Aby upewnić się, że informacje uzyskane od jednostki są dokładne, rozważ czy możliwe jest uzyskanie informacji od stron trzecich, które potwierdziłyby główne aspekty oszacowania ryzyka. Ten prosty krok może pozwolić zapobiec problemom w przyszłości. Przykładowe źródła informacji obejmują wcześniejsze sprawozdania finansowe, zeznania dotyczące podatku dochodowego, raporty kredytowe oraz względnie (po uzyskaniu zgody od przyszłego klienta) rozmowy z głównymi doradcami, takimi jak bankowcy itd.
UWAGA
Przed skontaktowaniem się ze stronami trzecimi i rozpoczęciem zbierania informacji o przyszłym kliencie, podejmij kroki, aby upewnić się, że wszyscy partnerzy i pracownicy znają:
• politykę ochrony przechowywanych w firmie audytorskiej poufnych informacji o zleceniodawcach,
• wymogi prawne dotyczące ochrony prywatności,
• oraz wymogi stosownego kodeksu etycznego.
Następnym krokiem po podjęciu decyzji o akceptacji lub kontynuacji zlecenia na rzecz klienta jest:
• ustalenie, czy istnieją wstępne warunki badania, oraz
• potwierdzenie, że pomiędzy biegłym rewidentem a kierownikiem jednostki oraz, w stosownych przypadkach osobami sprawującymi nadzór, istnieje wzajemne zrozumienie co do warunków zlecenia badania.
4. AKCEPTACJA I KONTYNUACJA
27
4.3 Wstępne warunki badania
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB
210.6 W celu ustalenia, czy występują wstępne warunki badania, biegły rewident:
(a) ustala, czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które mają być zastosowane przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, są akceptowalne, oraz (zob. par. A2–A10)
(b) uzyskuje od kierownika jednostki zapewnienie, że potwierdza on i rozumie swoją odpowiedzialność:
(zob. par. A11–A14, A21)
(i) za sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym gdzie to stosowne, za ich rzetelną prezentację, (zob. par. A15)
(ii) za taką kontrolę wewnętrzną, którą kierownik jednostki uznaje za nieodzowną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdania finansowego niezawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego błędem lub oszustwem, oraz (zob. par. A16–A19) (iii) zapewnienie biegłemu rewidentowi:
a. dostępu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumentacja oraz inne sprawy, co do których kierownik jednostki jest świadomy, że mają znaczenie dla sporządzania sprawozdania finansowego,
b. dodatkowych informacji, o które biegły rewident może na potrzeby badania poprosić kierownika jednostki, oraz
c. nieograniczonego kontaktu z osobami wewnątrz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem biegłego rewidenta, konieczne.
28
Ilustracja 4.3-1Rozważ Kierunek badań
Czy wystąpiły wstępne warunki
badania? Czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (takie jak MSSF lub lokalne ramowe założenia) zastosowane przy sporządzaniu sprawozdania finansowego można zaakceptować? Czynniki do rozważenia obejmują:
• charakter jednostki (działalność gospodarcza, sektor publiczny lub charakter niedochodowy),
• cel sprawozdania finansowego (cel wspólny lub dla określonych użytkowników),
• charakter sprawozdania finansowego (pełne sprawozdanie finansowe lub pojedynczy składnik sprawozdania finansowego), oraz
• czy przepisy prawa lub regulacja opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.
Czy kierownik jednostki zgadza się i uznaje/rozumie swoją odpowiedzialność za:
• sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym (w stosownych przypadkach), za ich rzetelną prezentację,
• taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za nieodzowną do umożliwienia sporządzenia sprawozdania finansowego niezawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, oraz
• zapewnienie biegłemu rewidentowi:
– dostępu do wszystkich istotnych informacji, takich jak zapisy, dokumentacja i inne kwestie, w tym do informacji uzyskanych ze źródeł innych niż księga główna i księgi pomocnicze,
– dodatkowych informacji dla celów badania, o które zwrócono się do kierownika jednostki (np. pisemne oświadczenia), oraz
– nieograniczonego dostępu w jednostce do osób, w celu uzyskania niezbędnych dowodów badania?
Czy występuje ograniczenie
zakresu badania? Czy kierownik jednostki lub osoby sprawujące nadzór nałożyły jakiegoś rodzaju ograniczenia zakresu badania? Może to obejmować nierealistyczne terminy, nieakceptowanie pewnych członków personelu firmy wykonujących pracę i odmowę dostępu do zakładu produkcyjnego, kluczowego personelu lub istotnych dokumentów.
Jeśli takie ograniczenia mogą skutkować odstąpieniem od wyrażenia opinii, firma audytorska może odmówić przyjęcia zlecenia, chyba, że od firmy audytorskiej wymagają tego przepisy prawa lub regulacja, aby kontynuowała zlecenie.
Gdy kierownik jednostki nie zgadza się na swoje obowiązki określone w MSB 210.6(b) powyżej i nie uznaje ich, lub gdy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie są akceptowalne, MSB 210.8 wymaga od biegłego rewidenta odrzucenia zlecenia, o ile akceptacja zlecenia nie jest wymagana przez przepisy prawa lub regulację.
4.4 Uzgodnienie warunków zlecenia
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB
210.7 Jeśli kierownik jednostki lub osoby sprawujące nadzór w ramach warunków proponowanego zlecenia badania nakładają ograniczenie na zakres badania w sposób, który zdaniem biegłego rewidenta doprowadzi do odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym, biegły rewident nie akceptuje tak ograniczonego zlecenia jako zlecenia badania, o ile nie wymagają tego od niego przepisy prawa lub regulacja.
210.9 Biegły rewident uzgadnia warunki zlecenia badania z kierownikiem jednostki lub osobami sprawującymi nadzór. (Zob. par. A22)
4. AKCEPTACJA I KONTYNUACJA
29
Nr paragrafu Odpowiednie fragmenty MSB
210.10 O ile nie ma zastosowania paragraf 11, uzgodnione warunki zlecenia badania zapisuje się w formie umowy zlecenia badania lub innej właściwej formie pisemnego porozumienia i obejmują one: (zob. par.
A23-A27)
(a) cel i zakres badania sprawozdania finansowego, (b) odpowiedzialności biegłego rewidenta, (c) odpowiedzialności kierownika jednostki,
(d) wskazanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej stosowanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego,
(e) informację o oczekiwanej formie i treści wszelkich sprawozdań, które będą wydane przez biegłego rewidenta, oraz (zob. par. A24)
(f) oświadczenie, że mogą wystąpić okoliczności sprawiające że sprawozdanie będzie się różnić od oczekiwanej formy i treści.
210.11 Jeśli przepisy prawa lub regulacja odpowiednio szczegółowo określają warunki zlecenia badania, o których mowa w paragrafie 10, biegły rewident nie musi zamieszczać ich w pisemnym porozumieniu, z wyjątkiem adnotacji, że takie przepisy prawa lub regulacja mają zastosowanie, a kierownik jednostki potwierdza i rozumie swoje odpowiedzialności zgodnie z zapisami paragrafu 6(b). (Zob. par. A23, A28–A29)
210.12 Jeśli przepisy prawa lub regulacja określają odpowiedzialności kierownika jednostki w sposób podobny do jego odpowiedzialności przedstawionych w paragrafie 6(b), biegły rewident może stwierdzić zgodnie ze swoim osądem, że przepisy prawa lub regulacja obejmują odpowiedzialności, która w efekcie równoważą odpowiedzialności przedstawione w tym paragrafie.
W przypadku, gdy odpowiedzialności są równoważne, biegły rewident może skorzystać ze sformułowań zaczerpniętych z przepisów prawa lub regulacji, aby opisać je w pisemnej umowie. W przypadku gdy przepisy prawa lub regulacja nie określają odpowiedzialności, które byłyby równoważne, biegły rewident zamieszcza w pisemnej umowie opis przedstawiony w paragrafie 6(b). (Zob. par. A28)
210.13 Podejmując się kolejnych badań, biegły rewident rozważa, czy okoliczności wymagają zmiany warunków zlecenia badania, jak również, czy istnieje potrzeba przypomnienia jednostce o dotychczasowych warunkach zlecenia badania. (Zob. par. A30)
210.14 Biegły rewident nie zgadza się na zmianę warunków zlecenia badania, jeżeli nie ma racjonalnego uzasadnienia, żeby dokonać tej zmiany. (Zob. par. A31–A33)
210.15 Jeśli przed zakończeniem badania biegły rewident jest proszony o zmianę zlecenia badania na zlecenie, które daje niższego poziomu pewności, ustala, czy istnieje racjonalne uzasadnienie dla takiego działania.
(Zob. par. A34–A35)
210.16 Jeśli warunki zlecenia badania zostały zmienione, biegły rewident oraz kierownik jednostki potwierdzają i zamieszczają nowe warunki zlecenia w umowie zlecenia lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu.
210.17 Jeśli biegły rewident nie jest w stanie zgodzić się na zmianę warunków zlecenia badania, a kierownik jednostki nie zezwala mu na dokończenie pierwotnego zlecenia badania, wówczas biegły rewident:
(a) wycofuje się ze zlecenia badania, jeżeli jest to możliwe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa lub regulacji, oraz
(b) rozważa, czy ciążą na nim umowne lub innego rodzaju zobowiązania do powiadomienia o zaistniałych okolicznościach innych stron, takich jak osób sprawujących nadzór, właścicieli lub regulatorów.
Uwaga: Paragrafy 18–21 MSB 210 zawierają dodatkowe rozważania dotyczące akceptacji zlecenia, na przykład gdy standardy sprawozdawczości finansowej są uzupełniane przez przepisy prawa lub regulację i gdy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są określone przez przepisy prawa lub regulację.
W celu zapewnienia jasnego zrozumienia warunków zlecenia przez kierownictwo i biegłego rewidenta, przygotowywana i uzgadniana jest umowa zlecenia (lub inna właściwa forma pisemnego porozumienia)
z odpowiednim przedstawicielem kierownictwa wyższego szczebla. Aby uniknąć możliwych nieporozumień, umowa zlecenia powinna być ostatecznie uzgodniona i podpisana przed rozpoczęciem prac w ramach zlecenia.
Nawet w krajach, w których cel badania, zakres i zobowiązania biegłego rewidenta określone są przepisami prawa, może być użyteczne poinformowanie klienta o szczególnej roli i obowiązkach biegłego rewidenta w umowie zlecenia.
30
Przykładowa umowa zlecenia, oparta na przykładzie zawartym w MSB 210, przedstawiona jest w znajdujących się poniżej materiałach studium przypadku.Umowa zlecenia powinna obejmować poniższe warunki.
Ilustracja 4.4-1
Warunki Opis
Cel, ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, zakres i forma sprawozdania biegłego rewidenta wynikającego z badania sprawozdania finansowego
• Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jakie będą zastosowane.
• Cel badania sprawozdania finansowego i oczekiwana forma sprawozdania biegłego rewidenta lub innego sposobu przekazywania informacji. Ponadto okoliczności, w których sprawozdanie będzie się różnić od oczekiwanej formy i treści.
• Zakres badania, łącznie z odniesieniem się do odpowiednich przepisów prawa, regulacji, MSB oraz etycznych lub innych wydanych przez organizacje zawodowe, do których należy biegły rewident.
• Inne strony, którym zgodnie z wymogami należy przekazać sprawozdanie (np. organ regulacyjny).
Obowiązki biegłego rewidenta • Przeprowadzenie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB).
• Spełnienie wymogu przedstawienia KSpB lub przedstawienie KSpB na zasadzie dobrowolności w sprawozdaniu biegłego rewidenta, zgodnie z MSB 701, jeżeli ma zastosowanie.
• Uznanie, że ze względu na nieodłączne ograniczenia badania, połączone z nieodłącznym ograniczeniem kontroli wewnętrznej, występuje niemożliwe do uniknięcia ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia mogą nie zostać wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB.
Obowiązki kierownika jednostki • Sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz zaprojektowanie i wdrożenie takiej kontroli wewnętrznej, jaką kierownik jednostki uznaje za nieodzowną do umożliwienia sporządzenia sprawozdania finansowego
niezawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.
• Zaakceptowanie warunków zlecenia przedstawionych w umowie zlecenia.
• Zapewnienie nieograniczonego dostępu do wszelkich zapisów, dokumentacji i pozostałych informacji wymaganych w związku z badaniem.
• Zapewnienie nieograniczonego dostępu do osób w jednostce.
• Potwierdzenie oczekiwań biegłego rewidenta dotyczących dostarczenia pisemnego potwierdzenia oświadczeń kierownika jednostki składanych w związku z badaniem.
• Zgoda kierownika jednostki na poinformowanie biegłego rewidenta o faktach mogących wpływać na sprawozdanie finansowe, o których kierownik jednostki dowiedział się w okresie pomiędzy datą sprawozdania biegłego rewidenta a datą udostępnienia sprawozdania finansowego.
• Zgoda kierownika jednostki na udostępnienie biegłemu rewidentowi wstępnej wersji sprawozdania finansowego, łącznie z wszystkimi informacjami istotnymi do jego przygotowania, niezależnie od tego, czy uzyskano je z księgi głównej i ksiąg pomocniczych, czy z innych źródeł (w tym wszystkimi informacjami istotnymi dla przygotowania ujawnień), oraz wszelkich innych informacji, jakie jednostka zamierza udostępnić, odpowiednio wcześnie, by umożliwić biegłemu rewidentowi zakończenie badania w zaproponowanym terminie.
Inne kwestie, które mogą być zawarte w umowie zlecenia, przedstawione są poniżej.
Ilustracja 4.4-2
Warunki Opis
Kluczowe sprawy badania Nawet w przypadku gdy przedstawienie kluczowych spraw badania nie jest wymagane, warto wspomnieć w warunkach zlecenia badania o możliwości przedstawienia
kluczowych spraw badania w sprawozdaniu biegłego rewidenta. W niektórych systemach prawnych taka wzmianka może być konieczna, by po prostu zachować możliwość przedstawienia takich spraw.
4. AKCEPTACJA I KONTYNUACJA
31
Warunki Opis
Sposób przeprowadzania badania, rozstrzyganie sporów, zobowiązania i ustalenia w sprawie wynagrodzeń
Uwzględnij ustalenia dotyczące:
• planowania i przeprowadzania badania, w tym składu zespołu wykonującego zlecenie i szczegóły, jakie części wstępnego sprawozdania finansowego lub innych dokumentów roboczych będą przygotowane przez klienta (o ile będą), łącznie z datami, kiedy biegły rewident będzie ich wymagał,
• zaangażowania innych biegłych rewidentów i ekspertów,
• zaangażowania poprzedniego biegłego rewidenta, (o ile był powołany) w przypadku badania bilansu otwarcia, oraz
• innych kwestii:
– wszelkich ograniczeń odpowiedzialności biegłego rewidenta, jeżeli mogą wystąpić,
– podstawy naliczenia wynagrodzenia oraz wszelkie ustalenia dotyczące fakturowania usługi,
– obowiązków firmy audytorskiej w zakresie przekazania dokumentacji roboczej badania innym stronom trzecim, oraz
– odniesienia do wszelkich dalszych uzgodnień pomiędzy biegłym rewidentem a klientem lub do innych umów lub sprawozdań, jakie biegły rewident zamierza przekazać klientowi.
Klient potwierdza przyjęcie warunków zlecenia poprzez potwierdzenie otrzymania umowy zlecenia.