14
Zawartość rozdziału Odpowiedni MSB
Zakończenie etapu badania związanego z oszacowaniem ryzyka poprzez udokumentowanie oszacowanego ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzenia.
315 (Zmieniony)
14 ZAKOŃCZENIE strategię badania i plan badania
Dyskusje zespołu wykonującego zlecenie
Ogólna strategia badania
Ryzyko działalności gospodarczej i oszustwa w tym ryzyka znaczące Oszacowanie RIZ3 na:
• poziomie S/F
• poziomie stwierdzenia
Czynność Cel Dokumentacja
1Uwagi:
1. Bardziej kompletna lista wymaganej dokumentacji znajduje się w MSB 230.
2. Planowanie (MSB 300) jest ciągłym, powtarzającym się procesem podczas badania.
3. RIZ = ryzyko istotnego zniekształcenia.
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB
315.25 Biegły rewident identyfikuje i dokonuje oszacowania ryzyk istotnego zniekształcenia:
(a) na poziomie sprawozdania finansowego oraz (zob. par. A122–A125)
(b) na poziomie stwierdzenia dla grup transakcji, sald kont i ujawnień, (zob. par. A126–A131) co stwarza podstawę do zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania.
315.26 W tym celu biegły rewident:
(a) identyfikuje ryzyka poprzez proces uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym stosownych kontroli, które dotyczą ryzyk, oraz poprzez rozważenie grup transakcji, sald kont i ujawnień (w tym ilościowe i jakościowe aspekty takich ujawnień) w sprawozdaniu finansowym, (zob. par. A132–A136)
(b) dokonuje oszacowania zidentyfikowanych ryzyk i ocenia, czy w sposób bardziej rozległy odnoszą się one do sprawozdania finansowego jako całości i wpływają potencjalnie na wiele stwierdzeń, (c) wiąże zidentyfikowane ryzyka z tym, co może spowodować błędy na poziomie stwierdzenia, biorąc
pod uwagę stosowne kontrole, które biegły rewident zamierza przetestować, oraz (zob. par. par.
A137–A139)
(d) rozważa prawdopodobieństwo zniekształcenia, w tym możliwość wielokrotnych zniekształceń oraz, czy potencjalne zniekształcenie w rezultacie może stać się istotnym zniekształceniem. (Zob. par.
A140)
172
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB315.32 Biegły rewident włącza do dokumentacji badania:
(a) omówienie w gronie zespołu wykonującego zlecenie, o którym mowa w paragrafie 10, oraz podjęte znaczące decyzje,
(b) kluczowe elementy uzyskanego zrozumienia dotyczącego każdego z aspektów jednostki i jej otoczenia określonych w paragrafie 11 oraz każdego z elementów kontroli wewnętrznej określonego w paragrafach 14–24, źródeł informacji będących podstawą uzyskania zrozumienia oraz przeprowadzone procedury oszacowania ryzyka,
(c) zidentyfikowane i oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzenia zgodnie z wymogami paragrafu 25, oraz
(d) zidentyfikowane ryzyka oraz odnośne kontrole, których zrozumienie uzyskał biegły rewident na skutek wymogów zawartych w paragrafach 27–30. (Zob. par. A153–A156)
14.1 Przegląd
Ostatnim krokiem etapu oszacowania ryzyka w badaniu jest przegląd wyników wykonanych procedur oszacowania ryzyka, a następnie oszacowanie (lub podsumowanie, jeśli zostało to już oszacowane) ryzyka istotnego
zniekształcenia na:
• poziomie sprawozdania finansowego, oraz
• na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień.
Wynikająca z tych działań lista oszacowanych ryzyk da podstawę do kolejnego etapu badania, to znaczy ustalenia, w jaki sposób należy właściwie zareagować na oszacowane ryzyko poprzez zaprojektowanie dalszych procedur badania.
Dwa poziomy oszacowania ryzyka są przedstawione poniżej na ilustracji.
Ilustracja 14.1-1
(oszacuj ryzyko dla każdego stwierdzenia)
Poziom sprawozdania
finansowego Sprawozdanie finansowe (jako całość)
Niskie Ryzyko rozległe, które może się
stosować do wielu stwierdzeń Ryzyko działalności
gospodarczej Ryzyko
oszustwa Umiarkowane
-Oszacowanie ryzyka na dwóch poziomach
14.2 Dowody badania uzyskane do danego momentu badania
Dowody uzyskane dzięki wykonaniu procedur oszacowania ryzyka do danej chwili składają się z identyfikacji i oszacowania ryzyka nieodłącznego oraz modelu i wdrożenia wewnętrznych kontroli, dotyczących tego ryzyka.
Tym, co pozostało, jest ryzyko istotnego zniekształcenia. Jest nim po prostu ryzyko pozostałe po uwzględnieniu wyników kontroli wewnętrznej ustanowionej w celu łagodzenia ryzyka nieodłącznego. Przedstawiono to na poniższej ilustracji.
14 ZAKOŃCZENIE
173
Ilustracja 14.2-1
Narażenie na ryzyko oszustwa lub błędu Wysokie
Niskie
Ryzyko nieodłączne
Ryzyko istotnego zniekształcenia
Ryzyko kontroli
(reakcja na ryzyka nieodłączne)
Niskie ryzyko Umiarkowane ryzyko Wysokie ryzyko
Rezydualne ryzyko kierownictwa
Określone kontrole (kontrole transakcyjne)
Kontrole rozległe Czynniki ryzyka działalności gospodarczej i oszustwa, które mogą
prowadzić do istotnego zniekształcenia
Sprzedaż, zakupy, płace, itd.
Nadzór Kultura/wartości Kompetencje Stosunek do kontroli
Uwaga: Długość paska poziomego na tej ilustracji jest wyłącznie poglądowa i może się różnić w zależności od jednostek.
Poniżej wymieniono źródła dowodów badania, które mogą być stosowne w trakcie podsumowania i oszacowania ryzyka na dwóch poziomach.
Ilustracja 14.2-2
Dowody badania Tom i rozdziały
Ogólna strategia badania T2 – 5
Istotność i identyfikacja istotnych obszarów sprawozdania finansowego i ujawnień T2 – 6
Dyskusje zespołu wykonującego zlecenie T2 – 7
Wyniki przeprowadzenia procedur oszacowania ryzyka T1 – 3 i T2 – 3 do 14
Ryzyko nieodłączne – identyfikacja i oszacowanie T 2 – 8 i 9
Znaczące ryzyko T2 – 10
Zrozumienie i ocena kontroli wewnętrznej T2 – 11 i 12
Zidentyfikowane znaczące słabości T2 – 13
14.3 Podsumowanie różnych oszacowań ryzyka
Celem oszacowania ryzyka jest zapewnienie podstaw i punktu odniesienia dla właściwej reakcji w badaniu, polegającej na dobrze zaprojektowanych i efektywnych dalszych procedurach badania.
Jeżeli zidentyfikowane do tej pory ryzyko zostało już udokumentowane i oszacowane w jednolity, spójny sposób, będzie stosunkowo łatwo dokonać przeglądu i podsumowania.
Podsumowanie oszacowanego ryzyka łączy zidentyfikowane czynniki ryzyka nieodłącznego i ocenę ewentualnych kontroli wewnętrznych zaprojektowanych i wdrożonych w celu minimalizowania takiego ryzyka.
W tym momencie należy oszacować ryzyko istotnego zniekształcenia, które pozostało. Na poniższej ilustracji ryzyko nieodłączne zostało oszacowane jako maksymalnie wysokie, a odnośne kontrole wewnętrzne (o ile występują) zaprojektowane w celu minimalizowania takiego ryzyka są przedstawione jako rzeczywiście minimalizujące takie ryzyko bądź nie. Z uwagi na to, że niektóre kontrole są bardziej skuteczne niż inne pod względem minimalizacji ryzyka, konieczne będzie zastosowanie zawodowego osądu w celu określenia pozostałego ryzyka istotnego zniekształcenia. W tym przykładzie, pozostałe ryzyko istotnego zniekształcenia zostało oszacowane jako wysokie, umiarkowane lub niskie.
174
Ilustracja 14.3-1S/F = Sprawozdanie finansowe W = Wysokie ryzyko U = Umiarkowane ryzyko N = Niskie ryzyko T = tak N = nie Ryzyko istotnego zniekształcenia (opierając się na zawodowym osądzie)
Poszczególne ryzyka na poziomie stwierdzenia w odniesieniu do zapasów (częściowe) Poszczególne ryzyka na poziomie S/F (częściowe)
Ryzyko działalności gospodarczej A
Ryzyko A — kompletność
Ocena
Ryzyko B — kompletność Ryzyko F — istnienie Ryzyko G — istnienie
Ocena
• Przed wyciągnięciem wniosku, że nie występuje konkretne ryzyko dla danego obszaru sprawozdania finansowego lub ujawnienia, należy uwzględnić inne stosowne czynniki, takie jak historia znanych błędów, podatność aktywów/pasywów na oszustwo, możliwość obejścia kontroli przez kierownictwo oraz doświadczenia z poprzednich okresów sprawozdawczych.
• Jeżeli biegły rewident zamierza polegać na ryzyku kontroli, które zostało oszacowane jako niskie (np. ograniczyć zakres procedur wiarygodności) potrzebne są testy skuteczności działania kontroli potwierdzającej takie oszacowanie.
• W pewnych przypadkach, jednostka może mieć pewne kontrole wewnętrzne, ale biegły rewident może je uznać za nieistotne dla badania i dlatego nie dokonywać ich oceny. W takich przypadkach, ryzyko kontroli szacuje się jako wysokie.
• Kontrole szczegółowe (kontrole transakcyjne) zazwyczaj działają (w wyniku czego ryzyko oszacowano jako niskie) lub nie działają (wobec czego ryzyko oszacowano jako wysokie). Oznaczałoby to, że nie występuje wtedy oszacowanie ryzyka kontroli jako umiarkowanego. Niektórzy biegli rewidenci jednak szacują ryzyko kontroli jako umiarkowane, w sytuacji gdy kontrola może nie działać całkowicie niezawodnie, ale oczekują, że przeważnie jednak działa. Bywa tak często w przypadku mniejszych jednostek.
• Ustalenie ryzyka rezydualnego wynikającego z połączenia ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli jest kwestią zawodowego osądu. Ilustracja poniżej pokazuje różne połączenia ryzyka, ale nie zastępuje zawodowego osądu na podstawie konkretnych okoliczności.
14 ZAKOŃCZENIE
175
Ilustracja 14.3-2
Ryzyko nieodłączne
Przeciwdziałanie ryzyku poprzez stosowanie kontroli (ryzyko kontroli)
Pozostałe ryzyko istotnego zniekształcenia
W W W
W U U
W N U lub N
U W U
U U U
U N N
N W N
N U N
N N N
W = Wysokie U = Umiarkowane N = Niskie
UWAGA
Udokumentuj uzasadnienie oszacowania ryzyka
Podsumowując oszacowanie ryzyka należy przedstawić krótki opis powodów każdej oceny lub odniesienie wzajemne, gdzie można je znaleźć. Jest to często ważniejsze od samego oszacowania, ponieważ pomaga w zaprojektowaniu reakcji, które są dopasowane do potrzeb i efektywne kosztowo.
Oszacowanie ryzyka nieodłącznego
Należy pamiętać, że oszacowanie ryzyka nieodłącznego jest zawsze ukończone przed uwzględnieniem kontroli, które mogą je łagodzić. Zakładając, że większość obszarów sprawozdania finansowego, które podlegają badaniu przekroczy ogólną istotność, ryzyko nieodłączne zniekształcenia (przed kontrolą wewnętrzną) prawdopodobnie (w większości przypadków) dla większości stwierdzeń będzie wysokie.
Niskie ryzyko dla wszystkich stwierdzeń
Jeżeli obszar sprawozdania finansowego został oszacowany jako obszar niskiego ryzyka dla wszystkich stwierdzeń, nie ma potrzeby powtarzania tego samego rozumowania dla każdego pojedynczego stwierdzenia.
Należy jednak udokumentować powody, dla których wszystkie oszacowania określono jako niskie.
14.4 Weryfikacja oszacowań ryzyka
Oszacowanie ryzyka nie kończy się w żadnym konkretnym momencie. W miarę postępów badania możliwe jest uzyskanie nowych informacji, a przeprowadzenie procedur badania może doprowadzić do identyfikacji dodatkowego ryzyka lub tego, że kontrola wewnętrzna nie działa tak, jak powinna. W takiej sytuacji należy uaktualnić początkowe oszacowanie ryzyka i rozważyć jego skutki dla rodzaju i zakresu dalszych procedur badania.
14.5 Dokumentacja
Podsumowanie oszacowanego ryzyka można udokumentować na kilka sposobów. Poniżej przedstawiono trzy możliwe sposoby podejścia:
• Osobny dokument
Osobny dokument podsumowujący oszacowania dotyczące ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli oraz najważniejsze powody, z których wynika połączone oszacowanie ryzyka. Dokument ten może także być wykorzystany do skrótowego przedstawienia (w ogólny sposób) reakcji na ryzyko.
176
• Włączenie do ogólnej strategii i planu badaniaPierwsza część każdej sekcji planu badania (takiej jak należności, zobowiązania itd.) może skrótowo przedstawiać oszacowanie ryzyka oraz jego wpływ na planowane procedury badania.
• Włączenie oszacowania ryzyka do dokumentacji biegłego rewidenta dotyczącej dalszych procedur.
W takim przypadku oszacowania ryzyka, plany badania oraz wyniki przeprowadzonych prac mogą być udokumentowane w jednym obszernym dokumencie roboczym dla każdego obszaru sprawozdania finansowego.
Na zakres i formę takiego dokumentu potwierdzającego oszacowanie ryzyka mają wpływ następujące czynniki:
• charakter, rozmiar i stopień złożoności jednostki oraz jej kontroli wewnętrzne,
• dostępność informacji z jednostki, oraz
• metodologia badania i technologia używana w trakcie badania.
Do czynników, które należy rozważyć przy projektowaniu dokumentacji zalicza się:
• poprawę zrozumienia,
• wzajemne odniesienia do modelu i wdrożenia właściwej reakcji w badaniu,
• możliwość ułatwienia aktualizacji w kolejnych okresach sprawozdawczych, oraz
• ułatwienie dokonywanego przeglądu. Osoba dokonująca przeglądu powinna mieć możliwość stwierdzenia, czy kluczowe ryzyka zostały zidentyfikowane i czy reakcja w badaniu była odpowiednia.
Dobrze udokumentowane podsumowanie oszacowanego ryzyka jest także przydatne w organizowaniu spotkań zespołu dotyczących planowania w kolejnych okresach sprawozdawczych, podczas których omawiany może być charakter ryzyka i reakcja w badaniu.
Podejście wykorzystujące osobny dokument powiązany ściśle powiązany z planem badania jest przedstawione w ilustracji poniżej. Należy zauważyć, że przykład ten wykorzystuje cztery „połączone” stwierdzenia (używane dla celów niniejszego Przewodnika), zgodnie z definicją znajdującą się w tomie 1, w rozdziale 6.
Ilustracja 14.5-1
Stwierdzenia RN RK RIZ Udokumentuj kluczowe ryzyko i inne czynniki wpływające na oszacowanie ryzyka
Sytuacja w branży pogarsza się w miarę pojawiania się nowych technologii. Mimo to sprzedaż jest w dalszym ciągu wysoka, a jednostka inwestuje w badania i rozwój.
Poziom sprawozdania finansowego
RR U N N Podejście kierownika jednostki do kontroli wewnętrznej jest właściwe, a kluczowe stanowiska obsadzone są przez kompetentne osoby.
Możliwe jest obejście kontroli wewnętrznej przez kierownictwo, jednak wdrożono nowe zasady, które powinny zniechęcić do popełniania najczęściej występujących nadużyć.
Organ nadzorczy składa się z osób pochodzących z jednej rodziny.
1 Sprzedaż K W N U Właściciel dąży do oszczędności podatkowych. Uznawanie
przychodów było niespójne.
I U N N Rozpoznano kontrole wewnętrzne stosowne dla badania.
Możliwe są testy kontroli wewnętrznej dla tego stwierdzenia.
DW U N N Zidentyfikowano kontrole wewnętrzne ważne dla badania, a w historii firmy nie odnotowano błędów.
P ND ND ND
2 Należności K N N N Zidentyfikowano kontrole stosowne dla badania, a w historii firmy nie odnotowano błędów.
I W U U Premie pracowników sprzedaży oparte są na zarejestrowanej sprzedaży.
14 ZAKOŃCZENIE Stwierdzenia RN RK RIZ Udokumentuj kluczowe ryzyko i inne czynniki
177
wpływające na oszacowanie ryzyka
DW N N N Zidentyfikowano kontrole wewnętrzne stosowne dla badania, a w historii firmy nie odnotowano błędów. Odzyskiwanie należności może być problemem w schyłkowej branży.
P W U U Upewnij się, czy prezentacja S/F jest odpowiednia oraz, że ujawnienia w notach odnoszą się do przypadków utraty wartości.
3 Zapasy K N N N Zidentyfikowano kontrole stosowne dla badania, a w historii firmy nie odnotowano błędów.
I W W W Kradzież zapasów i słaba fizyczna kontrola wewnętrzna w magazynie.
DW N N N Zidentyfikowano kontrole stosowne dla badania, a w historii firmy nie odnotowano błędów. Nowe technologie spowodują, że pewne części, a nawet całe produkty okażą się przestarzałe.
P U W U Ujawnienia dotyczące zapasów były w przeszłości podatne na błędy.
Objaśnienia:
W = Wysokie U = Umiarkowane N = Niskie WK = Kontrola wykrywająca i korygująca
ND = Nie dotyczy RN = Ryzyko nieodłączne RK = Ryzyko kontroli wewnętrznej RIZ = Ryzyko istotnego zniekształcenia (połączone ryzyko)
OSF = Obszar sprawozdania finansowego
RR = Ryzyko rozległe K = Kompletność I = Istnienie
DW = Dokładność i wycena P = Prezentacja
Dokumentacja oszacowanego ryzyka może się także odnosić się do:
• szczegółów dotyczących znaczącego ryzyka wymagającego szczególnej uwagi, oraz
• ryzyka, dla którego same procedury badania wiarygodności nie zapewnią wystarczających i odpowiednich dowodów badania.
14.6 Studia przypadków – zakończenie etapu oszacowania ryzyka
Szczegóły dotyczące studiów przypadków opisano w tomie 2, w rozdziale 2 – „Wprowadzenie do studiów przypadków”.
Ostatnim krokiem etapu oszacowania ryzyka w badaniu jest oszacowanie łącznego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzenia.
Oszacowanie to można podsumować stosując podejście przedstawione poniżej. Informacje potwierdzające (tam, gdzie oszacowania ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli były udokumentowane) nie zostały pokazane. W praktyce odnotowane byłyby wzajemne odniesienia do danych potwierdzających.