Obejście prawa podatkowego7 nie jest obecnie zdefiniowane ani w przepi
sach unijnych, ani w przepisach prawa polskiego. Pojęcie obejścia prawa po
datkowego doczekało się jednak bogatego orzecznictwa, wliczając w to orzecz
nictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [dalej: ETS]. Na przykład w głośnym wyroku w sprawie Halifax8 ETS przesądził o tym, że za obejście
4 P. Rochowicz: Unijna klauzula obejścia szybciej niż polska. „Rzeczpospolita” z dnia 9 lutego 2015 r., s. C5.
5 Wskazywano ponadto, że klauzula miała także prowadzić do uporządkowania prawa podatkowego, „wyznaczając poprzez swoją treść i praktykę stosowania granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej”, oraz porządkować relacje między prawem cywilnym a podatkowym,
„podkreślając tu autonomię prawa podatkowego”.
6 Dostępne w Internecie: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/230100/230145/230146/doku
ment161787.pdf [Data dostępu: 21.05.2015 r.].
7 Należy odróżnić planowanie podatkowe przy wykorzystaniu np. ulg, zwolnień, unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od opodatkowania. Zob. A. Gawiński: Rezultaty klauzu‑
li obejścia prawa mogą być wątpliwe. Dostępne w Internecie: http://galt.pl/rezultaty ‑klauzuli ‑ obejscia ‑prawa ‑moga ‑byc ‑watpliwe/ [Data dostępu: 21.05.2015 r.].
8 Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C ‑255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Inne znane wyroki ETS dotyczące pojęcia obejścia prawa podatkowego to wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C ‑196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd. przeciwko Commissioners of Inland Revenue oraz wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C ‑321/05 Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet.
63
Klauzula generalna obejścia prawa podatkowego
prawa podatkowego mogą być uznane transakcje, które skutkują osiągnięciem korzyści finansowych przez dokonującego czynności i z okoliczności dokonania czynności wynika, że podatnik dąży do uzyskania korzyści finansowej, której uzyskanie jest sprzeczne z celami ustanowionego prawa, a transakcja jest pozba
wiona ekonomicznego uzasadnienia9. Przytoczenia wymaga również orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C ‑80/11 i C ‑142/11 Maha‑
gében i David, które wprowadza zobowiązanie nałożone na państwowe organy administracyjne i sądowe, aby odmawiały prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzy
stanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Z analizy orzecznictwa ETS wynika, że nadużycie prawa podatkowego według ETS ma miejsce wówczas, gdy:
— dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w od
powiednich przepisach, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której uzyskanie jest sprzeczne z celem tych przepisów;
— z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transak
cji jest uzyskanie korzyści majątkowej10.
Wymaga podkreślenia, że w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administra
cyjnego [dalej: NSA] pojawiają się zarówno kwestie odnoszące się do działań obejścia prawa podatkowego, jak i samej klauzuli przeciw obejściu prawa. Moż
na to zaobserwować w wyroku NSA z dnia 6 lutego 1998 r. (sygn. akt I SA/
Gd 1431/96) stwierdzającym, że instytucja „obejścia prawa podatkowego” nie ma charakteru normatywnego, ale jest koncepcją wypracowaną przez doktrynę i akceptowaną przez orzecznictwo NSA. Sąd ten stwierdza jednak, że aby móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu „obejścia prawa podatkowego”, nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego, lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z cało
kształtu okoliczności sprawy. Innymi słowy, organ podatkowy musi zebrać do
wody wskazujące, że podatnicy wyłącznie po to dokonali danej czynności, aby skorzystać tylko i wyłącznie na wysokości efektywnie zapłaconego podatku.
Oprócz sądów, również przedstawiciele doktryny starają się zdefiniować pojęcie obejścia prawa podatkowego. Warto wspomnieć, że problematyką tą zajmował się już przed 1939 r. S. Rosmarin, który definiował obejście prawa podatkowego jako „celowe kształtowanie stosunków z punktu widzenia prawa prywatnego w taki sposób, iż podatek nie przypada, mimo osiągnięcia przez płatnika (podatnika) tych samych zresztą skutków gospodarczych, jak przy sy
tuacji, tylko inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa prywatnego, a ob
9 D. Koreń: Kształtowanie obciążeń podatkowych w stosunkach międzynarodowych. „Mo
nitor Podatkowy” 2014, nr 8, s. 12.
10 P. Mik uła: Forma i treść w opodatkowaniu VAT. W: Materiały konferencyjne XIV Ogól
nopolskiej Konferencji Podatkowej, ELSA Poland Warszawa, 11—12 października 2013 r., slajd 5.
łożonej daniną”11. Obecnie, jak podaje Donata Koreń, za jedną z bardziej popu
larnych definicji należy uznać tę zaprezentowaną przez H. Litwińczuk: „Jeżeli podatnik osiąga skutek gospodarczy objęty zakresem ustawy podatkowej, przy czym wybiera do jego realizacji taką formę cywilnoprawną, która przy języko
wej wykładni przepisu nie jest nim objęta, ponieważ forma ta jest nietypowa, wówczas podatnik ten jest traktowany w taki sposób, jakby dla osiągnięcia tego skutku wybrał właściwą, przewidzianą przez ustawę formę cywilnoprawną”12. Z kolei klauzulą obejścia prawa podatkowego jest nazywana regulacja praw
na, która uprawnia organy administracji podatkowej do kwestionowania pra
wa podatników do zawierania transakcji, które pozostają zgodne z dosłownym brzmieniem przepisów, lecz są sformułowane w taki sposób, by osiągnąć efekt inny od zamierzonego przez ustawodawcę13.
Ogólną klauzulę obejścia prawa podatkowego zawiera między innymi sys
tem podatkowy: Niemiec14, Francji, Austrii, Holandii, Szwecji, Hiszpanii, Bel
gii, Wielkiej Brytanii, Finlandii, jak również Kanady, Australii czy Nowej Ze
landii. Klauzula generalna występuje w różnych formach: substance over form, step transaction, business over purpose (w krajach systemu common law, np.
Kanada, Wielka Brytania) oraz anti ‑abuse clause (w krajach systemu konty
nentalnego, np. Niemcy)15. Co do zasady przedmiotowe klauzule opierają się na podobnych przesłankach, choć w zależności od kraju mogą występować nawet znaczne różnice, jeśli chodzi o stany faktyczne, do których owe klauzule się stosuje. W literaturze wskazuje się, że w niektórych krajach klauzule nie zostały wprowadzone do systemu prawnego danego państwa, ale zostały wykształco
ne przez orzecznictwo. Dotyczy to w szczególności państw z systemu prawa anglosaskiego, ale nie tylko — w krajach z systemu kontynentalnego również zdarza się, że orzecznictwo kreuje normy generalne (polskie orzecznictwo NSA dotyczące obejścia prawa w latach 1990—2003)16.
Klauzule generalne są jedną z trzech podstawowych metod legislacyjnych zmierzających do zapobiegania erozji dochodów podatkowych państwa17. Wy
różnić można, po pierwsze, metodę kazuistycznego uregulowania przepisów nie
11 S. Rosmar in: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa. Towa
rzystwo Naukowe we Lwowie 1939, s. 224.
12 H. Lit wińcz u k: Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodo‑
wych. „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 9, s. 3.
13 PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o. w Warszawie. Powrót klauzuli obejścia prawa podat‑
kowego w Polsce. Warszawa 2013. Dostępny w Internecie: www.pwc.pl, s. 4.
14 Jako pierwszy kraj w Europie w 1977 r. wprowadziły generalną klauzulę obejścia prawa.
15 M. Rud nicki, Ł. Błak: Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania — zarys problemu. „Monitor Podatkowy” 2007, nr 8.
16 G. Kujawski: General and Specific Anti ‑Avoidance Provisions in Polish Tax. „European Tax” 2006, no. 4, s. 163—164.
17 B. Brzeziński: Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania.
Toruń 1996, s. 20—22.
65
Klauzula generalna obejścia prawa podatkowego
pozostawiających wątpliwości i luk interpretacyjnych. Po drugie, ustawodawca może w przepisach zawrzeć postanowienia mające na celu zapobieganie erozji opodatkowania w konkretnym rodzaju podatku. Innymi słowy, może wykorzy
stać instytucję tzw. szczególnych klauzul obejścia prawa18. Najczęściej stanowią one odpowiedź ustawodawcy na już zaobserwowane zjawiska unikania opodat
kowania. Klauzule szczególne (nazywane także specjalnymi, ang. TAAR — Tar‑
geted Anti ‑Avoidance Rule), w odróżnieniu od klauzul generalnych, stosunkowo ściśle określają stany faktyczne będące przedmiotem regulacji i konsekwencje związane z wypełnieniem hipotezy danej normy. Jednakże z tego względu nie są w pełni skuteczne i efektywne19. Stosowanie tego mechanizmu pociąga za sobą komplikowanie systemu podatkowego przez wprowadzanie kazuistycznych regulacji prawnych. Po trzecie, ustawodawca może stanowić regulacje będą
ce klauzulami generalnymi (ang. GAAR — General Anti ‑Abuse Rule, General Anti ‑Avoidance Rule), których funkcją jest ocena wszelkich zachowań podatni
ków zmierzających do obniżenia ciężaru podatkowego oraz do określenia kon
sekwencji ich wystąpienia. Konstrukcja taka przewiduje kombinację czterech elementów składających się na klauzulę obejścia prawa podatkowego. Są to:
— zakres przedmiotowy: określenie transakcji (porozumienia, struktury), które są oceniane (analizowane) przez pryzmat klauzuli;
— korzyść podatkowa: określenie korzyści, która jest osiągana wskutek ocenia
nej transakcji (porozumienia, struktury);
— test celu transakcji (porozumienia, struktury): możliwe są tu różne „progi tolerancji”; w niektórych jurysdykcjach mówi się, że korzyść podatkowa ma być jedynym celem porozumienia, a w innych — że celem głównym bądź dominującym;
— skutek zastosowania klauzuli: możliwe są tu dwa rozwiązania: proste od
mówienie korzyści podatkowej wynikającej z danej transakcji, bądź „prze
formułowanie” transakcji i zastąpienie zamierzonych skutków podatkowych innymi20.
Klauzule generalne dotykają stanów faktycznych, które w zamierzeniu usta
wodawcy nie miały być objęte ich zakresem. Aby mogły służyć osiąganiu za
mierzonego celu, muszą być formułowane w sposób ogólny, z zastosowaniem wyrażeń niedookreślonych. W taki sposób zyskują one generalny charakter. Ich funkcjonowanie wywołuje spore kontrowersje. Przede wszystkim w literaturze wyraża się zdumienie, że istnieją i działają w państwach silnie przywiązanych
18 W porządkach prawnych większości krajów wyróżnić można: przepisy o cenach transfe
rowych (ang. transfer pricing), przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (ang. thin capi‑
talization rules), przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej (ang. Controlled Foreign Company — CFC rules).
19 M. Rud nicki, Ł. Błak: Wewnątrzkrajowe środki…
20 PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o. w Warszawie. Powrót klauzuli…, s. 11.
do zasady rządów prawa21. Nie spełniają one bowiem podstawowego warunku, jaki przepisy ustanowione w państwach demokratycznych powinny spełniać, jeśli nakładają obowiązki podatkowe, tj. zapewniać pewność prawa. Powyż
sze wynika stąd, że unikanie opodatkowania jest zjawiskiem wieloaspektowym i w związku z tym niezwykle trudno jest ująć je w na tyle precyzyjnej formule słownej, aby umożliwić jej wykorzystanie jako hipotezy normy pozwalającej na nałożenie podatku. Wskazuje się często, że celem ustanowienia tych klauzul nie jest urzeczywistnienie zasady pewności prawa, lecz zaopatrzenie sądów w od
powiednie regulacje prawne, które umożliwiałyby im rozwijanie koncepcji, któ
re w sposób adekwatny pozwoliłyby na radzenie sobie z unikaniem opodatko
wania22. Właśnie z uwagi na te aspekty w niektórych państwach długo wahano się zanim wprowadzono tego rodzaju mechanizmy do systemu podatkowego23. Co więcej, w praktyce bywa i tak, że klauzule te, ze względu na sposób ich sformułowania, nierzadko dotykają stanów faktycznych, które w zamierzeniu ustawodawcy nie miały być objęte ich zakresem.
Na zakończenie rozważań na temat obejścia prawa podatkowego należy wskazać na pogląd, zgodnie z którym sądowa koncepcja obejścia prawa podat
kowego pozostaje w obszarze contra legem24. Według tej koncepcji, na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 usta
wy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny25 [dalej: k.c.], a wysokość zobo
wiązania podatkowego w konkretnej sytuacji jest regulowana ustawą i wynika z obowiązku podatkowego, a nie kryteriów przyjętych przez organy podatkowe.
Obiektywny charakter kwalifikacji podatkowej czynności cywilnoprawnej wy
klucza możliwość uznania, że została ona dokonana w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego. W związku z tym tzw. ocena zgodności umowy z nor
mami prawa podatkowego — której dokonania zalecał niejednokrotnie sąd admi
nistracyjny — jest bezprzedmiotowa. Aby mówić w takim przypadku o obejściu prawa podatkowego, zdaniem niektórych, musiałaby istnieć norma zakazująca osiągnięcie przez podatnika efektu polegającego na zmniejszeniu lub wyelimi
nowaniu obciążenia podatkowego, lub nakazująca podatnikom ponoszenie możli
wie najwyższych obciążeń podatkowych. Istnienia takich norm nie da się jednak
21 G.S. Cooper: International Experience with General Anti ‑Avoidance Rules. „SMU Law Review” 2001, no. 54, s. 95.
22 M. Kalinowski, M. Pak ulska: Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie po‑
datkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania. „Monitor Podat
kowy” 2005, nr 5.
23 Przykładem może być Nowa Zelandia, w której obawiano się, że ta „broń nuklearna” raz zdetonowana może być używana jako zabawka; por. G.S. Cooper: International Experience…, s. 85.
24 B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego. Toruń 2003, s. 77.
25 Tekst jedn. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz.U. 2014, poz. 121 z późn. zm.
67
Klauzula generalna obejścia prawa podatkowego
wyprowadzić z obowiązujących przepisów26. Co ciekawe, także orzecznictwo sądowe zawiera tezy, według których przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika na grun
cie prawa podatkowego27. Również doktryna prawa podatkowego akceptuje pra
wo każdego podatnika do postępowania w celu osiągnięcia najmniejszego opo
datkowania. Należy także przytoczyć pogląd Z. Radwańskiego, który w glosie do jednego z wyroków sądu administracyjnego przedstawione wcześniej zasady sformułował w sposób następujący: „nie ma żadnej po temu podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny”28.