polskiej gospodarki Rozdział 3. 105. Wykorzystanie procedur analizy finansowej w ocenie zagrożeń. kontynuacji działalności 3.1 Zastosowanie przeglądu analitycznego w procesie badania sprawozdania finansowego. 119. 3.2 Wstępna analiza sprawozdania finansowego i procedury analizy wskaźnikowej. 133. 3.3 Modele dyskryminacyjne Z-score w ocenie zagrożeń kontynuacji działalności i ich klasyfikacja. 146. 3.4 Inne metody oceny zagrożeń kontynuacji działalności jednostki gospodarczej. 160. Rozdział 4. Możliwość wykorzystania planów finansowych w badaniu sprawozdań finansowych. 4.1 Zasady prognozowania ekonomicznego. 175. 4.2 Budżetowanie działalności jednostki gospodarczej. 187. 4.3 Metody prognozowania. 197. 4.4 Badanie prognozowanych informacji finansowych w regulacjach międzynarodowych i krajowych. 215. 3.

(4) Rozdział 5. Ocena wykorzystania planów finansowych w pracy polskich. biegłych rewidentów w świetle badań empirycznych 5.1 Koncepcje badań empirycznych. 226. 5.2 Prezentacja metody badawczej i próby badawczej. 228. 5.3 Wyniki badań empirycznych. 236. Podsumowanie. 270. Bibliografia. 276. Spis schematów. 295. Spis tabel. 297. Spis rysunków. 300. Spis wykresów. 300. Aneks – wzór ankiety. 301. 4.

(5) Wstęp Tworzenie. wiarygodnego. obrazu. działalności. jednostki. gospodarczej. jest. podstawowym zadaniem systemu rachunkowości. Problem wiarygodności informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych był istotny już w przeszłości, ale współcześnie nabrał jeszcze większego znaczenia w wyniku ujawnienia oszustw księgowych w ostatnich latach. Odpowiedzią na ten problem jest modyfikacja regulacji prawnych dotyczących rachunkowości i badania sprawozdań finansowych. Od roku 2007 roku gospodarka światowa weszła w okres kryzysu, co stało się przesłanką zwrócenia szczególnej uwagi na problem kontynuacji działalności. Jako przyczyny kryzysu wskazać można problemy występujące w systemie bankowym związane z nadmierną kreacją pieniądza, zbyt dużą skłonność do ryzyka oraz upadek zasad etyki w biznesie. Choć okres kryzysu jest naturalnym etapem w cyklu koniunkturalnym to jego negatywne konsekwencje odbijają się na sytuacji ekonomicznej zdecydowanej większości jednostek gospodarczych. Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada kontynuacji działalności. Jest to zasada, która zwykle jest podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego i obejmuje okres co najmniej najbliższych 12 miesięcy. Jeśli jednostka nie może zaś kontynuować działalności lub musi znacząco ograniczyć jej zakres to sprawozdanie finansowe sporządza się według innych zasad wraz z ich ujawnieniem. Za prawidłową ocenę możliwości kontynuacji działalności odpowiada kierownik jednostki, natomiast zadaniem niezależnego biegłego rewidenta jest weryfikacja prawidłowości tego założenia. Do oceny możliwości kontynuacji działalności wykorzystuje się zróżnicowane narzędzia, głównie z zakresu analizy finansowej. Jednak ich podstawową wadą jest dokonywanie oceny możliwości kontynuacji działalności na podstawie danych historycznych. Dynamiczne zmiany sytuacji rynkowej będące skutkiem kryzysu ekonomicznego jasno udowodniły, iż narzędzia oceny możliwości kontynuacji działalności także powinny ulec modyfikacji, aby sprostać stawianym im wymaganiom. Jedną z takich modyfikacji jest zastosowanie w tej ocenie planów finansowych przygotowywanych przez jednostki gospodarcze. Głównym celem pracy jest uporządkowanie i usystematyzowanie wiedzy na temat wykorzystania planowania finansowego w ocenie możliwości kontynuacji działalności dokonywanej przez biegłego rewidenta, co ma istotny wpływ na ryzyko badania, a także. 5.

(6) weryfikacja praktyczna tego zagadnienia. Wybór ten podyktowany jest faktem obowiązku oceny zagrożeń kontynuacji działalności każdej jednostki gospodarczej w trakcie badania sprawozdania finansowego, co wydaje się znacznie łatwiejsze pod warunkiem skorzystania z planów finansowych sporządzonych przez badaną jednostkę. Weryfikacja praktyczna tego zagadnienia pozwoliła odpowiedzieć na pytanie o stopień wykorzystania planów finansowych w pracy polskich biegłych rewidentów. W pracy poddano weryfikacji następujące szczegółowe hipotezy badawcze: . specyfika badania sprawozdań finansowych jest przesłanką wprowadzenia w obszar badawczy wielkości planistycznych,. . głównym powodem zagrożeń kontynuacji działalności dla badanej jednostki są przyczyny finansowe,. . biegli rewidenci w ocenie możliwości kontynuacji działalności wykorzystują głównie analizę wskaźnikową,. . prawidłowo sporządzony przez badaną jednostkę plan finansowy jest istotnym elementem uzupełniającym ocenę możliwości kontynuacji działalności dokonaną metodami analizy finansowej,. . oceniając przygotowane plany finansowe biegli rewidenci korzystają ze wskazówek zawartych w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej. Drugim problemem postawionym w pracy jest wskazanie podziału procedur rewizji. finansowej, co pozwoliło na wprowadzenie funkcjonalnej struktury rewizji. Do weryfikacji postawionych tez niezbędnym były studia literaturowe z zakresu rewizji finansowej, rachunkowości, sprawozdawczości finansowej oraz prawa i finansów. Istotnym źródłem wiedzy były też spotkania z biegłymi rewidentami podczas Dorocznych Konferencji Audytingu, corocznych szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów oraz konferencji naukowych. Weryfikacja wykorzystania planów finansowych w pracy biegłych. rewidentów. mogła. zostać. dokonana. poprzez:. sprawdzenie. sposobów. wykorzystania planów finansowych przez biegłych rewidentów w dokumentacji roboczej z badania w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, kontrolę w jednostkach podlegających badaniu oraz poprzez badania ankietowe wśród biegłych rewidentów przeprowadzających badania sprawozdań finansowych. Dwa pierwsze sposoby należało odrzucić ze względu na trudności w pozyskaniu informacji, które można by uznać za reprezentatywne. Dlatego też zdecydowano o wykorzystaniu anonimowej ankiety skierowanej do biegłych rewidentów, będących uczestnikami IX Dorocznej. 6.

(7) Konferencja Audytingu, która odbyła się w Jachrance k. Warszawy, szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów zorganizowanych przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział Okręgowy Kraków oraz Krajową Izbę Biegłych Rewidentów Oddział Okręgowy Kraków. W rozdziale I dokonana została charakterystyka rewizji finansowej, która jest podstawowym narzędziem zapewnienia wiarygodności informacji sprawozdawczych. Współcześnie aktualny pozostaje temat tzw. rachunkowości kreatywnej oraz kryzysu zaufania do informacji pochodzących ze sprawozdań finansowych. Produktem systemu rachunkowości jest sprawozdanie finansowe, które jest źródłem cennych informacji o jednostce gospodarczej pod warunkiem, gdy jest rzetelne, zrozumiałe, przedstawia wszystkie istotne informacje w sposób kompletny, jednolity przy zachowaniu zasady terminowości i ciągłości. W tej części przedstawiono także rozwój rewizji finansowej w historycznej perspektywie. Dalsza części rozdziału charakteryzuje regulacje normatywne procesu badania sprawozdań finansowych na świecie i w Polsce ze wskazaniem, jak zmieniały się poszczególne przepisy w ostatnich latach. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na niezależność biegłych rewidentów od badanych jednostek, która ma zapewnić obiektywną opinię o badanym sprawozdaniu finansowym. Następnie określono podstawowe elementy metodyki badania sprawozdań finansowych: badania zgodności i wiarygodności, badania pełne i wyrywkowe, zasady określania istotności i ryzyka badania. Rozdział ten podsumowuje omówienie dokumentacji badania sporządzanej przez biegłego rewidenta. Rozdział II rozpoczyna omówienie celów jednostek gospodarczych, które jest punktem wyjścia do scharakteryzowania zasady kontynuacji działalności. Jest to zasada będąca jednym z fundamentalnych założeń standardów rachunkowości. Następnie przedstawiono podstawowe. kategorie. wyceny. stosowane. w. rachunkowości,. ze. szczególnym. uwzględnieniem zasad stosowanych w przypadku braku możliwości kontynuacji działalności.. Wprowadzono. też. propozycje. zmian. poszczególnych. elementów. sprawozdania finansowego, które mają szczegółowo prezentować dane o działalności niekontynuowanej. W dalszej części przedstawiono objawy zagrożeń kontynuacji działalności jednostki gospodarczej wynikające zarówno z przyczyn finansowych, operacyjnych jak i pozostałych. Ten rozdział pracy zakończono omówieniem regulacji normatywnych procesu upadłości w Polsce oraz przedstawiono skalę tego zjawiska w ujęciu statystycznym.. 7.

(8) Rozdział III zawiera omówienie procedur analizy finansowej stosowanych przez biegłych. rewidentów. do. oceny. możliwości. kontynuacji. działalności. jednostki. gospodarczej. Poczynając od tych najprostszych i najczęściej stosowanych, czyli przeglądu analitycznego oraz analizy wskaźnikowej, poprzez modele dyskryminacyjne, a kończąc na funkcjach logitowych, sieciach neuronowych i drzewach decyzyjnych. Ta część oprócz charakterystyki poszczególnych rozwiązań zawiera także ocenę możliwości stosowania poszczególnych rozwiązań w praktyce badania sprawozdań finansowych oraz zasady ich prawidłowej implementacji. W rozdziale IV scharakteryzowano proces planowania finansowego i możliwości jego wykorzystania w metodyce oceny kontynuacji działalności. Prawidłowo sporządzony plan finansowy to dla biegłego rewidenta kolejne narzędzie w ocenie możliwości kontynuacji działalności badanej jednostki gospodarczej. Tą część pracy poświęcono omówieniu procesu budżetowania, wraz ze wskazaniem pozytywnych i negatywnych skutków dla jednostki. gospodarczej. wynikających. z. jego. stosowania.. W. kolejnej. części. zaprezentowano główne metody prognostyczne z podziałem na: metody matematycznostatystyczne oraz metody niematematyczne. Rozdział zakończono wskazaniem regulacji normatywnych. dotyczących. badania. informacji. prognozowanych. w. ujęciu. międzynarodowym i krajowym. W ostatniej części pracy weryfikacji poprzez badania ankietowe poddano tezy postawione w pracy. Pozwoliło to sprawdzić poziom wykorzystania planów finansowych w pracy polskich biegłych rewidentów, a także przybliżyło sposoby oceny kontynuacji działalności stosowane w praktyce badania sprawozdań finansowych. Wnioski płynące z badania ankietowego uogólniono na całą populację biegłych rewidentów korzystając z estymacji przedziałowej wskaźnika struktury. Podjęto także próbę zbadania statystycznej istotności rezultatów uzyskanych w badaniu ankietowym oraz wykazania zależności pomiędzy odpowiedziami na określone pytania przy zastosowaniu testu niezależności chi-kwadrat Pearsona. Wnioski płynące z analizy literatury i praktyki rewizji finansowej pozwoliły następnie na wprowadzenie funkcjonalnej struktury rewizji finansowej.. 8.

(9) Rozdział 1 Specyfika procedury rewizji sprawozdań finansowych 1.1 Cele rewizji finansowej w historycznej perspektywie Globalna. gospodarka. światowa. potrzebuje. uniwersalnego,. elastycznego. i wiarygodnego systemu komunikacji i pomiaru. Odpowiedzią na to zapotrzebowanie jest rachunkowość, będąca niejednokrotnie określana jako „język biznesu”. Uniwersalność i elastyczność rachunkowości jest powszechnie znana, zaś większość definicji podkreśla jej systemowy charakter. Według R. Mattessicha1 – rachunkowość jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości służącym do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku i kapitału, zależnych od szeregu warunków. Określenie kwantytatywny opis oznacza pomiar w szerokim sensie, tj. wraz z klasyfikacją. Według definicji Amerykańskiego Stowarzyszenia Rachunkowości2 – rachunkowość to proces identyfikowania, pomiaru i komunikowania informacji ekonomicznych w celu umożliwienia rozsądnego osądu i podjęcia decyzji przez użytkowników informacji. Podobnie system ten opisywany jest przez polskich uczonych. Już w 1969 roku Stanisław Skrzywan3 określił rachunkowość jako system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania, wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej. Według E. Burzym4 – rachunkowość to uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi. O uniwersalności systemu rachunkowości dobitnie świadczy fakt szerokiego spektrum informacji gromadzonych i przetwarzanych w tym systemie. Jako przykłady wskazać. 1. A. Szychta, „Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości – studium metodologiczne”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 21. 2 C. Drury, „Rachunek kosztów”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 21. 3 S. Skrzywan, „Teoretyczne podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 1969, s. 5. 4 E. Burzym, „Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej”, Rachunkowość nr 1, Warszawa 1977, s. 3.. 9.

(10) można rachunkowość ekologiczną5 czy też próby identyfikacji i wyceny kapitału intelektualnego.6 Współcześnie coraz ważniejszą cechą systemu rachunkowości stała się wiarygodność informacji z niego pochodzących.7 Zatem obok atrybutu uniwersalności i elastyczności system rachunkowości musi generować takie informacje, które posiadają atrybut wiarygodności. Kwestia ta nabrała szczególnego znaczenia w dobie powstania pejoratywnie kojarzonej rachunkowości kreatywnej. Pojęcie rachunkowości kreatywnej zostało ukształtowane kilkanaście lat temu w Wielkiej Brytanii. Bardzo ogólną, acz prostą jej definicję podaje R. Parker8 jako wykorzystywanie sprawozdań finansowych raczej do wprowadzania w błąd aniżeli informowania. Problem ten kojarzony jest z wielkimi upadkami międzynarodowych korporacji takich jak WorldCom i Enron.9 Jednak na problem ten należy spojrzeć ze znacznie szerszej perspektywy. Współczesny rozwój gospodarki światowej wyprzedza regulacje normatywne, które dotyczą rachunkowości. Uniwersalny system rachunkowości będzie zawsze pozostawał o krok w tyle za rozwojem środowiska gospodarczego, które opisuje. Słusznym jest więc podział na rachunkowość normatywną i kreatywną dokonany przez S. Surdykowską10, która przez rachunkowość normatywną rozumie część systemu rachunkowości opartą na normach, wzorcach, standardach, regułach i procedurach. Rachunkowość kreatywna to zaś system wykorzystujący zakres wolności pozostawiony sporządzającym sprawozdanie finansowe, który wynika z braku odpowiednich wzorców, standardów, reguł i procedur stanowiących podstawę podejmowania decyzji w ramach czterech głównych etapów procesu tworzenia informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych tj. uznawania, wyceny, ujawniania i prezentacji. Wolność pozostawiona sporządzającym sprawozdanie finansowe może być wykorzystana:11. 5. Por.: J. Famielec, M. Stępień, „Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym”, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2005. 6 Por.: M. Dobija, „Kapitał ludzki i intelektualny w aspekcie teorii rachunkowości”, Przegląd Organizacji, nr 1, Warszawa 2002. 7 J. Pfaff, „Ocena dokładności pomiarów zasobów i źródeł ich finansowania – wyniki badań”, [w] „Zintegrowany system pomiarów dokonań w rachunkowości”, Akademia Ekonomiczna w Katowicach, Katowice 2009, s.253-254. 8 S. Surdykowska, „Nieporozumienia wokół rachunkowości – syndrom rachunkowości kreatywnej”, [w:] „Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi” pod redakcją B. Micherdy, Wyższa Szkołą Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003, s. 13. 9 Aktualne statystyki dotyczące wielkości amerykańskich upadłych przedsiębiorstw w poszczególnych latach znaleźć można na stronie internetowej: www.bankruptcydata.com/researchcenter2.htm 10 S. Surdykowska, „Nieporozumienia wokół rachunkowości – syndrom rachunkowości kreatywnej”, op. cit., s. 30. 11 Tamże.. 10.

(11) . zgodnie z „duchem prawa”, czyli dążeniem do przygotowania sprawozdania finansowego zgodnie z koncepcją prawdziwego i rzetelnego obrazu,. . niezgodnie z prawem, czyli do celowego wprowadzania w błąd użytkownika sprawozdania finansowego.. Mianem rachunkowości kreatywnej należy nazywać tylko te pierwsze czynności.12 Druga grupa to po prostu oszustwa, czyli celowe działania mające wprowadzić w błąd odbiorców sprawozdań finansowych.13 W efekcie należy dążyć do prawidłowego nazywania otaczających nas zjawisk i eliminacji utożsamiania rachunkowości kreatywnej z oszustwami księgowymi. Tylko etyczne działania ludzi związanych z rachunkowością mogą przyczynić się do odbudowy wizerunku księgowych i biegłych rewidentów jako mężów zaufania publicznego stojących na straży przestrzegania prawa w tym zakresie.14 Sprawozdanie finansowe15 jest finalnym produktem procesu przetwarzania informacji w systemie rachunkowości i stanowi podstawowe źródło informacji o jednostce gospodarczej. Strukturę sprawozdania finansowego przedstawia schemat 1.1. Celem sporządzania sprawozdania finansowego jest okresowa prezentacja sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Sprawozdanie finansowe może być wykorzystane jako źródło wartościowych informacji, jeśli odznacza się następującymi cechami:16 . rzetelnością (wiarygodnością) – oznaczającą, iż dane w nim prezentowane są prawidłowe i nie zawierają błędów,. . zrozumiałością. (przejrzystością). dla. każdego. czytelnika. sprawozdania. finansowego, . istotnością zawartych informacji – czyli przekazywaniu w sposób syntetyczny informacji przydatnych w ocenie jednostki gospodarczej i podejmowaniu decyzji;. 12. Podobne stanowisko prezentują: P. Gut, „Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 6-7, E. Mączyńska, „Nieuczciwych metod księgowych nie powinno określać się jako kreatywne”, Rzeczpospolita z dnia 9 sierpnia 2002r. 13 Przykłady oszustw księgowych przedstawiają: M. Kutera, A. Hołda, S.T. Surdykowska, „Oszustwa księgowe, teoria i praktyka”, Difin, Warszawa 2006, W. Wąsowski, „Kreatywna rachunkowość, fałszowanie sprawozdań finansowych”, Difin, Warszawa 2005, J.T. Wells, „Nadużycia w firmach vademecum – zapobieganie i wykrywanie”, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006. 14 Zagadnieniu etyki w rewizji sprawozdań finansowych poświęcona została VII Doroczna Konferencja Auditingu pt. „Etyka biegłego rewidenta w teorii, prawie i praktyce”, w dniach 12-14 października 2006r. w Jachrance k. Warszawy. 15 Ewolucję sprawozdania finansowego w polskich warunkach przestawia: B. Micherda, „Współczesna rachunkowości w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej”, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2004, s. 110-121. 16 Z. Messner, J. Pfaf, „Rachunkowość finansowa”, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007, s. 316-318.. 11.

(12) zbyt duża liczba informacji powoduje ich niezrozumiałość dla czytelnika, . kompletnością – oznaczającą, iż informacje wykazano w sprawozdaniu finansowym w sposób pełny, nie pomijając żadnej z nich,. . sprawdzalnością – każda z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym może być zweryfikowana na podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych,. . jednolitością – informacje w sprawozdaniu finansowym wykazane są według jednolitych wzorów określonych przez normy prawne,. . terminowością – co oznacza, iż sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w obowiązujących jednostkę gospodarczą terminach,. . ciągłością – która wymaga aby każda część sprawozdania finansowego zamykającego. okres. sprawozdawczy. była. podstawą. do. otwarcia. ksiąg. rachunkowych w nowym okresie. Schemat 1.1 Struktura sprawozdania finansowego Podmioty objęte obowiązkiem sporządzania. Wszystkie jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe. Jednostki gospodarcze o dużym znaczeniu w środowisku gospodarczym. Spółki kapitałowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe. SPRAWOZDANIE FINANSOWE. Bilans. Rachunek zysków i strat. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego. Charakter części sprawozdania. Informacja dodatkowa. Dodatkowe informacje i objaśnienia. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. P o d s t a w o w y. Rachunek przepływów pieniężnych. Sprawozdanie z działalności jednostki. Uzupełniający. Źródło: „Podstawy rachunkowości”, pod red. B. Micherdy, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002, s. 185.. 12.

(13) Informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym służą różnym odbiorcom, co prezentuje tabela 1.1. Jak już wspomniano rachunkowość traktowana jest jako „język biznesu”, co wymusza jej uniwersalności w dostarczaniu informacji tak zróżnicowanym grupom odbiorców. Tabela 1.1 Odbiorcy sprawozdań finansowych Odbiorcy sprawozdania. Potrzeby informacyjne. 1. Wewnętrzni: - właściciele i kierownictwo jednostki. ocena przedsięwzięć pod względem rentowności i stopy zwrotu. kapitału,. utrzymania. płynności. finansowej. i zapotrzebowania na nowy kapitał, ocena ryzyka przedsięwzięć - pracownicy. ocena. wypłacalności. perspektyw. rozwoju. jednostki. oraz. zawodowego. i. możliwych utrzymania. zatrudnienia 2. Zewnętrzni: - potencjalni inwestorzy. możliwa do uzyskania stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału oraz ocena ryzyka przedsięwzięć. - kredytodawcy i pożyczkodawcy. ocena zdolności płatniczej jednostki i perspektywy rozwoju rzutujące na ocenę ryzyka kredytowego. - biegły rewident. ocena możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę. gospodarczą. determinująca. wycenę. składników aktywów i pasywów - kontrahenci. sytuacja finansowa jednostki i powiązana z nią zdolność płatnicza, perspektywy rozwoju jednostki warunkujące popyt i podaż dóbr i usług. - jednostki konkurencyjne. ocena sytuacji rynkowej, udziału w rynku, poziomu cen, ilości i kierunków sprzedaży dóbr i usług. - organy administracji państwowej i samorządowej. informacja dla celów statystyki i polityki gospodarczej, oraz polityki fiskalnej. Źródło: opracowanie własne.. W celu zapewnienia, by sprawozdanie finansowe spełniało wszystkie wymienione wcześniej cechy powołano instytucję biegłego rewidenta.17 Ten niezależny ekspert dokonując badania sprawozdania finansowego przyczynia się do poprawy jego jakości. 17. Słusznym wydaje się krytyka określenia „biegły rewident”, które zastąpiło określenie „dyplomowany biegły księgowy” dokonana przez Z. Fedaka (por. Z Fedak, „Ustawa o badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów”, Rachunkowość nr11, Warszawa 1991); dla porównania osoba dokonująca. 13.

(14) Termin badanie sprawozdań finansowych (zwany także audytem) jest niejednokrotnie utożsamiany z pojęciem rewizji sprawozdań finansowych. Jak jednak słusznie wskazuje D. Krzywda18 pojęcie rewizji sprawozdań finansowych jest pojęciem szerszym. Jego zakres przedmiotowy przedstawia schemat nr 1.2. Schemat nr 1.2 Relacja określeń rewizja sprawozdań finansowych i badanie sprawozdań finansowych REWIZJA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH. BADANIE SPRAWOZDANIA. PROPOZYCJE NIEZBĘDNYCH. WYDANIE OPINII WRAZ Z. FINANSOWEGO. KOREKT. RAPORTEM. Źródło: „Rewizja sprawozdań finansowych”, praca zbiorowa pod redakcją D. Krzywdy, op. cit., s. 13.. Początek profesjonalnej rewizji sprawozdań finansowych to rok 1862 i uchwalenie w Wielkiej Brytanii ustawy o spółkach zwanej „British Companies Act”. Jest to pierwsza regulacja prawna, która oprócz uporządkowania i standaryzacji systemu rachunkowości w celu uzyskiwania dokładnych raportów finansowych i przeciwdziałania oszustwom wskazywała na potrzebę przeglądu dokonanych księgowań przez niezależnych rewidentów. Stąd też Wielka Brytania uważana jest za kolebkę zawodu biegłego rewidenta i do końca XIX wieku główne miejsce rozwoju i praktycznego stosowania rewizji sprawozdań finansowych. W roku 1854 powstałe w Edynburgu na mocy przywileju królewskiego Stowarzyszenie Księgowych rozpoczęło nadawanie tytułu biegłego księgowego (chartered accountant). W roku 1880 powstał Instytut Biegłych Księgowych Anglii i Walii, a w dalszej kolejności Instytut Biegłych Księgowych Irlandii. Dla porównania warto dodać, iż pierwsze stowarzyszenie księgowych powstało w Wenecji w 1581 roku, zatem już 300 lat wcześniej.19 Idąc śladem Brytyjczyków w 1887 roku powołano Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Księgowych – American Association of Public Accountants (AAPA), zastąpione następnie przez Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Księgowych – American. weryfikacji sprawozdań finansowych nosi miano: w Wielkiej Brytanii – Chartered accountant (dyplomowany [przysięgły] księgowy), w Niemczech – Wirtschaftprufer (egzaminator [weryfikator] gospodarczy), we Francji – L’export comptable (rzeczoznawca [biegły] księgowy), w USA – Certified public accountant (zaprzysiężony publicznie księgowy). 18 „Rewizja sprawozdań finansowych”, praca zbiorowa pod redakcją D. Krzywdy, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 13. 19 E.A Hendriksen, M.F.van Breda, “Teoria rachunkowości”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 66-68.. 14.

(15) Institute of Certified Public Accountants (AICPA), który jest wydawcą cenionego czasopisma „Journal of Accountancy”.20 Główny nurt rozwoju rewizji sprawozdań finansowych pozostał jednak w Wielkiej Brytanii. Ustawy z lat 1900 i 1908 rozpoczęły tendencję rozszerzania zakresu ujawnień informacji. w. rocznych. sprawozdaniach. finansowych. jednostek. gospodarczych. działających w Zjednoczonym Królestwie i krajach stosujących prawo brytyjskie. Kolejna ustawa o spółkach akcyjnych z 1929 roku wprowadziła dalsze zmiany w tym zakresie oraz obowiązek sporządzania rachunku wyników.21 Jednocześnie uwaga inwestorów zwrócona została na problem wiarygodności informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych, a szczególnego znaczenia problem ten nabrał w okresie wielkiego kryzysu lat trzydziestych, rozpoczętego od spektakularnego krachu na Nowojorskiej Giełdzie w 1929 roku. Powodem tego krachu był brak jednolitych zasad rachunkowości i fakt, iż „... zarząd i księgowi mogą kształtować wielkości w określonych granicach w dużym stopniu według swego uznania”.22 Spadek prywatnych inwestycji sięgnął 90%, produkcji 56%, zaś stopa bezrobocia wzrosła do ponad 24%. Stąd też do 1 stycznia 1933 roku wszystkie spółki dopuszczone do obrotu akcjami na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych musiały przedstawiać sprawozdania finansowe opatrzone certyfikatem biegłego rewidenta.23 Po II wojnie światowej nastąpił szybki rozwój gospodarczy, a wraz z nim dalsza ewolucja regulacji dotyczących rachunkowości i rewizji finansowej. Obecnie wyróżnić można trzy poziomy tych regulacji:24 . krajowy – w formie ustaw, krajowych standardów rachunkowości i rewizji finansowej,. . wspólnotowy – początkowo w formie dyrektyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a obecnie Unii Europejskiej,. . międzynarodowy – w formie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), aktualnie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF). Początki rewizji sprawozdań finansowych w Polsce to wprowadzone 22 marca 1928. roku Rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Prawo o spółkach akcyjnych.25. 20. Tamże, s. 68-69, 81-83. B. Micherda, „Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej”, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 674, Kraków 2005, s. 8. 22 A.A. Berle Jr., G.C. Means, “The modern Corporation and Private Property”, New York 1932, s. 183. 23 E.A Hendriksen, M.F.van Breda, op. cit., s. 83-85. 24 „Rewizja sprawozdań finansowych”, op. cit., s. 14. 21. 15.

(16) Artykuł 7 tego Rozporządzenia stwierdza: „Sprawozdanie założycieli spółki akcyjnej będzie poddane badaniu biegłych rewidentów co do swej prawdziwości i dokładności, tudzież celem wydania opinii, czy wysokość przyznanej zapłaty i wynagrodzenia jest uzasadniona”. Ponadto w artykule 89 biegli rewidenci wyznaczeni zostali do zbadania corocznego bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania zarządu spółki. Biegłych rewidentów wyznaczał sąd rejestrowy z listy przedstawionej przez Izbę PrzemysłowoHandlową.26 Uregulowania te przeszły ostatecznie do Kodeksu Handlowego27 z 1934 roku, jednak złożona problematyka wykonywania zawodu biegłego rewidenta i zasady funkcjonowania ich samorządu nie doczekały się szczegółowych regulacji prawnych w okresie międzywojennym. Mimo, iż przepisy dotyczące badania sprawozdań finansowych zostały zawarte w regulacjach prawnych to w rzeczywistości nie weszły w życie, pomimo wielu wysiłków organizacji zawodowych. Zawód biegłego rewidenta właściwie przestał funkcjonować w regulacjach prawnych po 1945 roku wraz z upaństwowieniem przemysłu i handlu.28 Kodeks Handlowy, mimo że obowiązywał nadal, został znacznie okrojony, zaś część jego zapisów była przepisami martwymi. Ustawą z 7 marca 1950 roku o Centralnym Urzędzie Drobnej Wytwórczości29 zlikwidowano przedwojenne Izby Przemysłowo-Handlowe, które miały prowadzić listy biegłych rewidentów na użytek sądów rejestrowych.30 Powrót zainteresowania rządzących kontrolą jednostek gospodarczych rozpoczął się od powołania Najwyższej Izby Kontroli (NIK)31, której przedmiotem działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych. Następnie w listopadzie 1952 roku w miejsce NIK powołano Ministerstwo Kontroli Państwowej, zaś Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1954 roku w sprawie organizacji i zakresu działania organów. 25. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928r. Prawo o spółkach akcyjnych, Dz. U. z 1928r. nr 39, poz. 383. 26 Rozporządzenie Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 14 grudnia 1928r. o układaniu i przedstawianiu przez izby przemysłowo-handlowe sądom (sędziom) rejestrowym list, zawierających spis biegłych rewidentów, MP z 1928r., nr 294, poz. 720. 27 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy, Dz. U. z 1934r. nr 57, poz. 502. 28 Jako przykład innych niekorzystnych powojennych zmian można podać likwidację Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, które reaktywowano dopiero w 1957 roku po październikowej odwilży politycznej. 29 Ustawa z dnia 7 marca 1950 o Centralnym Urzędzie Drobnej Wytwórczości, Dz. U. z 1950r. nr 10 poz. 104. 30 „10 lat Krajowej Izby Biegłych Rewidentów – historia, regionalne oddziały, dokonania”, KIBR, Warszawa 2002, s. 4-5. 31 Ustawa z dnia 9 marca 1949r. o kontroli państwowej, Dz. U. z 1949r. nr 13 poz. 74.. 16.

(17) kontroli i rewizji finansowej32 sankcjonowało zadania księgowych rewidentów do dokonywania planowych rewizji dla potrzeb pogłębiania ochrony mienia społecznego i oddziaływania na stan rachunkowości. Ostatecznie w 1959 roku pojawił się zawód dyplomowanego biegłego księgowego33 wyposażony w pewne atrybuty przedwojennego biegłego rewidenta. Uchwałą Rady Ministrów z dnia 10 listopada 1971 roku34 przekształcono rewizję finansowo-księgową w rewizję gospodarczą, która objęła swoim zakresem również kontrolę wewnętrzną. Ostatnim aktem prawnym dotyczącym rewizji w warunkach gospodarki centralnie sterowanej było wydane w 1982 roku Rozporządzenie Rady Ministrów35, które regulowało zasady rewizji na zlecenie izb skarbowych (były to tzw.. badania. pełne. dokonywane. przez. dyplomowanych. i uproszczone wykonywane przez pracowników izb skarbowych).. biegłych. księgowych. 36. W procesie transformacji polskiej gospodarki do systemu wolnorynkowego koniecznym stało się dostosowanie krajowych regulacji dotyczących rachunkowości i rewizji finansowej do nowych celów i zadań stojących przed biegłymi rewidentami. Podstawę prawną niezależnego badania sprawozdań finansowych oraz powołania biegłych rewidentów do tego celu stworzyła Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie z 1991 roku.37 Bazując na tej ustawie 20 czerwca 1992 roku zorganizowany został pierwszy krajowy zjazd biegłych rewidentów, na którym powołano samorząd zawodowy – Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR).38 Krajowa Izba Biegłych Rewidentów została przyjęta w listopadzie 2001 roku w poczet członków Międzynarodowej Federacji Księgowych – International Federation of Accountants (IFAC) z siedzibą w Nowym Jorku, a w grudniu 2002 roku na członka Europejskiej Federacji Ekspertów Księgowych – Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) z siedzibą w Brukseli. Kolejnym etapem rozwoju rewizji finansowej w Polsce była Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości39, w której znalazł się rozdział dotyczący badania i ogłaszania 32. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1954r. w sprawie organizacji i zakresu działania organów kontroli i rewizji finansowej, Dz. U. z 1954r. nr 50 poz. 255. 33 Uchwała Rady Ministrów z dnia 12 maja 1959r. w sprawie rewizji finansowo-księgowej państwowych jednostek organizacyjnych, MP z 1959r. nr 58 poz. 278. 34 Uchwała Rady Ministrów z dnia 10 listopada 1971r. w sprawie resortowej kontroli działalności gospodarczej państwa, MP z 1971r. nr 48 poz. 309. 35 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych oraz innych jednostek organizacyjnych, Dz. U. z 1982r. nr 25 poz. 180. 36 B. Micherda, „Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej”, op. cit., s. 11-12. 37 Ustawa z dnia 19 października 1991r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz. U. z 1991r. nr 111 poz. 480. 38 Więcej na temat dokonań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w: „XV lat Krajowej Izby Biegłych Rewidentów – Samorząd zawodowy biegłych rewidentów w Polsce 1992-2007”, KIBR, Warszawa 2007. 39 Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Dz. U. z 1994r. nr 121 poz. 591.. 17.

(18) sprawozdań finansowych oraz Ustawa z dnia 13 października 1994 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie.40 Dynamiczny rozwój gospodarki światowej, który przynosi opracowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – MSR (obecnie Międzynarodowych. Standardów. Sprawozdawczości. Finansowej. –. MSSF). oraz. Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej – MSRF, a także duże zmiany w warunkach. gospodarki. polskiej. spowodowały konieczność. nowelizacji. prawa. dotyczącego rachunkowości i rewizji finansowej. Nowelizacja z 9 listopada 2000 roku Ustawy o rachunkowości41 jak i nowelizacja z 21 września 2000 roku Ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie42, które weszły w życie od 1 stycznia 2002 roku, w dużej mierze. dostosowały. nasze. rozwiązania. krajowe. do. współczesnych. wzorców. międzynarodowych. Szczegółową analizę tego procesu zawiera dalsza cześć opracowania. Ostateczny kształt obecnie obowiązujących regulacji rewizji finansowej to nowa Ustawa z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym 43, która weszła w życie 6 czerwca 2009 roku. Ewolucja rozwiązań rachunkowości i rewizji finansowej wynika z dynamicznych zmian w środowisku gospodarczym. Zmianom podlegały także cele rewizji finansowej. Początkowo jej celem było jedynie ujawnianie oszustw i wykrywanie błędów. Po upływie około czterdziestu lat pojawiły się dwa cele poboczne rewizji finansowej: weryfikacja dokładności zapisów księgowych oraz poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego. W latach czterdziestych XX wieku ostatni z tych celów stał się celem głównym rewizji finansowej. Dowodem na ewolucję celów rewizji finansowej jest niewątpliwie fakt, iż ponownie dużą uwagę zaczyna się przywiązywać do obowiązku ujawniania błędów i oszustw, co jednak nie zmienia głównego celu rewizji finansowej, jakim pozostaje poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego.44 System rewizji finansowej nie tylko biernie potwierdza (albo zaprzecza) wiarygodności sporządzonego sprawozdania finansowego, ale także kształtuje tę wiarygodność,. 40. Ustawa z dnia 13 października 1994r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz. U. z 1994r. nr 121 poz. 592. 41 Ustawa z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz. U. z 2000r. nr 113 poz. 1186. 42 Ustawa z dnia 21 września 2000r. o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz. U. z 2000r. nr 89 poz. 992. 43 Ustawa z dnia 7 maja 2009 o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz. U. z 2009 roku, nr 77 poz. 649. 44 A. Hołda, „Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej”, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514, s. 62-63.. 18.

(19) przyczyniając się do jej poprawy.45 Ewolucję celów rewizji finansowej na przykładzie Wielkiej Brytanii przedstawia schemat 1.3. Schemat 1.3 Ewolucja celów rewizji finansowej w Wielkiej Brytanii. Okres. 1840-1880 1881-1890. Główny cel. Ujawnianie oszustw lub wykrywanie błędów. Cele poboczne. Brak Weryfikacja dokładności zapisów księgowych. 1891-1920. Poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego. 1921-1940 1941-1960 1961- współcześnie Źródło: G. Vihten, „Modern Internal Auditing, Current Issue in Auditing”, 2nd ed., M. Sherer and S. Turley, Paul Co. London 1991, s. 229.. Ewolucji podlegało także znaczenie systemu kontroli wewnętrznej w rewizji finansowej. Do połowy XIX wieku w trakcie weryfikacji danych finansowych jednostki gospodarczej dokonywano kompletnego przeglądu wszystkich transakcji. Dopiero początek XX wieku przynosi szersze wdrożenie systemu kontroli wewnętrznej w jednostkach gospodarczych. Obecnie trudno wyobrazić sobie badanie sprawozdania finansowego bez oceny funkcjonującej w jednostce kontroli wewnętrznej i wykorzystaniu wyników tego badaniu w projektowaniu prób na podstawie, których nastąpi końcowa ocena informacji wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Współcześnie zauważyć można wyłonienie czwartego celu badania, którym jest orzekanie biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania podmiotem badanym. Aktualnie biegły rewident podczas badania powinien nie tylko dokonać oceny rozliczenia jednostki gospodarczej z jej otoczeniem, ale służyć pomocą i radą w zakresie poprawy efektywności zarządzania jednostką badaną. Tak określone podejście do badania. 45. J. Pfaff, „Badanie sprawozdania finansowego istotną przesłanką w kształtowaniu wiarygodności informacji finansowych”, [w]: „Sprawozdawczość i rewizja finansowa w kształtowaniu wiarygodności informacji ekonomicznej” materiały konferencyjne, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Kraków 2007, s. 423.. 19.

(20) sprawozdania finansowego sytuuje je w systemie rachunkowości, łącząc człony funkcjonalnej i przedmiotowej struktury rachunkowości.46 Słusznym jest zatem zgłoszony przez B. Micherdę postulat modyfikacji regulacji prawnych celu badania sprawozdania finansowego. Obecnie cel ten powinien jasno podkreślić potrzebę orzekania przez biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania badaną jednostką gospodarczą, co przekłada się na możliwość kontynuacji działalności.47 Wynika to z potrzeby odpowiedzialności za szeroko rozumiane działania badanej jednostki gospodarczej. Warto także zwrócić uwagę na znaczące poszerzenie otoczenia, które jest zainteresowane opinią biegłego rewidenta. Dotychczas było to tzw. „otoczenie ekonomiczne” jednostki, zaś obecnie mówi się o „otoczeniu społecznym” wraz z uwzględnieniem środowiska naturalnego. Proces ten wyraźnie podnosi rangę współczesnej rewizji finansowej.. 1.2 Regulacje normatywne badania sprawozdań finansowych Gospodarka światowa na przełomie XX i XXI w. podlega procesowi globalizacji, który polega na coraz powszechniejszym i szerszym przepływie kapitałów, towarów i usług oraz siły roboczej pomiędzy różnymi regionami i krajami świata.48 Z ogólnego punktu widzenia świat traktowany jest jak jeden rynek, w którym dzięki globalizacji można bardziej racjonalnie wykorzystać zasoby naturalne i potencjał ludzki naszego społeczeństwa. Przepływ kapitałów następuje do krajów, w których produkuje się lepiej, taniej i szybciej. Znaczne przyspieszenie tego procesu możliwe było dzięki rozwojowi nowoczesnych technik przepływu informacji, głównie zaś internetowi. Swobodny i szybki przepływ informacji jest głównym czynnikiem zmniejszającym ryzyko inwestowania kapitału, zaś ocena tego ryzyka w warunkach globalizacji jest trudna i wymaga coraz doskonalszych metod. Szybsza reakcja na niepokojące zjawiska zwiększa szanse powodzenia inwestycji.49 Sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej będąc. 46. B. Micherda, „Kompetencje zawodowe w świetle etyki biegłego rewidenta”, VII Doroczna Konferencja Audytingu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów – Etyka biegłego rewidenta w teorii, prawie i praktyce, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2007, s. 56. 47 B. Micherda, „Cel badania sprawozdania finansowego – konieczność modyfikacji regulacji prawnych i uwarunkowania kompetencyjne”, [w] Standaryzacja usług biegłego rewidenta”, materiały pokonferencyjne IX Doroczna Konferencja Audytingu KIBR, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2009, s. 179. 48 S.T. Surdykowska, „Rachunkowość międzynarodowa”, Zakamycze, Kraków 1999 r., s. 11. 49 Tamże, s. 22.. 20.

(21) finalnym produktem rachunkowości stanowi główne źródło informacji dla potencjalnych inwestorów. Proces globalizacji powoduje wzrost znaczenia rachunkowości jako dziedziny wiedzy ekonomicznej i praktyki gospodarczej, dostarczającej informacji służących ograniczeniu ryzyka gospodarczego i inwestycyjnego w coraz bardziej konkurencyjnym środowisku gospodarczym.50 Pomimo tego, że istnieje system uniwersalnych zasad rachunkowości, rozwiązania ewidencyjne rachunkowości w różnych krajach posiadają swoją odrębną specyfikę. Wynika to z faktu, że ukształtowały się one w konkretnych warunkach historycznych i kulturowych. Globalizacja powoduje konieczność modyfikacji tych rozwiązań w celu ujednolicenia zasad stosowanych w różnych krajach. Głównym celem rachunkowości międzynarodowej jest dążenie do harmonizacji i standaryzacji zasad rachunkowości. Harmonizacja jest procesem zwiększania porównywalności sprawozdań finansowych poprzez wprowadzenie jednolitego zestawu wzorców, który opiera się na ustalonych założeniach i koncepcjach, przy czym określone zostały granice, co do stopnia odmienności rozwiązań stosowanych w praktyce.51 Pojęcie to kojarzy się głównie z ponadnarodowymi regulacjami tworzonymi w Unii Europejskiej. Harmonizacja następuje poprzez wprowadzenie instrumentów prawnych, jakimi są dyrektywy opracowane przez Komisję Europejską dla państw członkowskich Unii Europejskiej.52 W dyrektywach zawarte są ogólne wzorce, które mają zmniejszyć ilość możliwych rozwiązań w praktyce gospodarczej, pozostawiając jednocześnie miejsce dla modyfikacji i adaptacji rozwiązań specyficznych dla rachunkowości danego kraju. Do sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki gospodarcze Unii Europejskiej zastosowanie mają następujące dyrektywy: . Czwarta Dyrektywa Rady 78/660/EWG z 25.07.1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek,53. . Siódma. Dyrektywa. Rady. 83/349/EWG. z. 13.06.1983. roku. w. sprawie. skonsolidowanych sprawozdań finansowych,54. 50. Tamże, s. 24. A.A. Jaruga, „Międzynarodowe regulacje rachunkowości”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 3. 52 K. van Hulle, „Od dyrektyw Unii Europejskiej do MSR”, Rachunkowość, Warszawa 2003, nr 6, s. 32. 53 Por., Rachunkowość, Warszawa 2003, nr 7. 54 Por., Rachunkowość, Warszawa 1998, nr 7. 51. 21.

(22) . Dyrektywa 2006/43/WE (była 8 Dyrektywa) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17.05.2006 roku w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych,55. . Dyrektywa 2008/30/WE z dnia 11 marca 2008 roku zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych. sprawozdań. finansowych,. w. odniesieniu. do. uprawnień. wykonawczych przyznanych Komisji.56 Pojęcie standaryzacji oznacza natomiast działania wszystkich zainteresowanych stron zmierzające do stosowania identycznych lub bardzo zbliżonych zasad rachunkowości i kojarzy się z Komitetem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (obecnie od 2001 roku Radą Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – IASB).57 Organizacja ta zrzesza 142 organizacje księgowych ze 103 krajów świata, zaś jej główne cele określono w konstytucji. Za najważniejszy z nich uznać należy opracowywanie standardów rachunkowości finansowej oraz ich promowanie w praktyce gospodarczej. Praca Rady doprowadziła do wydania 8 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej – MSSF oraz 41 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – MSR58, a także 17 Interpretacji do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Obecnie obowiązują 29 Standardy59, zaś brak kolejności numeracji wynika z faktu, że w toku pracy Rady niektóre Standardy były zastępowane innymi, a niekiedy w miejsce kilku pojawił się jeden obejmujący ich zakres treściowy. Pozytywnie ocenić należy proces implementacji MSSF/MSR do prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2002 roku nr 1606/2002 nałożono obowiązek stosowania MSR do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych przez: emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na regulowanych rynkach kapitałowych Europejskiego Obszaru. 55. A. Jaruga, M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski, M. Marcinkowska, E. Śnieżek, G.K. Świderska, W. Więcław, „Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) a ustawa o rachunkowości – podobieństwa i różnice”, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2006, s. 20. 56 http://www.kibr.webserwer.pl/_doc/zagranica/dyrektywa_2008-30-WE.pdf 57 S.T. Surdykowska, op. cit., s. 73-74. 58 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2004, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2004. 59 www.iasb.org. 22.

(23) Gospodarczego oraz banki od 01.01.2005 roku. Państwa członkowskie UE mogą nałożyć obowiązek lub zezwolić na stosowanie MSR przy sporządzaniu:60 . skonsolidowanych. sprawozdań. finansowych. przez:. emitentów. papierów. wartościowych ubiegających się o dopuszczenie ich do publicznego obrotu na regulowanych rynkach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie wg MSR, . jednostkowych sprawozdań finansowych przez: emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na regulowanych rynkach kapitałowych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, emitentów papierów wartościowych ubiegających się o dopuszczenie ich do publicznego obrotu na regulowanych rynkach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie wg MSR.61 Proces wdrożenia MSR do prawa unijnego składa się z trzech etapów:. . rekomendacji przez Europejską Grupę Doradczą ds. Sprawozdawczości Finansowej – EFRAG,. . podjęcia, przy uwzględnieniu rekomendacji, decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu standardu przez Komitet Regulacyjny ds. Rachunkowości – ARC,. . opublikowania akceptowanego przez Komisję Europejską standardu w postaci rozporządzenia zawierającego pełny jego tekst w językach urzędowych Unii.62 Procedura to powoduje niestety, iż przyjęty przez Komisję Europejską zestaw. standardów nie będzie tożsamy ze standardami wydanymi przez IASB. W chwili obecnej do porządku prawnego UE zostały przyjęte wszystkie MSR i MSSF poza częścią MSR 39 dotyczącą rachunkowości zabezpieczeń. Jako bardzo wartościowe należy uznać działania IASB w celu ułatwienia przyjęcie MSR do porządku prawnego Unii, a także Australii, Rosji i innych krajów poprzez stworzenie tzw. „stabilnej platformy”, czyli zestawu standardów obowiązujących w niezmienionym zakresie przez dłuższy okres czasu.. 60. M. Andrzejewski, K. Grabiński, „Polskie prawo bilansowe – rozwój i perspektywy zmian”, Rachunkowość nr 7, Warszawa 2006, s. 4. 61 Analizę zastosowania w poszczególnych krajach fakultatywnych wytycznych Rozporządzenia 1606/2002 zawiera opracowanie: A. Helin, „Sprawozdanie finansowe według MSSF”, C.H.Beck, Warszawa 2006, s. 1217. 62 M. Andrzejewski, K. Grabiński, op. cit., s. 5.. 23.

(24) Kolejnym. ważnym. dokumentem. precyzującym. zasady. rachunkowości. są. amerykańskie US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) wydawane przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej – FASB, według których sporządzane są obowiązkowo sprawozdania jednostek gospodarczych notowanych w publicznym obrocie papierami wartościowymi na terenie Stanów Zjednoczonych; pozostałe jednostki mogą stosować US GAAP dobrowolnie. Amerykańskie standardy są znacznie bardziej szczegółowe niż MSR/MSSF, i często oparte są na zasadach precedensu i rozmaitych szczegółowych wykładniach i interpretacjach. Ich liczba na początek 2005 roku wynosiła 150.63 Do niedawna oba światowe ośrodki tworzenia prawa o rachunkowości – IASB i FASB działały niezależnie od siebie. Po spektakularnych upadkach firm sporządzających sprawozdania finansowe zarówno według US GAAP jak i MSR, obie organizacje uświadomiły sobie potrzebę współpracy, co zaowocowało wydaniem 27 lutego 2006 roku „Memorandum of Understanding”, w którym potwierdzono wzajemne zaangażowanie na rzecz wzmocnienia spójności, porównywalności i efektywności globalnych rynków kapitałowych i stwierdzono, iż osiągnięcie tego celu możliwe jest jedynie dzięki stworzeniu zestawu standardów sprawozdawczości finansowej o wysokiej jakości.64 Przykładem może być opublikowany 29 maja 2008 roku projekt Ram konceptualnych sprawozdawczości finansowej.65 Proces harmonizacji i standaryzacji nie ominął także badania sprawozdań finansowych. Rada Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) powołana przy Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) wydaje Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej – MSRF66, których strukturę przedstawia schemat 1.4. Regulacje te stosować należy do badania sprawozdań sporządzonych zgodnie z MSSF/MSR oraz pomocniczo do badania sprawozdań sporządzonych w oparciu o regulacje krajowe. Obecnie obserwuje się proces związany z wdrożeniem MSRF do powszechnego stosowania w krajach Unii Europejskiej.67. 63. J. Turyna, „Standardy sprawozdawczości finansowej”, DIFIN, Warszawa 2006, s. 22-23. M. Andrzejewski, K. Grabiński, op. cit., s. 7. 65 Szerzej na ten temat w: P. Kabalski, „Cele sprawozdań finansowych według projektu Ram konceptualnych sprawozdawczości finansowej”, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 48 (104), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, s. 61-79. 66 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2010, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2010. 67 Szerzej na ten temat w: K. Figurska, „Badać zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej – nowe wyzwanie dla biegłych rewidentów”, Rachunkowość audytor nr 3/8, Warszawa 2008. 64. 24.

(25) Schemat 1.4 Struktura regulacji wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych Kodeks Etyki Zawodowych Księgowych IFAC Usługi objęte oświadczeniami wydawanymi przez IAASB. MSKJ 1-99 Międzynarodowe Standardy Kontroli Jakości. Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych. Badanie i przeglądy historycznych informacji finansowych. Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych. Usługi Pokrewne. MSRF 100 – 999 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej. MSUP 2000 – 2699 Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu. MSUA 3000 – 3699 Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych. MSUP 4000 – 4699 Międzynarodowe Standardy Usług Pokrewnych. MWPRF 2000 – 2699 Międzynarodowe Wskazówki dotyczące Praktyki Rewizji Finansowej. MSPUP 2700 – 2999 Zarezerwowane dla: Międzynarodowych Wskazówek dotyczących Praktyki Usług Przeglądu. MWPUA 3700 – 3999 Zarezerwowane dla: Międzynarodowych Wskazówek dotyczących Praktyki Usług Atestacyjnych. MWPUP 4700 – 4999 Zarezerwowane dla: Międzynarodowych Wskazówek dotyczących Praktyki Usług Pokrewnych. Źródło: Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2005, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2005, s. 123.. Warto zwrócić uwagę na opracowany przez IFAC Kodeks Etyki Zawodowych Księgowych, który stanowi punkt wyjścia do wszystkich dalszych regulacji. Kodeks ten w zamierzeniu ma stanowić wzorzec norm postępowania zawodowych księgowych (w tym biegłych rewidentów) oraz określa podstawowe pryncypia, których powinni przestrzegać zawodowi księgowi w dążeniu do obiektywizmu i uczciwości. Podstawą prawną regulacji krajowych dotyczących sprawozdań finansowych i ich badania jest Ustawa o rachunkowości.68 Zawiera ona 13 rozdziałów w których sprecyzowano zasady prowadzenia rachunkowości w naszym kraju:  68. Rozdział 1. Przepisy ogólne (art. 1-8) Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 nr 76, poz. 694.. 25.

(26) . Rozdział 2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 9-25). . Rozdział 3. Inwentaryzacja (art. 26-27). . Rozdział 4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego (art. 2844). . Rozdział 4a. Łączenie się spółek (art. 44a-44d). . Rozdział 5. Sprawozdania finansowe jednostki (art. 45-54). . Rozdział 6. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej (art. 55-63d). . Rozdział 7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych (art. 64-70). . Rozdział 8. Ochrona danych (art. 71-76). . Rozdział 8a. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 76a-76i). . Rozdział 9. Odpowiedzialność karna (art. 77-79). . Rozdział 10. Przepisy szczególne i przejściowe (art. 80-83). . Rozdział 11. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe (art. 84-86) Ustawa ta to wynik ciągłej pracy środowiska naukowców i księgowych w Polsce, która. ma na celu zapewnienie aktualnych i prawidłowych przepisów prawa regulujących ten ważny odcinek życia gospodarczego. Pierwszym krokiem do obecnej wersji tego aktu prawnego było Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenie rachunkowości,69 obowiązujące w okresie od 01.01.1991 roku do 31.12.1994 roku. Następnie w związku z kandydaturą Polski do Unii Europejskiej polscy teoretycy i praktycy rachunkowości opracowali Ustawę o rachunkowości uchwaloną 29 września 1994 roku, która weszła w życie od 01.01.1995 roku. Ustawa ta to kamień milowy w rozwoju norm prawnych regulujących rachunkowość w Polsce. Wprowadzono w niej w dużej mierze rozwiązania IV i VII Dyrektywy UE, a także niektóre postanowienia MSR, które nie były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Ustawa ta zwiększyła zakres przedmiotowy rachunkowości, wyraźnie określiła cel rachunkowości, zmodyfikowała zasady ustalania „wartości firmy” oraz wprowadziła zasady ujmowania w pasywach bilansu „ujemnej wartości firmy”. Nie bez znaczenia było także wprowadzenie regulacji dotyczących konsolidacji sprawozdań finansowych oraz sporządzania sprawozdania z przepływów środków pieniężnych (czego nie można znaleźć w obowiązujących wtedy regulacjach Unii Europejskiej). Ustawa obowiązywała w praktycznie niezmienionym kształcie do końca 2001 roku, co jasno wskazuje na jej pełne dostosowanie do wymagań 69. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.01.1991r. w sprawie zasad prowadzenie rachunkowości, Dz.U. nr 10 poz. 35.. 26.

(27) polskiej gospodarki tamtych lat.70 Potwierdzają to badania polskich i zagranicznych naukowców. Porównania ustawy o rachunkowości z dyrektywami i MSR dokonali E. Jermakowicz i D.H. Rinke oceniając wynik tego porównania jako zadowalający.71 Do podobnych wniosków doszli także: C.A. Adams i K.M. McMillan72 oraz J. Craner, D. Krzywda, J. Novotny i M. Schroeder.73 Ponadto A. Jaruga, E. Walińska i A. Baniewicz ocenili wpływ ustawy o rachunkowości na podatki74, zaś A. Jaruga i A. Szychta zbadały wpływ zmian w ustawie na plany kont polskich jednostek gospodarczych.75 Ostatnia istotna nowelizacja ustawy o rachunkowości weszła w życie od 01.01.2002 roku i doprowadziła do jeszcze większej zgodności ustawy z MSR i dyrektywami Unii Europejskiej. Zmiany te polegały m.in. na wprowadzeniu: . zasady wyższości treści nad formą,. . nowych definicji opartych na MSR m.in.: aktywów, zobowiązań, rezerw, zasad (polityki) rachunkowości,. . wartości godziwej jako nowego parametru wyceny określonych grup aktywów i pasywów, w tym wartości firmy i ujemnej wartości firmy,. . zasad rozliczania połączenia spółek,. . reguł klasyfikacji leasingu,. . pojęcia błędu podstawowego rozliczanego kapitałowo z pominięciem rachunku zysków i strat,. . zasad rozliczania długoterminowych umów o usługi (w tym budowlane),. . przepisów dotyczących zasad klasyfikacji i wyceny instrumentów finansowych (w tym instrumentów pochodnych) oraz inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne,. . rozszerzonych metod konsolidacji,. . modyfikacji postaci i zasad sporządzania rachunku przepływów pieniężnych,. 70. D. Krzywda, „Wpływ stosowania MSR na badanie sprawozdań finansowych”, Rachunkowość Audytor nr 1(2), Warszawa 2004, s. 12. 71 E. Jermakowicz, D.H. Rinke, „The new accounting standards in the Czech Republic, Hungary and Poland vis-a-vis International Accounting Standards and European Union Directives”, Journal of International Accounting Auditing, and Taxation, nr 5(1), 1996. 72 C.A. Adams, K.M. McMillan, „Internationalizing financial reporting in a newly emerging market economy: The polish example”, Advences in International Accounting, 1997, nr 10, s. 139-164. 73 J. Craner, D. Krzywda, J. Novotny, M. Schroeder, „The determination of a group for accounting purposes in the UK, Poland and Czech Republic in a supranational context”, The International Journal of Accounting, 2000, nr 35 (3), s. 1-44. 74 A. Jaruga, E. Walińska, A. Baniewicz, „The relationship between accounting and taxation in Poland”, European Accounting Review, 1996, nr 5 – supplement. 75 A. Jaruga, A. Szychta, „The origin and evolution of charts of accounts in Poland”, European Accounting Review, 1997.. 27.

(28) . rozszerzonej informacji dodatkowej o wprowadzenie do sprawozdania finansowego informujące o przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości oraz zdolności do kontynuacji działalności,. . nowej części sprawozdania finansowego, jaką jest zestawienie ze zmian w kapitale (funduszu) własnym jednostki. Wprowadzenie obowiązku stosowania MSR/MSSF do sporządzania sprawozdań. finansowych części polskich podmiotów notowanych na regulowanych rynkach Europejskiego Obszaru Gospodarczego powoduje, iż polskie rozwiązania dotyczące rachunkowości to hybryda obejmująca w pewnym stopniu rozwiązania w pełni zgodne z MSR/MSSF, w pewnym stopniu porównywalne, zaś w pozostałej części będąca unikalnym rozwiązaniem stosowanym jedynie w Polsce.76 Trudno obecnie wskazać także ostateczną drogę jaką pójdą regulacje prawne dotyczące rachunkowości. Zmiany mogą podążyć w kierunku wyznaczonym w Unii Europejskiej lub też wprowadzić pewne uproszczenia wynikające z dostosowania do regulacji podatkowych. Wydaje się, że tylko to pierwsze rozwiązanie należy taktować jako krok we właściwym kierunku.77 W celu uzupełnienia norm prawnych zawartych w ustawie o rachunkowości powołano Komitet Standardów Rachunkowości, który działa przy Ministrze Finansów od 2002 roku, a do zakresu jego działania należy m. in.: . wydawanie krajowych standardów rachunkowości, oraz przegląd i aktualizacja istniejących standardów,. . opiniowanie projektów aktów prawnych w zakresie rachunkowości,. . analiza Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, standardów rachunkowości opracowanych przez inne kraje, a także dyrektyw Unii Europejskiej - z zakresu rachunkowości,. . podejmowanie innych działań mających na celu harmonizację i standaryzację zasad rachunkowości. W zakresie wydawania krajowych standardów rachunkowości Komitet podjął uchwały:. . nr 5/03 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych",78. 76. A. Reczek, W. Lachowski, „Ties that don’t bind”, Accountancy, January 2002. E. Walińska, „Rachunkowość polska w oczekiwaniu na kolejne zmiany”, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 42 (98), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2008, s. 344. 78 Dz. U. Ministra Finansów z 2003 r. Nr 12 poz. 69. 77. 28.

(29) . nr 5/04 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy",79. . nr 9/06 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,80. . nr 6/07 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów”,81. . nr 2/08 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”,82. . nr 7/08 w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.83 Pod koniec 2005 roku uchwałą Nr 6/05 Komitet opublikował pierwsze stanowisko. w sprawie "Księgowego ujęcia praw do emisji zanieczyszczeń do powietrza".84 Następnie wydane zostały dwa kolejne: uchwałą nr 1/07 „Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów”85 oraz uchwałą nr 7/07 „Księgowe ujęcie praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnym źródle”.86 Obecnie trwają prace nad standardem "Restrukturyzacja jednostek i rachunkowość w procesie sanacji". Komitet prowadzi również prace nad wydaniem kolejnych stanowisk: "Prawo. wieczystego. użytkowania. gruntów". oraz. "Implikacja. stosowania. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości z uwzględnieniem postanowień kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości".87 Wskazując główne kierunki zmian w polskim prawie bilansowym na najbliższe lata wyróżnić należy: . występowanie dualizmu rozwiązań: część jednostek prowadzić będzie rachunkowość w oparciu o MSR/MSSF, pozostała najliczniejsza grupa w oparciu o ustawę o rachunkowości,. . proces zbliżania prawa bilansowego i prawa podatkowego rozpoczęty przez Ministerstwo Finansów w 2006 roku,. 79. Dz. U. Ministra Finansów z 2004 r. Nr 13 poz. 132. Dz. U. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8 poz. 46. 81 Dz. U. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8 poz. 45. 82 Dz. U. Ministra Finansów z 2008 r. Nr 4 poz. 35. 83 Dz. U. Ministra Finansów z 2008 r. Nr 12 poz. 90. 84 Dz. U. Ministra Finansów z 2005 r. Nr 165, poz. 134. 85 Dz. U. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 2 poz. 11. 86 Dz. U. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8 poz. 46. 87 http://www.rachunkowosc.com.pl/ksr.php 80. 29.

(30) . proces konwergencji MSR i US GAAP, który prowadzić ma do wypracowania jednych standardów dla wszystkich jednostek,. . uwzględnienie wpływu nadzoru właścicielskiego (corporate governance) na kształt sprawozdawczości finansowej.88 Zasady badania sprawozdań finansowych są częścią Ustawy o rachunkowości, w której. rozdziale 7 sprecyzowano: . podmioty zobowiązane do poddania sprawozdania finansowego badaniu i ogłaszaniu,. . cel badania,. . zakres opinii i raportu z badania,. . zasady zachowania bezstronności i niezależności biegłego rewidenta,. . regulacje dotyczące udostępniania dokumentów jednostki biegłemu rewidentowi. Zasady działania biegłych rewidentów oraz podmiotów uprawnionych do badania. sprawozdań finansowych określa obecnie nowa ustawa89 w tym zakresie, która weszła w życie 6 czerwca 2009 roku zastępując poprzednią ustawę obowiązującą od 1994 roku. W nowej ustawie zmieniono m.in. zasady prowadzenia i treść rejestru biegłych rewidentów oraz listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, wdrożono nowe zasady szkoleń obligatoryjnych, wprowadzono zasady opracowania krajowych standardów rewizji finansowej (które zastąpią obecnie obowiązujące normy wykonywania zawodu) oraz nowe zasady nadzoru nad działalnością biegłych rewidentów.90 Nowe zasady mają przyczynić się do: poprawy jakości usług świadczonych przez firmy audytorskie, opracowania systemu nadzoru publicznego oraz ujednolicenia zasad działania firm audytorskich. Proces ten spowoduje jednak istotne zwiększenie obowiązków i odpowiedzialności firm audytorskich.91 Uzupełnieniem regulacji ustawowych są obowiązujące jeszcze Normy wykonywania zawodu oraz wskazówki dla biegłych rewidentów opracowane przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów: . Norma nr 1 – Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych,. 88. M. Andrzejewski, K. Grabiński, op. cit., s. 6-7. Ustawa z dnia 7 maja 2009 o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, op. cit. 90 Szerzej na ten temat w: J. Dadacz, „Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym”, Rachunkowość nr 3, Warszawa 2009 oraz A. Smejda-Rosłoniec, „Zmiany w sposobie działania biegłych rewidentów i podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych”, Rachunkowość audytor nr 3/8, Warszawa 2009. 91 K. Sawicki, „Nowe zasady działalności firm audytorskich”, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom, 49 (105), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, s. 234. 89. 30.

(31) . Norma nr 2 – Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego,. . Norma nr 3 – Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych,. . Norma nr 4 – Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych,. . Norma nr 5 – Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów,. . Wskazówki w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdań finansowych,. . Wskazówki w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdań finansowych,. . Wskazówki w sprawie udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji,. . Wskazówki w sprawie prac wykonywanych przez biegłych rewidentów w związku z oceną informacji finansowych zawartych w prospekcie emisyjnym/dokumencie rejestracyjnym. Jak wykazano proces harmonizacji i standaryzacji rachunkowości nie pozostaje bez. wpływu na polskie prawo bilansowe, w tym w części dotyczącej badania sprawozdań finansowych. Do badania sprawozdań finansowych polskich podmiotów sporządzonych zgodnie z MSR/MSSF należy stosować wytyczne MSRF. Poszerzenie przedmiotu badania oraz zmienione kryteria oceny wymaga od biegłych rewidentów: . bardzo dobrej znajomości MSR/MSSF, czemu towarzyszyć powinno uzasadnione przeświadczenie zleceniodawców badania i innych użytkowników sprawozdania finansowego o tym fakcie,. . dostosowania metod i technik badania sprawozdań finansowych do ich zmienionej treści, co wynika z konieczności uwzględnienia w coraz szerszym zakresie wartości godziwej, czy szacunków.92 Zmiany te wymagają od biegłego rewidenta odpowiednich kompetencji zawodowych,. które pozwolą mu sprostać tym wyzwaniom. Konieczność ciągłego doskonalenia swoich umiejętności jest wpisana w zawód każdego biegłego rewidenta. Misją Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) jest "światowy rozwój i podniesienie rangi zawodu księgowych zgodnie z ujednoliconymi standardami w celu świadczenia usług na wysokim poziomie na rzecz interesu publicznego". Wypełniając tę misję Komitet ds. Edukacji IFAC, służąc interesowi publicznemu poprzez ogólnoświatowe wspieranie edukacji i rozwoju zawodowych księgowych, zatwierdził do publikacji w październiku 2003 roku 92. D. Krzywda, „Wpływ stosowania MSR na badanie sprawozdań finansowych”, op. cit., s. 15.. 31.