Skala (skutki pieniężne) wystąpienia ryzyka

Jakie byłyby skutki pieniężne, gdyby ryzyko wystąpiło? Ocenę tę należy oszacować na podstawie konkretnej kwoty pieniędzy, np. istotności wykonawczej. W przeciwnym wypadku, różne osoby (mając na myśli różne kwoty istotności) mogłyby dojść do zupełnie różnych wniosków. Dla celów badania, ta określona kwota byłaby związana z kwotą stanowiącą istotne zniekształcenie w sprawozdaniu finansowym jako całości. Może ona być także oszacowana po prostu jako wysoka, umiarkowana lub niska lub z zastosowaniem punktacji numerycznej, jak na przykład od 1 do 5. Im wyższa punktacja, tym wyższa skala ryzyka.

100

Jeżeli stosowana jest punktacja liczbowa, pomnożenie punktacji dla prawdopodobieństwa i skutków wystąpienia pozwoli uzyskać punktację połączoną lub ogólną. Działanie takie może pomóc w rozważeniu, czy występują znaczące ryzyka. Ponadto, jeżeli stosuje się elektroniczny arkusz kalkulacyjny, możliwe jest uszeregowanie i posortowanie w taki sposób, aby najbardziej znaczące zidentyfikowane ryzyka zawsze znajdowały się na górze listy. Może to być informacja użyteczna przy dokonywaniu przeglądu akt i uzyskiwaniu pewności, że opracowano odpowiednią reakcję na oszacowane ryzyko.

W mniejszych jednostkach, gdzie liczba czynników ryzyka jest mała i reakcja w badaniu została już ustalona, dwa oszacowania (prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia) mogą być rozważane osobno, ale dokumentowane jako jedno połączone oszacowanie.

Kroki związane z oszacowaniem ryzyka (z zastosowaniem kryterium wysokiego, umiarkowanego lub niskiego) przedstawiono poniżej.

Ilustracja 9.1-1

Oszacowanie ryzyka

Utworzenie listy zidentyfikowanych czynników ryzyka działalności gospodarczej i oszustwa Czy istnieje prawdopodobieństwo, że wystąpi zidentyfikowane ryzyko (zniekształcenie)?

(Wysokie Umiarkowane Niskie)

Gdyby ryzyko (zniekształcenie) wystąpiło, jak istotne byłoby dla sprawozdania finansowego?

(Wysokie Umiarkowane Niskie) Oszacowany poziom ryzyka (Wysokie Umiarkowane Niskie)

1 2 3 4 5

U U W U N

U N W U N

U N W W N

Wyniki procesu oszacowania ryzyka mogą być także zaprezentowane na wykresie, który przedstawiono poniżej.

Niektóre rynkowe pakiety oprogramowania dają możliwość sporządzania wykresów.

Ilustracja 9.1-2

DUŻY wpływ

NISKIE prawdopodobieństwo DUŻY wpływ

DUŻE prawdopodobieństwo

MAŁY wpływ

NISKIE prawdopodobieństwo MAŁY wpływ

DUŻE prawdopodobieństwo

Wpływ (skala) ryzyka

Prawdopodobieństwo wystąpienia ryzyka

9 RYZYKO NIEODŁĄCZNE —

101

Ryzyko mieszczące się w obszarze „duży wpływ (skala), wysokie prawdopodobieństwo” na wykresie ewidentnie wymaga działania kierownictwa w celu ich zminimalizowania. Ponadto, zostanie ono także uznane za ryzyko znaczące, które wymaga szczególnego rozważenia podczas badania (zobacz tom 2, rozdział 10).

UWAGA

Dyskusje z kierownikiem jednostki

Po udokumentowaniu i oszacowaniu czynników ryzyka ważne jest, aby biegły rewident omówił wyniki z kierownikiem jednostki. Pomoże to zagwarantować, że żaden czynnik ryzyka nie został przeoczony oraz, że oszacowania biegłego rewidenta dotyczące ryzyka (prawdopodobieństwo i wpływ) są zasadne. Jednak zawsze ważne jest, aby używać zawodowego sceptycyzmu przy ocenie tego co przekazał kierownik jednostki.

9.2 Oszacowanie ryzyka dokonane przez jednostkę

Oszacowanie ryzyka stanowi jeden z pięciu elementów kontroli wewnętrznej (patrz tom 1, rozdział 5), do których powinno się odnieść kierownictwo jednostki.

W mniejszych jednostkach proces oszacowania ryzyka może być nieformalny i nieusystematyzowany. Ryzyko w tych jednostkach często rozpoznawane jest raczej pośrednio niż bezpośrednio. Kierownictwo może rozpoznawać ryzyko związane ze sprawozdawczością finansową dzięki bezpośredniej, osobistej współpracy z pracownikami i podmiotami zewnętrznymi. Dlatego biegły rewident powinien przeprowadzić wywiad z kierownikiem jednostki na temat sposobu, w jaki identyfikuje ryzyko i zarządza nim oraz jakie ryzyka zostały zidentyfikowane i jak są zarządzane. Biegły rewident powinien następnie udokumentować wyniki wywiadu.

Jeżeli kierownictwo rozumie korzyści płynące z bardziej sformalizowanego procesu oszacowania ryzyka, może zdecydować się na przygotowanie, wdrożenie i udokumentowanie własnych procesów. W takiej sytuacji, obowiązkiem biegłego rewidenta jest ocena:

• kontroli procesów kierownictwa,

• kompletności zidentyfikowanego ryzyka działalności gospodarczej i ryzyka oszustwa. Często zapisuje się to w dokumencie zwanym „Rejestrem ryzyka”,

• oszacowania kierownictwa dotyczące skali ryzyka i prawdopodobieństwa jego wystąpienia,

• reakcji kierownictwa na oszacowane ryzyko.

Jeżeli kierownictwu nie uda się zidentyfikować kluczowych ryzyk, należy rozważyć, czy w procesie oszacowania ryzyka przez jednostkę nie występuje znacząca słabość.

9.3 Dokumentowanie oszacowanego ryzyka

Sposób oszacowania czynników ryzyka jest kwestią zawodowego osądu. Oszacowanie ryzyka istotnych zniekształceń przeprowadzane jest na poziomie:

• sprawozdania finansowego, oraz

• stwierdzeń dotyczących grup transakcji, sald kont i ujawnień.

Dokumentacja może mieć formę krótkiej notatki lub listy czynników ryzyka (dla oszustwa), takich jak te przedstawione w Ilustracji 9.3-1. Uwzględnij następujące czynniki:

• Pierwsze dwie kolumny tabeli poniżej wypełnia się podczas identyfikacji ryzyka omówionego w tomie 2, w rozdziale 8.

• Kolumna stwierdzeń zawiera oszacowanie:

– konkretnych stwierdzeń odnoszących się do obszaru sprawozdania finansowego lub ujawnień, na które wpływa ryzyko. Pomoże to w oszacowaniu ryzyka na poziomie stwierdzeń, oraz

– ryzyka rozległego, które ma wpływ na wiele stwierdzeń i ma znaczenie dla oszacowania ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego.

• Ryzyko podlegające oszacowaniu stanowi ryzyko nieodłączne. Ryzyko kontroli jest omówione w tomie 2, w rozdziałach 11 i 12.

• W ocenie prawdopodobieństwa i skali (wpływu) wykorzystano punktację numeryczną od 1, oznaczającą niskie prawdopodobieństwo/skalę, do 5, oznaczającą wysokie prawdopodobieństwo/skalę. Wyniki te można pomnożyć w celu uzyskania połączonej ogólnej punktacji. Te ryzyka można oceniać także jako wysokie, umiarkowane i niskie.

102

Okres kończący się: 31 grudnia 20X2 r. Istotność: 50,000ϵ

Zdarzenie/źródło ryzyka Wpływ czynnika ryzyka Stwierdzenia R K D WI P

w oparciu o prowizję od sprzedaży

Sprzedaż może być fikcyjna, zarejestrowana w niewłaściwym okresie sprawozdawczym, zawyżona lub dokonana na warunkach innych niż standardowe w celu osiągnięcia celów sprzedażowych pozwalających na otrzymanie premii

I DW 4 4 16

Niedotrzymanie

konwenantów bankowych jest ukrywane w celu uniknięcia zapytań ze strony banku

Nieautoryzowane zapisy dziennika pozwalające odroczyć koszty, subiektywizm szacunków kierownictwa itd.

R 2 5 10

Fikcyjni dostawcy wprowadzeni przez pracowników

Acme płaci zawyżone ceny lub dokonuje płatności za usługi/produkty, których nie otrzymuje

I DW 2 4 8

Nie zidentyfikowano transakcji z podmiotami powiązanymi. Udziałowcy niezaangażowani w działalność są w gorszej sytuacji.

Przychody i koszty nie są rejestrowane według RWG (rynkowa wartość godziwa)

R 3 5 15

Sprzedaż części i usług za gotówkę może nie być zarejestrowana ani zdeponowana.

Przychody i aktywa są

zaniżone K DW I 4 1 4

9 RYZYKO NIEODŁĄCZNE —

UWAGA

103

Przy dokumentowaniu czynników ryzyka należy rozważyć, jak będą one aktualizowane i wykorzystane w kolejnych okresach sprawozdawczych. Rejestrowanie informacji w jednym miejscu w usystematyzowany sposób (taki jak powyżej) może początkowo zająć nieco więcej czasu, ale ich uaktualnienie będzie w przyszłości znacznie łatwiejsze. Usystematyzowany formularz pomaga także w zapewnieniu:

• że ryzyko nie jest uwzględniane więcej niż jeden raz (co może się zdarzyć, jeżeli występują we wszystkich aktach zlecenia),

• dokonania konsekwentnego oszacowania każdego ryzyka,

• identyfikacji znaczących ryzyk,

• łatwości przeglądu. Elektroniczny arkusz kalkulacyjny pozwala na sortowanie ryzyka (z przyporządkowanymi wartościami liczbowymi) według ich łącznej punktacji, według prawdopodobieństwa lub wpływu,

• lista ryzyka może być udostępniona klientowi (aby ją uzupełnił) lub można zwrócić się do klienta o przygotowanie takiej listy czynników ryzyka do przeglądu przez biegłego rewidenta.

9.4 Studia przypadków – ryzyko nieodłączne – oszacowanie

Szczegóły dotyczące studiów przypadków, opisano w tomie 2, w rozdziale 2 – Wprowadzenie do studiów przypadków.

Tam, gdzie do dokumentowania oszacowania stosuje się usystematyzowany format, można dokonać tego przy użyciu tego samego formularza, co ten rozpoczęty w tomie 2, w rozdziale 8. Kolumna „Reakcja w badaniu”

może zostać wykorzystana do powiązania wzajemnych odniesień czynników ryzyka z konkretnymi procedurami i programami badania, które zajmują się zidentyfikowanym ryzykiem.

Jeżeli korzysta się z notatek, oszacowanie ryzyka i reakcja na ryzyko mogą być dodane do notatki rozpoczętej w tomie 2, w rozdziale 8.