ROZDZIAŁ III FUNKCJONOWANIE SYSTEMU INFORMACYJNEGO
3.2. Funkcjonowanie systemu informacyjnego rachunkowości w obszarze przepływów
3.2.1. Praktyka sporządzania rachunku przepływów pieniężnych
Przedstawienie wyników badania poświęconego identyfikacji i analizie funkcjonowania systemu informacyjnego rachunkowości w obszarze przepływów pieniężnych, pod kątem jego dostosowania do potrzeb informacyjnych w procesie podejmowania decyzji gospodarczych, poprzedzono ogólną charakterystyką badanej próby78.
Charakterystyki badanych przedsiębiorstw dokonano w pierwszej kolejności według czterech podstawowych kryteriów: branży, zasięgu działania, liczby zatrudnionych oraz pochodzenia kapitału zakładowego. W tabelach 3.1−3.4 zaprezentowano strukturę próby ze względu na powyżej wskazane kryteria.
Tabela 3.1. Struktura próby ze względu na branżę
Wyszczególnienie Liczba
przedsiębiorstw
Odsetek przedsiębiorstw [%]
Przemysł (produkcja) 32 39,1
Przemysł (produkcja) i handel 7 8,5
Przemysł (produkcja) i usługi komercyjne 6 7,3
Handel 12 14,6
Transport, łączność 3 3,7
Budownictwo 12 14,6
Usługi komercyjne 8 9,8
Usługi niekomercyjne (nauka, kultura) 2 2,4
Razem 82 100,0
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Z tabeli 3.1 wynika, że wśród ankietowanych najwięcej (39,1%79) było przedsiębiorstw działających w przemyśle (produkcji). Drugą pozycję (14,6%) zajęły ex aequo
78 Charakterystyki dokonano na podstawie informacji zebranych z metryczek zamieszczonych w kwestionariuszu ankietowym.
79 W ujęciu procentowanym prezentowany jest udział w ogólnej liczbie przedsiębiorstw wynikającej z kwestionariuszy ankietowych zwróconych i zakwalifikowanych dalszej analizy.
151 przedsiębiorstwa zajmujące się handlem lub budownictwem. Natomiast najmniejszą grupę (2,4%) stanowiły przedsiębiorstwa działające w branży usług niekomercyjnych.
Tabela 3.2. Struktura próby ze względu na zasięg działania
Wyszczególnienie Liczba przedsiębiorstw Odsetek
przedsiębiorstw [%]
Regionalny (lokalny) 13 15,9
Krajowy 24 29,3
Międzynarodowy 45 54,8
Razem 82 100,0
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Ponad połowa przedsiębiorstw (54,8%) prowadziła działalność na rynku międzynarodowym. 24 spośród 82 przedsiębiorstw działało na rynku krajowym. Najmniejszą grupę (15,9%) stanowiły przedsiębiorstwa o regionalnym (lokalnym) zasięgu działania.
Tabela 3.3. Struktura próby ze względu na liczbę zatrudnionych
Wyszczególnienie Liczba przedsiębiorstw Odsetek
przedsiębiorstw [%] 0-9 osób 5 6,1 10-20 9 11,0 21-50 10 12,2 51-100 11 13,4 101-500 35 42,7 powyżej 500 12 14,6 Razem 82 100,0
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Respondenci wywodzili się głównie (42,7%) z przedsiębiorstw zatrudniających od 101 do 500 osób. 12 spośród 82 przedsiębiorstw zatrudniało powyżej 500 osób. Przedsiębiorstwa zatrudniające do 9 osób stanowiły najmniejszą grupę (6,1%).
152
Tabela 3.4. Struktura próby ze względu na pochodzenie kapitału zakładowego
Wyszczególnienie Liczba przedsiębiorstw Odsetek
przedsiębiorstw [%]
Kapitał polski 43 52,4
Kapitał mieszany 32 39,1
Kapitał zagraniczny 7 8,5
Razem 82 100,0
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Ponad połowę (52,4%) stanowiły przedsiębiorstwa ze 100% udziałem kapitału polskiego. 32 spośród 82 przedsiębiorstw posiadało mieszaną strukturę kapitału. Pozostałe (8,5%) to przedsiębiorstwa ze 100% udziałem kapitału zagranicznego.
Kolejne trzy pytania z metryczki dotyczyły ogólnej sytuacji finansowej przedsiębiorstw. Dodatnie przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej za 2012 rok wykazało 2/3 ankietowanych przedsiębiorstw. W przypadku co trzeciego przedsiębiorstwa przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej były ujemne.
Wynik finansowy netto za 2012 rok był w przypadku większości przedsiębiorstw (86,6%) dodatni. Pozostałe przedsiębiorstwa (13,4%) odnotowały ujemny wynik finansowy netto.
Tabela 3.5. Struktura próby ze względu na subiektywną ocenę sytuacji finansowej w 2012 roku
Wyszczególnienie Liczba przedsiębiorstw Odsetek
przedsiębiorstw [%] Bardzo dobra 10 12,2 Dobra 27 32,9 Zadowalająca 35 42,7 Trudna 8 9,8 Bardzo trudna 2 2,4 Razem 82 100,0
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Na podstawie subiektywnej oceny respondentów można stwierdzić, że sytuacja finansowa przedsiębiorstw w 2012 roku była najczęściej (42,7%) zadowalająca. Dobrą sytuację finansową przedsiębiorstwa zadeklarował co trzeci respondent, a bardzo dobrą co ósmy.
153 Przedsiębiorstwa o trudnej i bardzo trudnej sytuacji finansowej stanowiły najmniejszą grupę (odpowiednio 9,8% i 2,4%).
Na podstawie powyższych faktów można stwierdzić, że przedsiębiorstwa, które wzięły udział w badaniu są zróżnicowane ze względu na branżę, zasięg działania, liczbę zatrudnionych oraz pochodzenie kapitału zakładowego. Ponadto badane przedsiębiorstwa charakteryzowały się również zróżnicowaną sytuacją finansową.
W ostatnim pytaniu z metryczki respondenci zostali poproszeni o wskazanie zajmowanego stanowiska w przedsiębiorstwie80. Wśród respondentów byli:
- główni księgowi (31 osób81, 37,8%),
- kierownicy działu księgowości (2 osoby, 2,4%),
- księgowi (7 osób, 8,6%),
- dyrektorzy finansowi (28 osób, 34,1%),
- specjaliści ds. controlingu, analiz finansowych, zarządzania ryzykiem, HR (9 osób, 11,0%),
- biura rachunkowe (5 osób, 6,1%).
Celem pierwszej części kwestionariusza ankietowego było rozpoznanie stanu obecnego w zakresie praktyki sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w przedsiębiorstwach. Pytania dotyczyły przede wszystkim metody sporządzania, formy i zakresu informacyjnego rachunku przepływów pieniężnych, a także wdrożenia postanowień zawartych w standardach rachunkowości dotyczących rachunku przepływów pieniężnych.
82,9% respondentów (68 przedsiębiorstw) wskazało, że sprawozdanie finansowe za 2012 rok zostało sporządzone na podstawie ustawy o rachunkowości. Odpowiedź przeciwną zaznaczyło 17,1% respondentów (14 przedsiębiorstw).
Wszystkie przedsiębiorstwa sporządzające sprawozdanie finansowe za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości przyjęły strukturę pozycji rachunku przepływów pieniężnych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Strukturę pozycji według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przyjęły również dwa przedsiębiorstwa spośród 14, pomimo że nie sporządzały sprawozdania finansowego zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości.
Kształtowanie się odpowiedzi respondentów wskazuje, że co piąte przedsiębiorstwo sporządzające sprawozdanie finansowe za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości odzwierciedliło w strukturze pozycji rachunku przepływów pieniężnych specyfikę branży.
80
W przypadku zatrudnienia w biurze rachunkowym poproszono respondentów o wpisanie „biuro rachunkowe”.
154 W przypadku przedsiębiorstw niesporządzających sprawozdania finansowego zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości specyfika branży, zdaniem respondentów, została odzwierciedlona w ponad połowie z nich. Rozkład odpowiedzi dla ogółu badanych przedsiębiorstw prezentuje wykres 3.1.
Wykres 3.1. Odzwierciedlenie specyfiki branży w strukturze pozycji rachunku przepływów
pieniężnych w badanych przedsiębiorstwach
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Metodę bezpośrednią sporządzania rachunku przepływów pieniężnych stosowały jedynie 4 spośród 68 przedsiębiorstw sporządzających sprawozdanie finansowe za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości, co stanowi 5,9%. Pozostałe 64 przedsiębiorstwa stosowały metodę pośrednią. W przypadku przedsiębiorstw niesporządzających sprawozdania finansowego zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości metodę bezpośrednią stosowały 2 spośród 14 przedsiębiorstw, co stanowi 14,3%. Pozostałe 12 przedsiębiorstw stosowało metodę pośrednią. Rozkład odpowiedzi dla ogółu przedsiębiorstw prezentuje wykres 3.2.
155 Wykres 3.2.
Metoda sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w badanych przedsiębiorstwach
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Dla 91,2% przedsiębiorstw sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości podstawą dokonywania korekt w przypadku stosowania metody pośredniej ustalania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej był wynik finansowy netto. Pozostałe 8,8% przedsiębiorstw dokonywało korekt wyniku finansowego z działalności operacyjnej lub wyniku finansowego brutto − odpowiednio 7,3% i 1,5% przedsiębiorstw82. Wśród przedsiębiorstw niesporządzających sprawozdania finansowego zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości dominowało korygowanie wyniku finansowego brutto (71,4%). Pozostałe przedsiębiorstwa dokonywały korekt wyniku finansowego z działalności operacyjnej (14,3%) lub wyniku finansowego netto (14,3%). Żadne z przedsiębiorstw nie dokonywało korekt wyniku finansowego z działalności gospodarczej.
Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że przedsiębiorstwa prezentują w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sprawozdania finansowego następujące informacje:
82
Wydawałoby się, że powstaje niespójność w odpowiedziach respondentów. Z jednej strony wskazano na przyjęcie struktury pozycji rachunku przepływów pieniężnych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a z drugiej strony obrano inną podstawę dokonywania korekt. Można przypuszczać, że respondenci deklarują korzystanie z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, wprowadzając w nim zmiany. Możliwy jest też wariant, zgodnie z którym respondenci deklarują korygowanie wyniku finansowego brutto, a w gruncie rzeczy jest to wynik finansowy netto ze względu na brak obciążeń wyniku finansowego brutto.
156
- objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych – 33 przedsiębiorstwa spośród 82 przedsiębiorstw (40,2%),
- wyjaśnienie przyczyny różnic pomiędzy zmianą stanu zobowiązań według bilansu i rachunku przepływów pieniężnych – 32 przedsiębiorstwa (39,0%),
- wyjaśnienie przyczyny różnic pomiędzy zmianą stanu zapasów według bilansu i rachunku przepływów pieniężnych – 30 przedsiębiorstw (36,6%),
- wyjaśnienie przyczyny różnic pomiędzy zmianą stanu należności według bilansu i rachunku przepływów pieniężnych – 27 przedsiębiorstw (32,9%),
- wyjaśnienie przyczyny różnic pomiędzy zmianą stanu rezerw według bilansu i rachunku przepływów pieniężnych – 23 przedsiębiorstwa (28,0%),
- uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej sporządzone metodą pośrednią – 11 przedsiębiorstw (13,4%),
- objaśnienie różnic pomiędzy kwotą podatku dochodowego w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych – 9 przedsiębiorstw (11,0%).
Prezentowanie innych od wymienionych powyżej dodatkowych informacji i objaśnień zadeklarowano w przypadku 7 przedsiębiorstw (8,5%). Respondenci wskazali na:
- objaśnienie struktury wpływów i wydatków z tytułu różnic kursowych i odsetek – 4 przedsiębiorstwa (4,9%),
- dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej i finansowej – 2 przedsiębiorstwa (2,4%),
- objaśnienie różnic pomiędzy wynikiem finansowym a przepływami pieniężnymi netto z działalności inwestycyjnej – 2 przedsiębiorstwa (2,4%),
- objaśnienie struktury wydatków z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, innych wydatków inwestycyjnych – 1 przedsiębiorstwo (1,2%).
W badanej próbie znalazło się 15 przedsiębiorstw (18,3%), które nie prezentują żadnych dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych.
W kolejnym pytaniu respondenci zostali poproszeni o wskazanie, w ramach jakiego rodzaju działalności prezentują w rachunku przepływów pieniężnych określone informacje. Rozkład otrzymanych odpowiedzi przedstawia tabela 3.6.
157
Tabela 3.6. Prezentacja wybranych informacji w przekroju rodzajów działalności w rachunku
przepływów pieniężnych w badanych przedsiębiorstwach*
Wyszczególnienie Działalność
operacyjna
Działalność inwestycyjna
Działalność
finansowa Nie dotyczy
Kredyt w rachunku bieżącym i w linii kredytowej 2 (2,9%) 4 (28,6%) 5 (7,4%) − 40 (58,8%) 6 (42,8%) 21 (30,9%) 4 (28,6%) Wydatki z tytułu podatku
dochodowego lub wpływy z tytułu zwrotu podatku dochodowego
47 (69,1%) 12 (85,7%) − − 3 (4,4%) − 18 (26,5%) 2 (14,3%)
Wpływy z tytułu odsetek od lokat dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące 2 (2,9%) 3 (21,4%) 25 (36,8%) 5 (35,7%) 17 (25,0%) 2 (14,3%) 24 (35,3%) 4 (28,6%) Otrzymane dywidendy − − 23 (33,9%) 5 (35,7%) 9 (13,2%) 2 (14,3%) 36 (52,9%) 7 (50,0%) Wypłacone dywidendy − − 1 (1,5%) − 38 (55,9%) 10 (71,4%) 29 (42,6%) 4 (28,6%)
* Dla każdego wariantu odpowiedzi podano odpowiednio liczbę i odsetek przedsiębiorstw, przy czym w pierwszym wierszu zestawiono wyniki dla przedsiębiorstw, które zadeklarowały sporządzanie sprawozdania finansowego za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości. Natomiast w drugim wierszu zestawiono wyniki dla przedsiębiorstw, które zadeklarowały odpowiedź przeciwną.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
Wyniki badania wśród przedsiębiorstw sporządzających sprawozdanie finansowe za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości pokazują, że w przedsiębiorstwach tych najczęściej prezentuje się przepływy pieniężne z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w linii kredytowej w ramach działalności finansowej. Wykazywanie ich w ramach działalności operacyjnej zadeklarowały jedynie 2 spośród 64 przedsiębiorstw. W zdecydowanej większości przedsiębiorstw wydatki z tytułu podatku dochodowego lub wpływy z tytułu zwrotu podatku dochodowego prezentuje się w ramach działalności operacyjnej. Nie ma zgodności wśród respondentów odnośnie prezentacji wpływów z tytułu odsetek od lokat dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące. Ponad 1/3 respondentów wskazała na działalność inwestycyjną, a 1/4 na działalność finansową. Otrzymane dywidendy prezentuję się przede wszystkim w ramach działalności inwestycyjnej, aczkolwiek 9 respondentów wskazało na działalność finansową. Z kolei wypłacone dywidendy prezentuje się konsekwentnie w ramach działalności finansowej. Jedynie jeden z respondentów wskazał na działalność inwestycyjną.
W przedsiębiorstwach niesporządzających sprawozdania finansowego za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma zgodności odnośnie prezentacji przepływów
158 pieniężnych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w linii kredytowej. Na działalność operacyjną w tym przypadku wskazało 4 respondentów (28,6%), a na działalność finansową 6 respondentów (42,8%). Jeśli występują wydatki z tytułu podatku dochodowego lub wpływy z tytułu zwrotu podatku dochodowego, to prezentuje się je w ramach działalności operacyjnej. Wpływy z tytułu odsetek od lokat dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące prezentuje się najczęściej w ramach działalności inwestycyjnej, aczkolwiek 3 spośród 14 respondentów wskazało na działalność operacyjną, a 2 na działalność finansową. Otrzymane dywidendy prezentuje się najczęściej w ramach działalności inwestycyjnej. W badanej próbie znalazły się 2 przedsiębiorstwa, w których zadeklarowano prezentowanie otrzymanych dywidend w ramach działalności finansowej. Wszystkie przedsiębiorstwa dokonujące wypłaty dywidend, wskazały na prezentowanie tej operacji w ramach działalności finansowej.
Dwa kolejne pytania pierwszej części kwestionariusza ankietowego poświęcono organizacji ksiąg rachunkowych na potrzeby sporządzania rachunku przepływów pieniężnych.
Większość respondentów (73,2%) wskazała, że organizacja ksiąg rachunkowych w ich przedsiębiorstwach jest dostosowana do potrzeb sporządzania rachunku przepływów pieniężnych − wykres 3.3.
Wykres 3.3. Dostosowanie organizacji ksiąg rachunkowych do potrzeb sporządzania rachunku
przepływów pieniężnych w badanych przedsiębiorstwach
159 Należy dodać, że spośród 22 przedsiębiorstw, dla których respondenci wskazali, że organizacja ksiąg rachunkowych nie jest dostosowana do potrzeb sporządzania rachunku przepływów, aż 21 przedsiębiorstw sporządzało sprawozdanie finansowe za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości.
Respondenci zostali również zapytani, czy dokonali zmian w planie kont przedsiębiorstwa w związku ze sporządzaniem rachunku przepływów pieniężnych. Odpowiedź twierdzącą uzyskano w 33 przypadkach (40,2%) − wykres 3.4. Nie wystąpiły różnice w rozkładzie odpowiedzi na powyższe pytanie wśród przedsiębiorstw sporządzających lub niesporządzających sprawozdania finansowego za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości.
Wykres 3.4. Zmiany w planie kont a sporządzanie rachunku przepływów pieniężnych w badanych
przedsiębiorstwach
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
W ostatnim punkcie pierwszej części kwestionariusza ankietowego zdiagnozowano samodzielność sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Ponad 1/4 respondentów zadeklarowała, że przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych korzysta z pomocy osób spoza przedsiębiorstwa − wykres 3.5.
160 Wykres 3.5.
Korzystanie z pomocy osób spoza jednostki przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych w badanych przedsiębiorstwach
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z kwestionariuszy ankietowych.
W przypadku wszystkich przedsiębiorstw korzystających przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych z pomocy osób spoza jednostki zadeklarowano korzystanie z pomocy biegłego rewidenta. Przy czym trzy przedsiębiorstwa spośród nich korzystały jednocześnie z pomocy biegłego rewidenta i doradców. Nie wystąpiły różnice w rozkładzie odpowiedzi na powyższe pytanie wśród przedsiębiorstw sporządzających lub niesporządzających sprawozdania finansowego za 2012 rok na podstawie ustawy o rachunkowości.