Ryzyko oszustwa
8.7 Rodzaje i cechy oszustw
Chociaż oszustwo może występować na każdym poziomie w organizacji, zwykle jest ono poważniejsze (i dotyczy wyższych kwot pieniędzy), jeżeli jest w nie zamieszane wyższe kierownictwo.
Niektóre z głównych warunków kreujących środowisko do popełnienia oszustw obejmuje:
• nieskuteczny nadzór korporacyjny,
• brak przywództwa ze strony kierownictwa i słabe „sygnały z góry”,
• wysokie zachęty materialne związane z wynikami finansowymi,
• podatki lub inne koszty uważane za bardzo wysokie lub uciążliwe,
• złożone zasady jednostki, regulacje i polityki,
• nierealistyczne oczekiwania ze strony banków, inwestorów lub innych interesariuszy,
• spadek lub niespodziewane zmiany w strukturze rentowności,
• nierealistyczne cele budżetowe stawiane pracownikom, oraz
• nieodpowiednia kontrola wewnętrzna, zwłaszcza podczas zmian struktury organizacyjnej.
Z powyższego wynika, że najskuteczniejszą kontrolą wewnętrzną zabezpieczającą przed oszustwami jest duże zaangażowanie się osób sprawujących nadzór oraz wyższego kierownictwa we właściwe postępowanie. Jest ono okazywane poprzez wyrażanie wartości jednostki i przywiązanie do etyki w codziennym działaniu. Zasada ta sprawdza się w organizacjach o dowolnej wielkości.
8.8 Trójkąt oszustw
Przeprowadzając procedury szacowania ryzyka, członkowie zespołu wykonującego badanie powinni wziąć pod uwagę trzy warunki, które często dostarczają wskazówek o występowaniu oszustw. Biegli sądowi (księgowi śledczy) często nazywają je „trójkątem oszustw” (patrz ilustracja poniżej), ponieważ obecność wszystkich trzech okoliczności oznacza wysokie prawdopodobieństwo występowania oszustw.
8 RYZYKO NIEODŁĄCZNE —
83
Warunki te są następujące:
• Naciski
Często wywoływane są przez pilne potrzeby niepodzielane przez innych (takie jak znaczące zadłużenie osobiste lub konieczność spełnienia oczekiwań analityka, czy banku, dotyczących zysku).
• Możliwość
Słaba kultura korporacyjna i brak odpowiednich procedur kontroli wewnętrznej mogą często prowadzić do przekonania, że oszustwo może pozostać niewykryte.
• Usprawiedliwienie
Usprawiedliwienie to przekonanie, że oszustwo nie zostało w rzeczywistości popełnione. Osoba popełniająca oszustwo usprawiedliwia się, stwierdzając na przykład: „to nic wielkiego” lub „biorę tylko to, na co zasługuję”.
Ilustracja 8.8-1
Możliwość Naciski
Uspr
awiedliwienie
Na przykład właściciel zarządzający swoją działalnością gospodarczą działający w branży budowlanej może być poproszony o znaczącą rozbudowę domu kolegi pod warunkiem, że będzie to transakcja płatna wyłącznie gotówką, bez żadnych dokumentów. Weź pod uwagę trzy warunki:
• „Naciski” na właściciela zarządzającego swoją działalnością gospodarczą mogłyby polegać na możliwości obniżenia podatków, które w przeciwnym razie musiałby on zapłacić.
• „Możliwość” dla właściciela zarządzającego swoją działalnością gospodarczą oznacza to ominięcie kontroli wewnętrznej uznawania przychodu i niezarejestrowanie przychodu ze sprzedaży.
• „Usprawiedliwienie” to przekonanie, że płaci on i tak za wysokie podatki.
Uwaga: Jeżeli którykolwiek z tych trzech warunków nie został spełniony, sprzedaż za gotówkę prawdopodobnie nie będzie miała miejsca.
Rozważ trzy źródła ryzyka oszustwa przedstawione poniżej.
Ilustracja 8.8-2
Źródła ryzyka oszustwa
Motywacja i naciski • Stabilność finansowa lub rentowność są zagrożone przez warunki ekonomiczne, branżowe lub operacyjne jednostki.
• Nadmierne naciski wywierane na kierownictwo, aby sprostało wymogom lub oczekiwaniom stron trzecich lub osób sprawujących nadzór (takimi jak cele dotyczące dochodów lub zgodności z uciążliwymi przepisami dotyczącymi środowiska itd.).
• Osobiste zobowiązania finansowe mogą prowadzić do wywierania nacisków na kierownictwo lub na pracowników mających dostęp do gotówki lub innego majątku narażonego na zawłaszczenie.
• Negatywne związki pomiędzy jednostką a pracownikami posiadającymi dostęp do gotówki lub innych aktywów. Na przykład:
– znane lub przewidywane w przyszłości zwolnienia pracowników,
– znane lub przewidywane zmiany w programach wynagrodzeń lub świadczeń na rzecz pracowników, oraz
– niezgodne z oczekiwaniami promocje, wynagrodzenia lub inne świadczenia.
• Osobista sytuacja finansowa kierownictwa lub osób sprawujących nadzór jest zagrożona wynikami finansowymi jednostki (na przykład poprzez udziały finansowe, wynagrodzenia, gwarancje itd.).
84
Źródła ryzyka oszustwa Postawyi usprawiedliwienia Usprawiedliwienia
• W interesie kierownictwa leży stosowanie nielegalnych środków w celu:
– zmniejszenia wykazywanych zysków ze względów podatkowych, oraz – zawyżenia zgłaszanych dochodów w celu uniknięcia złamania konwenantów
bankowych, zwiększenia ceny sprzedaży jednostki lub osiągnięcia celów wyznaczonych przez stronę trzecią.
• Zachowanie pracowników wskazujące na niezadowolenie z jednostki.
• Niskie morale panujące wśród kierownictwa wyższego szczebla.
• Tolerowanie przez kierownictwo przypadków kradzieży popełnianych przez pracowników. Na przykład, gdy nie podejmuje się działań dyscyplinarnych, jeżeli pracownik zostanie przyłapany na kradzieży.
• Brak skutecznego przekazywania i wspierania wartości jednostki lub standardów etycznych przez kierownictwo.
• Kierownictwo lekceważy potrzeby nadzoru lub zmniejszenia ryzyk związanych z zawłaszczeniem aktywów.
Postawy
• W historii jednostki znane są naruszenia prawa lub przepisów ze strony kierownictwa lub zarzuty o oszustwo.
• Obserwuje się zmiany sposobu zachowania lub stylu życia kierownictwa, co może wskazywać na zawłaszczenie aktywów.
• Wyższe kierownictwo nie daje przykładu zachowań etycznych (na przykład zawyżając koszty lub dopuszczając się drobnych kradzieży).
• Kierownictwo obchodzi istniejące kontrole.
• Kierownictwo nie podejmuje odpowiednich kroków zaradczych w związku ze znanymi słabościami kontroli wewnętrznej.
• Właściciel zarządzający swoją działalnością gospodarczą nie odróżnia transakcji prywatnych od firmowych.
• Zachodzą spory między udziałowcami w jednostce o ograniczonej strukturze własności.
• Kierownictwo podejmuje powtarzające się starania zmierzające do tego, aby nieodpowiednie lub mniej ważne księgowania usprawiedliwić w oparciu o kryterium istotności.
• Stosunki między kierownictwem a obecnym lub poprzednim biegłym rewidentem są napięte.
8 RYZYKO NIEODŁĄCZNE —
85
Źródła ryzyka oszustwa
Możliwości Aktywa podatne na zawłaszczenie
• Znaczne zapasy gotówki lub płatności gotówkowe.
• Zapasy występujące w małej ilości, ale mające wysoką wartość lub takie, na które jest duże zapotrzebowanie.
• Łatwo wymienialne aktywa, takie jak obligacje na okaziciela, diamenty lub podzespoły komputerowe.
• Rzeczowe aktywa trwałe i wyposażenie są niewielkich rozmiarów, łatwe w obrocie lub nie można szybko zidentyfikować, kto jest ich właścicielem.
Nieodpowiednia kontrole wewnętrzne
• Nieodpowiedni nadzór ze strony osób sprawujących nadzór nad zarządzaniem procesami identyfikowania i reagowania na ryzyko oszustw.
• Nieodpowiedni podział obowiązków lub kontroli.
• Nieodpowiedni nadzór nad wydatkami kierownictwa.
• Nieodpowiedni nadzór ze strony kierownictwa nad pracownikami odpowiedzialnymi za majątek.
• Nieodpowiednia weryfikacja kandydatów ubiegających się o pracę z dostępem do majątku.
• Nieodpowiednia prowadzenie ewidencji aktywów.
• Nieodpowiednia autoryzacja i zatwierdzanie transakcji.
• Nieodpowiednie fizyczne zabezpieczenia środków pieniężnych, papierów wartościowych, zapasów lub rzeczowych aktywów trwałych i wyposażenia.
• Brak pełnego i terminowego uzgadniania aktywów.
• Brak odpowiedniej i sporządzanej terminowo dokumentacji transakcji (np. not uznaniowych za zwrócone towary).
• Niewykorzystywanie obowiązkowych urlopów przez osoby sprawujące kluczowe funkcje kontrolne.
• Niewłaściwy poziom zrozumienia zagadnień dotyczących technologii informacyjnej przez kierownictwo, co umożliwia pracownikom zajmującym się tą technologią uczestnictwo w zawłaszczeniu.
• Niewłaściwe kontrole dostępu do zautomatyzowanych danych, w tym kontroli i przeglądów rejestrów zdarzeń w systemie komputerowym.
• Niewłaściwe kontrole udziału kierownika jednostki w przygotowywaniu ujawnień.
Określone obszary wrażliwości
• Szacunki kierownika jednostki, ujmowanie przychodów, wykorzystanie zapisów dziennika, transakcje
• ze stronami powiązanymi itd.
UWAGA
Oszustwa zawsze są zamierzone. Obejmują ukrywanie informacji przed biegłym rewidentem i celowe wprowadzanie w błąd. Wobec tego, wykrycie ich jest możliwe dzięki poszukiwaniu schematów, dziwnych elementów i wyjątków, które mogą obejmować nawet bardzo niewielkie kwoty pieniędzy.
Jest mało prawdopodobne, aby oszustwo zostało wykryte tylko dzięki procedurom wiarygodności. Na przykład, biegły rewident prawdopodobnie nie wykryje brakującej transakcji ani nie ustali, że transakcja jest niepoprawna, jeżeli nie występuje pewne dodatkowe „zrozumienie jednostki”, które może posłużyć jako układ odniesienia.
Biegli rewidenci, zależnie od ich ról i pozycji w zespole wykonującym zlecenie, mogą zidentyfikować czynnik ryzyka oszustwa związany z jednym lub więcej spośród elementów trójkąta. Jest jednak mniej prawdopodobne, że jeden biegły rewident zidentyfikuje wszystkie trzy uwarunkowania (możliwość, naciski, usprawiedliwienie) występujące razem. Z tego powodu ważne jest, aby zespół wykonujący zlecenie przez cały czas trwania zlecenia stale prowadził dyskusje na temat swoich ustaleń.
Poniższa ilustracja przedstawia korzyści wynikające z dyskusji zespołu wykonującego zlecenie.
86
Ilustracja 8.8-3Senior (starszy członek personelu) odkrywa w rozmowie z
kierownikiem sprzedaży, że niektórych klientów obsługuje tylko właściciel.
Partner będący biegłym rewidentem dowiaduje się, że właściciel zarządzający swoją działalnością gospodarczą czasami przekroczył granice etyczne.
Młodszy członek zespołu przeprowadzającego zlecenie usłyszał od zdezorientowanego członka personelu, że niektóre zakupy materiałów wysłano bezpośrednio do znajomych.
W przypadku braku komunikacji każdemu z członków powyższego zespołu wykonującego zlecenie trudno byłoby dostrzec pełen obraz. Bieżąca dyskusja zespołu wykonującego zlecenie pozwala im jednak na połączenie różnych informacji, dzięki czemu możliwe jest dostrzeżenie pełnego obrazu.