Teorie bilansowe z punktu widzenia rachunku przepływów

Teorie bilansowe stanową element ogólnej teorii rachunkowości. Według A. Moxtera [za: Damm 2006, s. 4] teorie bilansowe objaśniają znaczenie oraz cel ustalania wartości majątku i wyniku jednostki, jak również zasady bilansowe, które powinny zapewnić sporządzenie bilansu zgodnie z przyjętym celem. Czynią to niezależnie od obowiązujących regulacji prawnych i otoczenia ekonomicznego [Quick i Wolz 2012, s. 3].

Za podstawowe kryterium klasyfikacji teorii bilansowych można przyjąć główny cel sporządzania bilansu. Zgodnie z obranym kryterium wyróżnia się trzy podstawowe i jednocześnie najstarsze grupy teorii bilansowych, a mianowicie [Schäfer i Lindenmayer 2005, s. 19−21; Quick i Wolz 2012, s. 3]:

- teorie bilansu statycznego,

- teorie bilansu dynamicznego,

87 Celem bilansu według teorii bilansu statycznego⁴⁶ jest odzwierciedlenie stanu majątku jednostki na dany moment, natomiast według teorii bilansu dynamicznego ustalenie wyniku finansowego za dany okres w powiązaniu z przepływami środków pieniężnych [Hońko 2007, s. 79]. Teoria bilansu organicznego⁴⁷ jest w dużym stopniu połączeniem elementów teorii bilansu statycznego i dynamicznego, a celem sprawozdania finansowego jest zarówno odzwierciedlenie stanu majątku jednostki, jak również ustalenie wyniku finansowego [Hońko 2007, s. 86].

W. Gos [2001b, s. 70] trafnie zauważa, że obecnie trudno jest jednoznacznie wskazać, które spośród teorii bilansowych zostały zaadaptowane. Niemniej, wzajemne powiązania między współczesnym podejściem do prezentacji przepływów pieniężnych jednostki w rachunkowości a teoriami bilansowymi są szczególnie widoczne w przypadku teorii bilansu dynamicznego.

Prekursorem teorii bilansu dynamicznego był E. Schmalenbach⁴⁸, który uznał, że głównym zadaniem bilansu jest zestawienie wpływów i wydatków, które pozostają niezbilansowane z przychodami i kosztami [Hońko 2007, s. 81]. Chodzi tu między innymi o poniesione wydatki, które spowodują powstanie kosztów w przyszłych okresach, czy osiągnięte wpływy, w przypadku których koszty poniesiono już w poprzednich okresach. Tym samym oprócz operacji stricte gotówkowych zostają ujęte w bilansie jednostki wyłącznie tzw. pozycje zawieszone (schwebende Posten), które odzwierciedlają fakt, że operacje gospodarcze nie są ujmowane w tym samym okresie, w którym następują związane z nimi płatności [Heno 2009, s. 20; Quick i Wolz 2012, s. 5].

Aktywa obejmują według teorii bilansu dynamicznego następujące pozycje zawieszone [Quick i Wolz 2012, s. 5]:

- wydatki, które nie są jeszcze kosztem (np. zakup podlegających amortyzacji maszyn),

- wydatki, które nie są jeszcze wpływem (np. udzielone pożyczki),

- przychody, które nie są jeszcze kosztem (np. świadczenia na własne potrzeby),

- przychody, które nie są jeszcze wpływem (np. należności z tytułu dostaw i usług).

46 Reprezentantami teorii bilansu statycznego są m.in.: W. Le Coutre, R. Fischer, P. Gertner, I. Kovero, W. Reiger, W. Osbahr, H.V. Simon [Matuszak i Samelak 2009, s. 331].

47

Reprezentantami teorii bilansu organicznego są m.in.: H. Grossman, A. Isaac, I. Kovero, F. Schmidt, O. Schwinger [Matuszak i Samelak 2009, s. 333].

48 R. Mattessich i H.U. Küpper [2003] zwracają uwagę, że wybitne dzieło E. Schmalenbacha w oryginale zatytułowane „Dynamische Bilanz” (tłum. „Bilans dynamiczny”) zostało przetłumaczone na język angielski jako „Dynamic Accounting” (tłum. „Rachunkowość dynamiczna”). Potwierdza to, że termin „Bilanz” może czasami odnosić się do całego systemu rachunkowości lub alternatywnie bilansu, w tym oddzielnie rachunku zysków i strat lub bilansu.

88 Z kolei pasywa obejmują pozycje zawieszone takie jak [Quick i Wolz 2012, s. 5]:

- koszty, które nie są jeszcze wydatkiem (np. rezerwy na przyszłe zobowiązania),

- wpływy, które nie są jeszcze wydatkiem (np. otrzymane pożyczki),

- koszty, które nie są jeszcze przychodem (np. rezerwy na naprawy gwarancyjne),

- wpływy, które nie są jeszcze przychodem (np. otrzymane zaliczki od klientów).

Istotnym walorem poznawczym teorii bilansu dynamicznego jest powiązanie podejścia pieniężnego do ustalania wyniku jako różnicy wpływów i wydatków z podejściem rzeczowym do ustalania wyniku jako różnicy przychodów i kosztów. Zgodnie z teorią bilansu dynamicznego punktem wyjścia jest zestawienie wpływów i wydatków, które sporządza się po to, aby można było następnie obliczyć wynik finansowy⁴⁹. Zdaniem W. Gosa [2001b. s. 86] teoria bilansu dynamicznego prowadzi do stwierdzenia, że rachunek przepływów pieniężnychmożebyć rozpatrywanyz jednejstrony jakozestawienie osiągniętych wpływów i poniesionych wydatków w przeszłości, natomiast z drugiej strony jako zestawienie wpływów i wydatków realizowanych w przyszłości (bilans pro forma).

Koncepcję E. Schmalenbacha rozwinął H. Sommerfeld. Teoria bilansu eudynamicznego zakłada, że zysk powstaje dopiero, gdy nastąpi wpływ środków pieniężnych [Hońko 2007, s. 83]. Podejście takie nawiązuje bezpośrednio do zasady kasowej uznawania przychodów i kosztów.

Z punktu widzenia ewolucji koncepcji przepływów pieniężnych istotne znaczenie mają prace E. Walba. Jedno z podstawowych założeń teorii E. Walba stanowi, iż na każde zdarzenie gospodarcze składają się dwie części, tj. świadczeniowa (ewidencjonowana na kontach zespołu świadczeń) i płatnicza (ewidencjonowana na kontach zespołu płatności) [Gos 2001b, s. 77−78]. Dzięki ewidencjonowaniu na odpowiednich kontach świadczeń i płatności możliwe jest dualne ustalenie wyniku finansowego, a mianowicie jednego zgodnego z zasadą memoriałową i drugiego według zasady kasowej.

Do teorii bilansu dynamicznego nawiązuje również koncepcja E. Kosiola tzw. pagatorycznego bilansu. Zakłada ona, że istota majątku, kapitału i wyniku finansowego może zostać wyjaśniona, gdy jako punkt wyjścia przyjmie się analizę rachunku wpływów i wydatków [Dobija 1997, s. 47, za: Gos 2001b, s. 78]. E. Kosiol wyróżnił bilans ruchu, będący zestawieniem brutto wszystkich zdarzeń dotyczących danego okresu i bilans zasobów, składający się z sald końcowych zasobów wpływów i wydatków bądź ich równowartości.

49 W UoR przyjęto odwrotny sposób postępowania. W celu obliczenia różnicy między wpływami i wydatkami wychodzi się od wyniku finansowego i dokonuje się odpowiednich korekt [Gos 2001a, s. 51].

89 Porównując bilans ruchu z obecnie obowiązującym rachunkiem przepływów pieniężnych można dostrzec, że odpowiednikiem różnicy między [Gos 2001b, s. 85−86]:

- wpływami i wydatkami jest zmiana stanu środków pieniężnych,

- „przedwpływami” i „wydatkami umarzającymi” jest zmiana stanu należności,

- „przedwydatkami” a „wpływami umarzającymi” jest zmiana stanu zobowiązań,

- „wpływami wstecznymi” i „wydatkami po” jest zmiana stanu zapasów i rozliczeń międzyokresowych,

- „wpływami po” i „wydatkami wstecznymi” jest zmiana stanu przychodów przyszłych okresów.

Współcześnie teorię bilansu dynamicznego wykorzystał między innymi W. Gos [2001a, 2001b], opracowując koncepcję założeń modelu dla potrzeb przepływów pieniężnych i pomiaru płynności finansowej w ujęciu dynamicznym. Autor zauważył, że z perspektywy przepływów pieniężnych w jednostce można dokonać podziału aktywów na środki pieniężne i przyszłe wpływy oraz pasywów na kapitał własny (w tym wynik finansowy) i przyszłe wydatki, co można zapisać w postaci następującej formuły bilansowej:

ŚP + WP = KW + WF + WY,

gdzie:

ŚP − środki pieniężne,

WP − przyszłe wpływy,

KW – kapitał własny (pomniejszony o wynik finansowy), WF − wynik finansowy,

WY − przyszłe wydatki.

Dzięki wyodrębnieniu następujących kont: „środki pieniężne”, „przyszłe wpływy”, „kapitał własny”, „wynik finansowy” oraz „przyszłe wydatki” można określić strukturę modelu ewidencyjnego [Gos 2001a, 2001b]. Zdarzenia gospodarcze wpływające na zaprezentowaną formułę bilansową ujęto w tabeli 2.3. Różnica między bieżącymi wpływami i bieżącymi wydatkami umożliwia określenie wartości zrealizowanych w danym okresie przepływów pieniężnych netto. Po uwzględnieniu przyszłych wpływów powstałych w danych okresie i przyszłych wydatków otrzymuje się wartość wyniku finansowego.

Zaletą przedstawionego modelu ewidencyjnego jest ustalanie zrealizowanych w danym okresie przepływów pieniężnych netto w ujęciu dynamicznym oraz jednoczesne pokazanie, w jaki sposób bieżąca działalność oddziałuje na przepływy pieniężne przyszłych okresów [Gos 2001a; 2001b].

90

Tabela 2.3. Zdarzenia gospodarcze a elementy bilansu

Ma Wn Środki pieniężne Przyszłe wpływy Kapitał własny Wynik finansowy Przyszłe wydatki Środki pieniężne - 7 2 4 3 Przyszłe wpływy 1 - 2 4 3 Kapitał własny 6 6 - - 5 Wynik finansowy 6 6, 7 5 - 5 Przyszłe wydatki 6 6 5 6 -

gdzie: 1, 2, …, 7 – numer typu zdarzenia gospodarczego Zdarzenia gospodarcze:

1 – zdarzenia angażowania środków pieniężnych, 2 – zdarzenia wnoszenia kapitału,

3 – zdarzenia finansowania obcego,

4 – zdarzenia tworzenia bieżących lub przyszłych wpływów, 5 – zdarzenia zmiany struktury źródeł finansowania,

6 – zdarzenia obsługi źródeł finansowania, 7 – zdarzenia windykacji przyszłych wpływów.

Źródło: [Gos 2001a, 2001b].

Na podstawie poczynionych rozważań teoria bilansu dynamicznego może być uznana za podstawę teoretyczną współczesnego rachunku przepływów pieniężnych. Bilans w świetle teorii bilansu dynamicznego, będący zestawieniem operacji stricte gotówkowych i tzw. pozycji zawieszonych, ma służyć ustaleniu wyniku finansowego. Obecnie zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz krajowymi i międzynarodowymi standardami praktykowany jest odwrotny sposób postępowania. Istotnym walorem poznawczym teorii bilansu dynamicznego jest stworzenie podstaw do objaśnienia powiązań między podejściem pieniężnym a rzeczowym do ustalania wyniku okresu.