ROZDZIAŁ II PRZEPŁYWY PIENIĘŻNE W SYSTEMIE INFORMACYJNYM
2.1. Istota przepływów pieniężnych i ich miejsce w systemie informacyjnym
2.2.4. Specyfika rachunkowości w obszarze przepływów pieniężnych w Polsce
Informacje o przepływach pieniężnych zajmują pod kilkoma względami specyficzne miejsce w polskiej rachunkowości. Praktycznie do lat 90-tych XX wieku nie sporządzano w Polsce sprawozdania poświęconego przepływom finansowym lub przepływom pieniężnym, stanowiącego element sprawozdania finansowego jednostki [Śnieżek 2002, s. 142].
Obowiązek sporządzania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych54 wprowadzono wraz z wejściem w życie Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 45, ust. 3 oraz art. 64, ust. 1 tejże ustawy obowiązek ten wprowadzono w odniesieniu do podlegających badaniu i ogłaszaniu rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, a także rocznych sprawozdań finansowych jednostek kontynuujących działalność, takich jak między innymi: banki, ubezpieczyciele, spółki akcyjne oraz pozostałe jednostki po przekroczeniu dwóch spośród trzech określonych w ustawie wielkości odnoszących się do średniorocznego zatrudnienia, sumy aktywów bilansu oraz przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych.
Zdaniem B. Dratwińskiej [1999, s. 7] uprawnione jest twierdzenie, że wprowadzenie do polskiej sprawozdawczości finansowej sprawozdania z przepływu środków pieniężnych było głównie wynikiem dążenia do dostosowania rachunkowości do międzynarodowych standardów. Z kolei J. Ostaszewski [1996, s. 40] uważa, że „rok 1995 wniósł do polskiej sprawozdawczości nową jakość w postaci jednego z najbardziej istotnych – pod względem merytorycznym – dokumentów finansowych odpowiadających gestii finansowej”.
Dokonana w listopadzie 2000 roku nowelizacja ustawy o rachunkowości, obowiązująca począwszy od 2002 roku, wprowadziła znaczne zmiany w strukturze prezentacji przepływów
54 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wprowadziła obowiązek sporządzania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych metodą pośrednią i według wzoru stanowiącego załącznik nr 8 do ustawy.
113 pieniężnych w sprawozdaniu finansowym [Ustawa z 9 listopada 2000]. Ponadto dotychczasowa nazwa „sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych” została zastąpiona nazwą „rachunek przepływów pieniężnych”. W ustawie zdefiniowano również poszczególne rodzaje działalności dla potrzeb prezentacji rachunku przepływów pieniężnych i wprowadzono możliwość sporządzania go według metody bezpośredniej lub pośredniej55, w zależności od decyzji kierownika jednostki.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 2000 roku i trudności ze sporządzaniem rachunku przepływów pieniężnych w praktyce polskich jednostek stały się asumptem do rozpoczęcia przez Komitet Standardów Rachunkowości prac nad standardem poświęconym prezentacji rachunku przepływów pieniężnych. Wynikiem podjętych prac był opublikowany 29 sierpnia 2003 roku Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”. Standard ten określał zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, ułatwiając tym samym jego sporządzenie i zapewniając porównywalność prezentowanych informacji [Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 2003].
W 2010 roku przyjęto znowelizowany KSR 156, tym samym utracił moc KSR 1 z 2003 roku. Znowelizowany KSR 1 został dostosowany do kolejnych zmian w ustawie o rachunkowości. Jednocześnie doprecyzowano wiele zawartych w nim postanowień. Zmiany dotyczyły w szczególności [Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 2010]:
a) struktury Standardu,
b) zdefiniowania podstawowych pojęć, takich jak m.in.: środki pieniężne, ekwiwalenty środków pieniężnych, rodzaje działalności,
c) doprecyzowania zakresu merytorycznego pozycji, takich jak m.in.: zyski (straty) z tytułu różnic kursowych, odsetki i udziały w zyskach (dywidendy), zyski (straty) z działalności inwestycyjnej, zmiany stanu zapasów, zmiany stanu należności, czy też zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych.
W znowelizowanym KSR 1 odniesiono się również bardziej szczegółowo do kwestii zgodności z MSR 7 i wprowadzono dodatkowy rozdział poświęcony skonsolidowanemu rachunkowi przepływów pieniężnych. Walorem znowelizowanego KSR 1 jest bardziej
55 Zakres informacji wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń określono w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości [Ustawa z 9 listopada 2000]. Wprowadzono wiele istotnych zmian w prezentacji przepływów pieniężnych, między innymi dokonano wyodrębnienia wpływów od wydatków w ramach przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej prezentowanych metodą bezpośrednią, a także przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej i finansowej.
56 Dla kompletności prezentowanych rozważań należy dodać, iż w 2011 roku przyjęto poprawiony KSR 1. Zmiany wynikały jedynie z konieczności dokonania korekt rachunkowych w przykładzie 2 standardu [Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 2011].
114 czytelne objaśnienie prezentacji przepływów pieniężnych według poszczególnych rodzajów działalności.
KSR 1 uporządkowuje wiele zagadnień związanych ze sporządzaniem rachunku przepływów pieniężnych. Zdaniem W. Gosa [2011, s. 31] porównując KSR 1 z MSR 7 można stwierdzić, iż polski standard jest bardziej uporządkowany, a zawarte w nim definicje są precyzyjniejsze. Niemniej jednak E. Śnieżek [2007, s. 13] stoi na stanowisku, iż pomimo dość szczegółowego omówienia w KSR 1 zawartości merytorycznej poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, złożoność prowadzonej działalności gospodarczej, struktury powiązań, formy prawnej, czy też specyfika branży mogą nadal powodować w praktyce trudności z prezentacją przepływów pieniężnych w sprawozdaniu finansowym.
Specyfiką sprawozdawczości finansowej w Polsce, w tym również w przypadku rachunku przepływów pieniężnych, stało się określenie w ustawie o rachunkowości zakresu informacji w przekroju poszczególnych pozycji dla każdego elementu sprawozdania finansowego. Konsekwencją specyfiki polskich regulacji prawnych jest przedstawienie w KSR 1 zasad prezentacji przepływów pieniężnych według poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych. Jak wykazano w części 2.2.3 pracy, w międzynarodowych, jak i innych krajowych standardach, z wyjątkiem niemieckiego i chińskiego, nie określono minimalnego zakresu wymaganych ujawnień w rachunku przepływów pieniężnych.
Jak już wcześniej wspomniano, w Polsce obowiązek sporządzania sprawozdania poświęconego informacjom o przepływach pieniężnych wprowadzono na mocy Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, a KSR 1 opublikowano w 2003 roku. Praktyka sporządzania, jak również analizowania rachunku przepływów pieniężnych w Polsce jest relatywnie krótka. Co więcej, E. Śnieżek i M. Wiatr [2011b, s. 26] wskazują, że w polskiej sprawozdawczości finansowej rachunek przepływów pieniężnych został zepchnięty na dalszy plan, ponieważ jest uznawany jedynie za sprawozdanie wtórne.
Wprowadzenie w Polsce obowiązku sporządzania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych przez jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, a także publikacja w 2003 roku KSR 1 i jego nowelizacja z 2010 roku wywarły wpływ na zainteresowanie tematyką przepływów pieniężnych w polskim piśmiennictwie naukowym i popularnonaukowym.
Nieliczne publikacje poświęcone tematyce przepływów pieniężnych powstały w Polsce już przed 1994 rokiem. Jedną z najczęściej cytowanych pozycji jest „Cash Flows
−
115 ta miała wówczas nowatorski charakter i powstała na podstawie obserwacji doświadczeń międzynarodowych.
Począwszy od 1994 roku ukazywały się liczne publikacje naukowe i popularnonaukowe, którym towarzyszyła dyskusja nad przyjętymi w ustawie rozwiązaniami.
Pierwszą w Polsce publikacją poświęconą w całości przepływom finansowym i pieniężnym w kontekście nauki rachunkowości i praktyki gospodarczej jest rozprawa doktorska E. Śnieżek [1994] pt. „Rachunek przepływów pieniężnych w teorii i praktyce
rachunkowości”. Drugą ważną pozycją wpisującą się w nurt badań nad teorią przepływów
pieniężnych jest praca habilitacyjna W. Gosa [2001b] pt. „Przepływy pieniężne w systemie
rachunkowości”.
Obecnie na polskim rynku wydawniczym pojawia się coraz więcej kompleksowych opracowań poświęconych przepływom pieniężnym w rachunkowości, w tym przede wszystkim prezentacji rachunku przepływów pieniężnych. Niemniej jednak opracowania te mają wyraźne ukierunkowanie praktyczno-techniczne57.
Problematyce prezentacji przepływów pieniężnych w sprawozdaniu finansowym oraz przedstawieniu autorskiego modelu sprawozdawczości przepływów pieniężnych jest poświęcona książka pt. „Raportowanie przepływów pieniężnych w kontekście zmian
we współczesnej sprawozdawczości finansowej” autorstwa E. Śnieżek i M. Wiatra [2011c].
Jak zaznaczają autorzy publikacja ta jest pierwszym w polskiej literaturze przedmiotu kompleksowym opracowaniem z zakresu teorii i praktyki raportowania informacji o przepływach pieniężnych.
W pozycjach artykułowych relatywnie najwięcej uwagi poświęca się praktycznym aspektom sporządzania rachunku przepływów pieniężnych58. Porusza się liczne zagadnienia szczegółowe, takie jak kwestia prezentacji podatków59, czy transakcji leasingowych60 w rachunku przepływów pieniężnych. Pozycjami artykułowymi wpisującymi się w nurt naukowych rozważań nad problematyką przepływów pieniężnych w rachunkowości są prace
57 Wskazać tu można na publikacje m.in.: M. Rzepnikowskiej i E. Śnieżek [1995]; E. Śnieżek [2002]; W. Gosa [2004]; J. Felińskiego [2007]; E. Śnieżek [2007]; J. Turyny [2008a]; W. Gosa [2011a]; P. Sałdyki [2011]; E. Śnieżek i M. Wiatra [2011c]; M. Lachmirowicza [2012]; K. Wajszczuka [2013]. Należy podkreślić, że pozycja M. Rzepnikowskiej i E. Śnieżek [1995] była pierwszą w Polsce publikacją poświęconą metodologii oraz technice sporządzania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych.
58 Można odwołać się w tym miejscu przykładowo do następujących pozycji artykułowych: J. Kobiela-Pionnier [2006]; E. Walińska i E. Śnieżek [2006]; E. Szczepankiewicz [2008]; W. Gos [2010]; A. Tłaczała [2010a].
59
Na temat prezentacji podatków w rachunku przepływów pieniężnych pisze m.in. A. Tłaczała [2010b]. 60 O wykazywaniu transakcji leasingowych w rachunku przepływów pieniężnych pisze m.in. J. Kobiela-Pionnier [2007].
116 m.in.: B. Dratwińskiej [1999], W. Gosa [2001a], E. Śnieżek [2005] oraz E. Śnieżek i M. Wiatra [2009].
Można wyodrębnić również publikacje zwarte61, jak i artykułowe62 poświęcone analizie i interpretacji informacji o przepływach pieniężnych, czy też szeroko rozumianym kwestiom zarządzania środkami pieniężnymi. Należy zaznaczyć, że większość z tych publikacji mieści się w obszarze analizy finansowej lub zarządzania finansami i co najwyżej jedynie pośrednio nawiązuje do rachunkowości.
Podsumowując, specyfika polskich rozwiązań dotyczących sprawozdawczości finansowej w obszarze przepływów pieniężnych stała się asumptem do powstania wielu publikacji naukowych i popularnonaukowych poświęconych przepływom pieniężnym w rachunkowości. Jednakże znakomita ich większość, jak wykazano powyżej, dotyczy praktyczno-technicznych aspektów sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Niewiele uwagi poświęca się systemowi informacyjnemu rachunkowości w obszarze przepływów pieniężnych i użyteczności informacji przez ten system generowanych w procesie podejmowania decyzji gospodarczych z punktu widzenia potrzeb informacyjnych zarówno odbiorców zewnętrznych, jak również wewnętrznych informacji finansowej. Tym samym uwidacznia się wyraźna luka badawcza, którą autorka pracy stara się wypełnić.