16
Zawartość rozdziału Odpowiednie
MSB
Jak zaplanować skuteczną reakcję w badaniu na oszacowane ryzyka? 260 (zmieniony), 300, 330, 500
Ilustracja 16.0-1
Reak cja na r yz yk o
Opracuj odpowiedniereakcje na oszacowane RIZ2
Uaktualnij ogólną strategię2
Ogólne reakcje Plan badania łączący oszacowane RIZ2 z dalszymi procedurami badania
Wdróż reakcje na oszacowane RIZ2
Obniż ryzyko badania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu
Przeprowadzone prace Wyniki badania Nadzór nad personelem Przegląd dokumentacji roboczej
Zaprojektuj ogólne reakcje i dalsze procedury badania
Uwagi:
1. Bardziej kompletna lista wymaganej dokumentacji znajduje się w MSB 230.
2. RIZ = ryzyko istotnego zniekształcenia.
Czynność Cel Dokumentacja
1184
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB260.15 Biegły rewident zapewnia osobom sprawującym nadzór wgląd w planowany zakres i rozłożenie w czasie badania. (Zob. par. A11–A16)
300.9 Biegły rewident opracowuje plan badania, który obejmuje opis:
(a) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu planowanych procedur oszacowania ryzyka, zgodnie z MSB 315 (zmienionym).
(b) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu planowanych dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń, zgodnie z MSB 330,
(c) innych planowanych procedur badania, których przeprowadzenie jest niezbędne, aby zlecenie było wykonane zgodnie z MSB. (Zob. par. A12–A14)
300.10 Biegły rewident, jeśli to konieczne, aktualizuje i zmienia ogólną strategię badania i plan badania w trakcie trwania badania. (Zob. par. A15)
300.11 Biegły rewident planuje rodzaj, rozłożenie w czasie oraz zakres kierowania i nadzorowania członków zespołu wykonującego zlecenie i przegląd ich pracy. (Zob. par. A16–A17)
300.12 Biegły rewident włącza do dokumentacji badania:
(a) ogólną strategię badania, (b) plan badania, oraz
(c) wszelkie znaczące zmiany ogólnej strategii badania lub planu badania dokonane podczas zlecenia badania oraz powody tych zmian. (Zob. par. A18–A21)
330.5 Biegły rewident projektuje ogólne reakcje i wdraża je odpowiednio do oszacowanych ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego. (Zob. par. A1–A3)
330.6 Biegły rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania, których rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres uwzględniają i są odpowiednie do oszacowanych ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia. (Zob. par. A4–A8)
330.7 Projektując dalsze procedury badania wymagające przeprowadzenia, biegły rewident:
(a) rozważa powody uzasadniające oszacowanie danego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia dla każdej grupy transakcji, salda konta i ujawnienia, w tym:
(i) prawdopodobieństwo istotnego zniekształcenia będącego skutkiem cech odnośnej grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia (tj. ryzyko nieodłączne), oraz
(ii) czy oszacowanie ryzyka uwzględnia stosowne kontrole (tj. ryzyko kontroli), a zatem, czy wymaga się od biegłego rewidenta uzyskania dowodów badania przy ustalaniu, czy kontrole działają skutecznie (tj. biegły rewident określając rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur wiarygodności zamierza zaufać skuteczności działania kontroli), oraz (zob. par. A9–A18) (b) uzyskuje bardziej przekonujące dowody badania, im wyższe jest oszacowanie ryzyka przez biegłego
rewidenta. (Zob. par. par. A19)
330.8 Biegły rewident projektuje i przeprowadza testy kontroli służące uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących skuteczności działania kontroli, jeżeli:
(a) oszacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia przez biegłego rewidenta obejmuje oczekiwanie, że kontrole działają skutecznie (tj. biegły rewident, określając rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur wiarygodności, zamierza zaufać skuteczności działania kontroli), lub
(b) same procedury wiarygodności nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzenia. (Zob. par. A20–A24)
330.9 Projektując i przeprowadzając testy kontroli, biegły rewident uzyskuje tym bardziej przekonujące dowody badania, im większe zaufanie pokłada do skuteczności kontroli. (Zob. par. A25)
330.10 Projektując i przeprowadzając testy kontroli, biegły rewident:
(a) przeprowadza inne procedury badania w połączeniu z kierowaniem zapytań, aby uzyskać dowody badania skuteczności działania kontroli, w tym:
(i) sposobu, w jaki kontrole były przeprowadzane w odpowiednim czasie w okresie sprawozdawczym.
(ii) zgodność ich stosowania, oraz
(iii) kto lub w jaki sposób je zastosował. (zob. par. A26–A29)
(b) ustala, czy kontrole, które mają być objęte badaniem, zależą od innych kontroli (kontroli pośrednich), a jeśli tak, czy konieczne jest uzyskanie dowodów badania potwierdzających skuteczność działania tych pośrednich kontroli. (Zob. par. A30–A31)
16 ELASTYCZNY PLAN BADANIA
185
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB
330.15 Jeżeli biegły rewident zamierza polegać na kontrolach w obszarach, z którymi wiąże się ryzyko oszacowane przez niego jako znaczące, to przeprowadza testy tych kontroli w bieżącym okresie sprawozdawczym.
330.18 Niezależnie od oszacowanego ryzyka istotnego zniekształcenia, biegły rewident projektuje
i przeprowadza procedury wiarygodności w odniesieniu do każdej istotnej grupy transakcji, salda konta i ujawnienia. (Zob. par. A42–A47)
330.19 Biegły rewident ocenia, czy jako procedury wiarygodności należy przeprowadzić procedury zewnętrznego potwierdzenia. (Zob. par. A48–A51)
330.20 Przeprowadzone przez biegłego rewidenta procedury wiarygodności obejmują następujące procedury badania, dotyczące procesu zakończenia sprawozdania finansowego:
(a) przyjęcia lub uzgodnienia informacji w sprawozdaniu finansowym ze stanowiącą ich podstawę zapisami księgowymi, w tym przyjęcie lub uzgodnienie informacji w ujawnieniach, niezależnie od tego, czy takie informacje zostały uzyskane z księgi głównej i ksiąg pomocniczych, oraz
(b) sprawdzenie istotnych zapisów dziennika i innych korekt dokonanych podczas sporządzania sprawozdania finansowego. (Zob. par. A52)
330.21 Jeżeli biegły rewident stwierdził, że oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia jest znaczące, to przeprowadza procedury wiarygodności będące reakcją na to konkretne ryzyko. Jeżeli reakcją na znaczące ryzyka są wyłącznie procedury wiarygodności, to powinny one polegać na testach szczegółowych. (Zob. par. A53)
330.22 Jeżeli procedury wiarygodności są przeprowadzane na datę śródroczną, to biegły rewident obejmuje badaniem pozostały okres sprawozdawczy, przeprowadzając:
(a) procedury wiarygodności łącznie z testami kontroli za okres pozostały od tego dnia, lub (b) jedynie dalsze procedury wiarygodności, jeśli uzna to za wystarczające.
które zapewniają racjonalną podstawę do rozszerzenia wniosków z badania na datę śródroczną na czas do końca okresu sprawozdawczego. (Zob. par. A54–A57)
330.24 Biegły rewident przeprowadza procedury badania, aby ocenić, czy ogólna prezentacja sprawozdania finansowego jest zgodna z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Dokonując tej oceny, biegły rewident rozważa, czy sprawozdanie finansowe zostało zaprezentowane w sposób odpowiednio uwzględniający:
• klasyfikację i opis informacji finansowych oraz związanych z nimi transakcji, zdarzeń i warunków, oraz
• prezentację, strukturę i treść sprawozdania finansowego. (Zob. par. par. A59)
500.6 Biegły rewident projektuje i przeprowadza procedury badania, które są odpowiednie w danych okolicznościach w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A1-A25) 500.7 Przy projektowaniu i przeprowadzaniu procedur badania biegły rewident rozważa stosowność
i wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody badania. (Zob. par. A26–A33)
500.10 Przy projektowaniu testów kontroli oraz testów szczegółowych, biegły rewident określa sposoby wyboru pozycji do testowania tak, aby były one skuteczne w osiągnięciu celu procedury badania. (Zob. par.
A52–A56)
16.1 Przegląd
Na etapie reakcji na ryzyko celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących oszacowanego ryzyka. Cel ten jest osiągany przez zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich reakcji na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego oraz na poziomie stwierdzenia.
Biegły rewident może zastosować różne sposoby podejścia do tego zadania, takie jak:
• rozważenie każdego oszacowanego ryzyka zgodnie z jego charakterem (np. pogorszenie się sytuacji gospodarczej), a następnie zaprojektowanie odpowiedniej reakcji w badaniu w formie dalszych procedur badania,
186
• podejście do każdego oszacowanego ryzyka, które ma wpływ na istotny obszar sprawozdania finansowego lub stwierdzenie. Biegły rewident następnie projektuje odpowiednią reakcję w formie dalszych procedur badania, lub• rozpoczęcie od standardowej listy procedur badania dla każdego istotnego obszaru sprawozdania
finansowego lub stwierdzenia i dopasowanie ich (poprzez dodanie, modyfikację i eliminację procedur) w celu zaprojektowania właściwej reakcji na oszacowane ryzyko.
Reakcja na oszacowane ryzyko oznacza więcej niż zastosowanie standardowego („jeden rozmiar dla wszystkich”) programu badania, który mógłby odnosić się do każdego stwierdzenia, lecz który nie został dopasowany do oszacowanego ryzyka w obszarze sprawozdania finansowego według stwierdzeń dla konkretnej jednostki.
Programy badania powinny na ogół być dostosowane (w koniecznym zakresie) do poziomu ryzyka jednostki i dotyczących jej szczególnych okoliczności.
16.2 Punkt wyjścia
Punktem wyjścia do zaprojektowania skutecznej reakcji w badaniu jest lista oszacowanych ryzyk opracowana pod koniec etapu oszacowania ryzyka (patrz tom 2, rozdział 14).
Ryzyka zostały zidentyfikowane i oszacowane na:
• poziomie sprawozdania finansowego, oraz
• na poziomie stwierdzeń dla obszarów sprawozdania finansowego i ujawnień.
Mniejsze obszary sprawozdania finansowego można połączyć w grupy i potraktować jako jeden większy obszar przy projektowaniu właściwej reakcji w badaniu.
Tom 1, rozdział 9 przedstawia w zarysie możliwe reakcje na ryzyko oszacowane na tych dwóch poziomach. Rodzaje wymaganych reakcji są podsumowane na ilustracji poniżej.
Ilustracja 16.2-1
Na poziomie
sprawozda-nia finansowego Na poziomie
stwierdzeń
Oszacowane ryzyko...
Reakcja biegłego rewidenta
Wynik Ogólna
reakcja Dalsze procedury badania
Wystarczające i odpowiednie dowody badania obniżające ryzyko badania do możliwego do
zaakceptowania niskiego poziomu
Przykłady obejmują:
• Zawodowy sceptycyzm
• Poziom przydzielonego personelu
• Bieżący nadzór nad personelem
• Ocena zasad (polityki) rachunkowości
• Rodzaj/zakres/rozłożenie w czasie i nieprzewidywalność
zaplanowanych procedur
• Inne dalsze procedury
16.3 Ogólne reakcje
Ryzyko rozległe na poziomie sprawozdania finansowego (ryzyko takie jak niewystarczające środowisko kontroli i/
lub możliwość oszustw, które mogą mieć wpływ na wiele stwierdzeń) jest uwzględniane poprzez zaprojektowanie i wdrożenie ogólnej reakcji przez biegłego rewidenta, tak jak na ilustracji powyżej. Aby uzyskać dodatkowe informacje na temat ryzyka rozległego należy odwołać się do tomu 2, rozdział 8.
Obszary, które biegły rewident uwzględnia projektując ogólną reakcję, obejmują ustalenie:
• zakresu, w jakim zespołowi wykonującemu zlecenie należy przypomnieć o stosowaniu zawodowego sceptycyzmu,
16 ELASTYCZNY PLAN BADANIA
187
• których pracowników przypisać do zlecenia, w tym także pracowników o szczególnych umiejętnościach oraz czy skorzystać z pomocy ekspertów,
• stopnia nadzoru wymaganego przez cały czas trwania badania,
• potrzeby uwzględnienia dodatkowych elementów nieprzewidywalności przy wyborze dalszych procedur badania, które mają być przeprowadzone, oraz
• wprowadzenia wszelkich ogólnych zmian rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania. Mogą one obejmować rozłożenie procedur w czasie (w okresie śródrocznym lub na koniec okresu sprawozdawczego) lub też nowe/rozszerzone procedury odnoszące się do specyficznych czynników ryzyka, takich jak oszustwo.
Ilustracja 16.3-1
Oszacowanie ryzyka Możliwa ogólna reakcja Skuteczne środowisko
kontroli Może zwiększyć zaufanie biegłego rewidenta do kontroli wewnętrznej i wiarygodności dowodów badania generowanych wewnątrz jednostki.
Ogólna reakcja może wobec tego obejmować przeprowadzenie niektórych procedur badania w ciągu okresu śródrocznego zamiast na jego koniec.
Nieskuteczne środowisko kontroli
(Występują słabości)
Taka sytuacja wymaga na ogół od biegłego rewidenta przeprowadzenia pewnych dodatkowych prac, takich jak:
• wyznaczenie bardziej doświadczonych pracowników,
• przeprowadzenie większej ilości procedur badania na koniec okresu sprawozdawczego, a nie na dzień śródroczny,
• uzyskanie obszerniejszych dowodów badania z procedur wiarygodności,
• dokonanie zmian w rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur badania.
UWAGA
Tam, gdzie to jest możliwe, należy na etapie planowania wstępnie oszacować ryzyko na poziomie sprawozdania finansowego. Pozwoli to na opracowanie wstępnej ogólnej reakcji odnoszącej się do takich kwestii jak
pracownicy, których należy wyznaczyć do zespołu (w tym ci ze specjalistycznymi umiejętnościami), potrzebny stopień nadzoru oraz procedury badania, które będą przeprowadzane. Takie wstępne oszacowanie ryzyka będzie wymagało aktualizacji w miarę postępu badania, a odpowiednie zmiany należy wprowadzić do ogólnej reakcji.
Może to jednak nie być możliwe w mniejszych jednostkach, w których nie są dostępne śródroczne lub
miesięczne informacje finansowe, które można byłoby wykorzystać do procedur analitycznych i do identyfikacji/
oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia. Jeżeli nie można przeprowadzić ograniczonych procedur
analitycznych ani uzyskać informacji w drodze zapytań tak, aby zaplanować badanie, może zaistnieć konieczność, by biegły rewident poczekał do czasu, gdy dostępny będzie pierwszy projekt sprawozdania finansowego jednostki.
16.4 Zastosowanie stwierdzeń w projektowaniu testów
Oszacowanie ryzyka istotnego zniekształcenia jest wymagane na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzeń.
Celem opracowania właściwej reakcji w badaniu jest uzyskanie dowodów odnoszących się do oszacowania ryzyka dla każdego stosownego stwierdzenia. Więcej informacji na temat stwierdzeń można znaleźć w tomie 1, w rozdziale 6.
Opracowując reakcję dla konkretnych strumieni transakcji biegły rewident odnotowuje, czy stwierdzenia
uwzględniają także związek pomiędzy testami kontroli wewnętrznej i procedurami wiarygodności. Jest to ważne dla określenia, kiedy połączenie testów kontroli i procedur wiarygodności może być odpowiednie, by ograniczyć ryzyko wystąpienia istotnego zniekształcenia do akceptowalnego niskiego poziomu.
Na przykład, procedury badania dotyczące „istnienia” zapasów koncentrują się na testowaniu ważności pozycji już zarejestrowanych w ramach salda zapasów i na testowaniu kontroli, łagodzących ryzyko wystąpienia nieistniejących pozycji w saldzie zapasów. Test „kompletności” zapasów koncentruje się na testowaniu pozycji nieuwzględnionych w saldzie zapasów i może dostarczyć możliwych dowodów dotyczących brakujących pozycji. Może on obejmować zlecenia zakupu towarów oraz testowanie kontroli, łagodzących ryzyko braków w zapasach.