Przekazywanie informacji kierownictwu i osobom sprawującym nadzór Ciągłe aktualizowanie i zmienianie planu według potrzeb
UWAGA
Często mówi się, że jedna godzina poświęcona planowaniu, może oszczędzić pięć godzin realizacji. Dobrze zaplanowane badanie zapewnia, że nacisk w badaniu skierowany jest na zajmowanie się obszarami wysokiego ryzyka, co wyklucza zbędne procedury badania i sprawia, że pracownicy badający wiedzą, czego się od nich oczekuje.
Opracowanie ogólnej strategii badania rozpoczyna się na początku danego zlecenia, kończy się i następnie jest aktualizowane w oparciu o informacje uzyskane z:
• wcześniejszych doświadczeń z jednostką,
• wstępnych czynności (podejmowania i kontynuacji współpracy z klientem),
• rozmowy z klientem o zmianach, które zaszły od ubiegłego okresu sprawozdawczego i aktualnych wynikach operacyjnych,
• innych zleceń przeprowadzonych na rzecz klienta w danym okresie sprawozdawczym,
• dyskusji i spotkań zespołu wykonującego zlecenie,
• innych źródeł zewnętrznych, takich jak artykuły w prasie i w Internecie, oraz
• uzyskanych nowych informacji, nieskutecznych procedur badania lub nowych okoliczności napotkanych w trakcie badania, które zmienią poprzednio zaplanowane strategie.
40
Szczegółowy plan badania rozpocznie się trochę później, kiedy konkretne procedury oszacowania ryzyka zostaną zaplanowane i kiedy uzyskamy wystarczające informacje o oszacowanym ryzyku, aby opracować stosowną reakcję w badaniu. Wymogi dotyczące przygotowania szczegółowego planu badania przedstawiono w tomie 2,w rozdziale 16.
Czas wymagany do przygotowania ogólnej strategii badania zależeć będzie od:
• rozmiaru i stopnia złożoności jednostki,
• składu i wielkości zespołu wykonującego zlecenie. Mniejsze badania przeprowadzane są także przez mniejsze zespoły, co ułatwia planowanie, koordynację i komunikację,
• wcześniejszych doświadczeń z jednostką, oraz
• okoliczności jakie wystąpiły podczas przeprowadzania badania.
UWAGA
Badania małych jednostek często są prowadzone przez bardzo małe zespoły wykonujące zlecenie. Ułatwia to koordynację i komunikację pomiędzy członkami zespołu, a opracowanie ogólnej strategii badania może być proste. Dokumentacja dla małych jednostek może przyjąć formę krótkiej notatki, która zawiera:
• rodzaj i rozłożenie w czasie zlecenia,
• problemy rozpoznane we właśnie zakończonym badaniu,
• zmiany, jakie nastąpiły w bieżącym okresie sprawozdawczym,
• wszelkie korekty niezbędne w ogólnej strategii lub w szczegółowym planie badania, oraz
• konkretne obszary odpowiedzialności każdego członka zespołu wykonującego zlecenie.
Planowanie na bieżący okres sprawozdawczy można zacząć od przygotowania krótkiej notatki pod koniec poprzedniego badania. Jednakże notatka ta powinna być zaktualizowana dla potrzeb bieżącego okresu sprawozdawczego, na podstawie dyskusji z właścicielem zarządzającym swoją działalnością gospodarczą i w wyniku spotkań zespołu wykonującego zlecenie.
5.2 Opracowanie ogólnej strategii badania
Ogólna strategia badania stanowi zapis kluczowych decyzji uznanych za niezbędne dla właściwego zaplanowania badania i przekazania znaczących kwestii zespołowi wykonującemu zlecenie. Strategia będzie dokumentować decyzje wynikające z przeprowadzenia kroków planowania przedstawionych w poniższej tabeli. Zwróć uwagę, że konkretne szczegóły oszacowania ryzyka i dalszych procedur badania, które mają zostać przeprowadzone zostałyby udokumentowane w szczegółowym planie badania.
Ilustracja 5.2-1
Podstawowe kroki Opis
Pierwsze kroki • Przeprowadź czynności wstępne (akceptację/kontynuację współpracy z klientem i ustal warunki zlecenia).
• Zbierz odpowiednie informacje o jednostce, takie jak bieżące wyniki operacyjne, wyniki wcześniejszych zleceń i znaczące zmiany, które zaszły w bieżącym okresie sprawozdawczym.
• Przydziel pracowników do zlecenia, w tym tam, gdzie ma to zastosowanie, osobę dokonującą przeglądu kontroli jakości zlecenia i wymaganych ekspertów.
• Ustal termin spotkania zespołu wykonującego zlecenie (w tym partnera
odpowiedzialnego za zlecenie) w celu omówienia podatności na istotne zniekształcenia (w tym oszustwo) w sprawozdaniu finansowym.
• Określ odpowiednie ramy czasowe (daty), kiedy będzie przystępować się do każdego z etapów badania (spisu z natury zapasów, procedur oszacowania ryzyka, potwierdzeń zewnętrznych, wizyty na koniec okresu sprawozdawczego i spotkań w celu omówienia wyników badania).
5 OGÓLNA STRATEGIA BADANIA
41
Podstawowe kroki Opis Oszacowanie ryzyka
i reakcje • Określ istotność dla sprawozdania finansowego jako całości oraz istotność wykonawczą.
• Określ charakter i zakres wymaganych procedur oszacowania ryzyka oraz kto je przeprowadzi.
• Gdy ryzyko zostało oszacowane na poziomie sprawozdania finansowego, opracuj odpowiednią ogólną reakcję. (Zob. tom 1, rozdział 9). Uwzględnij ponadto wpływ ryzyka na dalsze procedury badania, które mają zostać przeprowadzone.
• Poinformuj osoby sprawujące nadzór o ogólnym zarysie planowanego zakresu i rozłożeniu w czasie badania.
• W miarę potrzeby aktualizuj i zmieniaj strategię i plan badania w świetle nowych okoliczności.
Ujawnienia w sprawozdaniu
finansowym Rozważ na wczesnym etapie badania potrzeby związane z ujawnieniami w sprawozdaniu finansowym, aby można było poświęcić odpowiednią uwagę na zaplanowanie wymaganych prac (np. konieczność zaangażowania eksperta biegłego rewidenta) i określić, jakie dowody będą wymagane. Rozważenie tej kwestii na wczesnym etapie pomoże również w określeniu wpływu na badanie znaczących nowych lub zmienionych ujawnień:
• wymaganych w wyniku zmian w otoczeniu jednostki, sytuacji finansowej lub działalności (na przykład znaczące połączenie jednostek),
• wynikających ze zmian w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej, lub
• kwestii związanych z ujawnieniami, które biegły rewident może chcieć omówić z osobami sprawującymi nadzór (OSN).1
Po zidentyfikowaniu i oszacowaniu ryzyka istotnego zniekształcenia można sfinalizować ogólną strategię (w tym rozłożenie w czasie, personel i nadzór) oraz opracować szczegółowy plan badania. Szczegółowy plan precyzuje dalsze procedury badania wymagane na poziomie stwierdzenia, które stanowią reakcję na zidentyfikowane i oszacowane ryzyko.
Możliwe jest, że po rozpoczęciu prac wystąpi konieczność wprowadzenia zmian do ogólnej strategii i szczegółowego planu, jako reakcja na pojawienie się nowych okoliczności, wyników badania i uzyskanie pozostałych informacji. Wszelkie takie zmiany mają być udokumentowane w dokumentacji badania łącznie z przyczynami, np. w ogólnej strategii badania lub w planie badania.
Ogólna strategia dokumentuje stosowne zagadnienia takie jak te wyliczone poniżej.
Ilustracja 5.2-2
Udokumentuj Opis
Cechy zlecenia • Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jakie zostaną zastosowane.
• Dodatkowo wymagane sprawozdania, dotyczące niezależnych wymogów finansowych i wymogów właściwych dla branży (regulatorów, itp.)
• Potrzeba specjalistycznej wiedzy lub specjalistycznego doświadczenia, aby zająć się złożonymi, szczególnymi obszarami badania oraz charakteryzującymi się wysokim ryzykiem.
• Dowody wymagane od organizacji usługowych.
• Wykorzystanie dowodów uzyskanych w poprzednich badaniach (np. procedur oszacowania ryzyka i testów kontroli).
• Wpływ wywierany przez technologię informacyjną na procedury badania (dostępność danych i wykorzystanie wspomaganych komputerowo technik badania).
• Potrzeba wprowadzenia dozy nieprzewidywalności w trakcie przeprowadzania procedur badania.
• Dostępność personelu jednostki i danych.
1 MSB 260 (zmieniony) – Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór, paragraf A12-13
42
Udokumentuj OpisCele sprawozdawczości • Harmonogram sprawozdawczości jednostki.
• Rozłożenie w czasie spotkań z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór w celu omówienia:
– rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu prac związanych z badaniem. Może to obejmować daty spisu z natury zapasów, potwierdzenia zewnętrzne oraz śródroczne i inne wymagane procedury,
– stanu prac związanych z badaniem w trakcie zlecenia, oraz
– sprawozdania biegłego rewidenta i innych przekazywanych informacji np.
oświadczeń kierownika jednostki.
• Rozłożenie w czasie spotkań/przekazywania informacji członkom zespołu wykonującego zlecenie w celu omówienia:
– czynników ryzyka jednostki (działalności gospodarczej i oszustw),
– rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu prac, które mają zostać przeprowadzone, – przeglądu przeprowadzonych prac, oraz
– innej komunikacji ze stronami trzecimi.
Znaczące czynniki • Istotność (ogólna, poszczególnych obszarów sprawozdania finansowego i istotność wykonawcza).
• Wstępne oszacowanie ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego i wpływ na badanie.
• Wstępne rozpoznanie:
– znaczących i istotnych grup transakcji, sald kont i ujawnień, oraz
– obszarów, w których może występować wyższe ryzyko istotnego zniekształcenia.
• Sposób, w jaki biegły rewident wskazuje członkom zespołu wykonującego zlecenie na potrzebę zachowania postawy cechującej się dociekliwością i kierowania się zawodowym sceptycyzmem podczas zbierania i oceny dowodów badania.
• Rezultaty wcześniejszych badań, w tym zidentyfikowane słabości kontroli wewnętrznej oraz działania podjęte przez kierownika jednostki, w celu ich rozwiązania.
• Dyskusje z pracownikami firmy audytorskiej, którzy świadczyli inne usługi na rzecz jednostki.
• Dowody na stosunek kierownika jednostki do kontroli wewnętrznej oraz znaczenie przypisywanie kontroli wewnętrznej ogólnie w całej w jednostce.
• Liczba transakcji, które mogą powodować, że dla biegłego rewidenta bardziej skutecznym podejściem będzie zaufanie kontroli wewnętrznej.
Znaczące zmiany i rozwój
działalności • Znaczący rozwój gospodarczy wpływający na jednostkę, w tym zmiany technologii informacyjnej i procesów gospodarczych, zmiany w kluczowym kierownictwie oraz przejęcia, połączenia i sprzedaż udziałów.
• Znaczące zmiany w branży, takie jak zmiany regulacji branżowych i nowe wymogi sprawozdawcze.
• Znaczące zmiany ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, na przykład standardów rachunkowości.
• Inne znaczące zmiany, takie jak zmiany w środowisku prawnym wpływające na jednostkę.
Rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres wykorzystania wymaganych zasobów
• Zespół wykonujący zlecenie (łącznie z osobą dokonującą przeglądu kontroli jakości zlecenia, tam gdzie jest on konieczny).
• Przydział prac w ramach zlecenia członkom zespołu, w tym skierowanie odpowiednio doświadczonych członków zespołu do obszarów o podwyższonym ryzyku istotnego zniekształcenia.
• Sporządzenie budżetu zlecenia, uwzględniającego odpowiednią ilość czasu na zbadanie obszarów o podwyższonym ryzyku istotnego zniekształcenia.
Jeżeli jednostka posiada części składowe (takie jak jednostki zależne, oddziały), należy odnieść się do dodatkowych rozważań dotyczących planowania, opisanych w załączniku do MSB 300 i do wymogów MSB 600.
W przypadku mniejszych jednostek, do udokumentowania ogólnej strategii może służyć krótka notatka. Do planu badania mogą być wykorzystane standardowe programy badania lub formularze kontrolne, oparte na założeniu działania tylko niewielu odpowiednich czynności kontrolnych pod warunkiem, że są dostosowane do okoliczności zlecenia, w tym do oszacowania ryzyka biegłego rewidenta.
5 OGÓLNA STRATEGIA BADANIA