Artykuł ten jest trzecim z serii artykułów traktujących o rachunku wyników w przedsię-biorstwach handlowych. Rachunek wyników jest jednym z narzędzi rachunkowości zarząd-czej pozwalających wspomagać zarządzających przedsiębiorstwami. Jednak, aby prawidło-wo funkcjonował on w przedsiębiorstwie, potrzebuje odpowiedniego zestawu informacji.
Artykuł ten przedstawia możliwości, jakie daje ewidencja księgowa w zaspakajaniu potrzeb informacyjnych rachunku wyników w przedsiębiorstwach handlowych.
1. WPROWADZENIE
Rachunek wyników jest narzędziem rachunkowości zarządczej, którego zadaniem jest wspieranie zarządzających w podejmowaniu decyzji. Rachunek wyników zbudowany jest w oparciu o rachunek marż pokrycia. W jego konstrukcji najczęściej wykorzystuje się rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych lub rachunek kosztów działań.
Oczywiście możliwa jest również integracja tych rachunków kosztów dla potrzeb rachun-ku wyników. Przykładową konstrukcję rachunrachun-ku wyników i powiązania pomiędzy jego poszczególnymi poziomami przedstawiono w poprzednich częściach tego cyklu artyku-łów.
Jednak podstawową potrzebą przy wykorzystywaniu rachunku wyników dla potrzeb zarządczych jest umiejętność zasilenia tego rachunku w potrzebne informacje. Z proce-sem pozyskiwania informacji nierozerwalnie związany jest problem pomiaru dokonań, które mają być następnie zestawione w szczególny sposób w rachunku wyników.
Pomiar dokonań zdefiniować można w różny sposób. Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości w swoim raporcie definiuje pomiar w rachunkowości jako przypisanie liczb do przeszłych, obecnych i przyszłych zjawisk ekonomicznych zachodzących w jed-nostce gospodarczej na podstawie obserwacji i zgodnie z zasadami2.
Zgodnie z tą definicją w rachunku wyników podczas jego konstruowania należy ziden-tyfikować i wybrać te obiekty, działania i zdarzenia, które są istotne z punktu widzenia zarządzających, aby później w ramach pomiaru móc dostarczyć właśnie te istotne infor-macje.
A zatem to konstrukcja rachunku wyników, która dostosowana powinna być do po-trzeb informacyjnych zarządzających determinować będzie obiekty, działania i zdarzenia, którymi zainteresowany będzie system rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwie handlowym. Efekty pomiaru, aby mogły służyć do zasilania informacyjnego rachunku wyników powinny być ewidencjonowane. W praktyce można wyróżnić dwa podstawowe rodzaje ewidencji dla potrzeb rachunku wyników:
1 Dr Grzegorz Lew, Zakład Finansów i Bankowości, Wydział Zarządzania, Politechnika Rzeszowska.
2 Y. Ijiri, R. Mattessich, A. Rappaport, E. L. Summers, A. L. Thomas, Report of the Committee on Foundations of accounting Measurement, The Accounting Review 1971, Supplement to vol. 46, p. 46.
80 G. Lew
• ewidencję pozaksięgową
• ewidencję księgową.
Ewidencja pozaksięgowa przybierać może różne formy. Są one uzależnione zarówno od potrzeb, jak i przyzwyczajeń osób zarządzających i realizujących tego typu zadania w przedsiębiorstwie. Duży wpływ, często decydujący na postać zarządczej, pozaksięgo-wej ewidencji wewnętrznej ma rodzaj systemu informatycznego wspomagającego zarzą-dzanie w danym przedsiębiorstwie.
Ewidencja księgowana dla potrzeb zaspokojenia w informacje rachunku wyników, dzięki elastyczności rachunkowości finansowej, także może przybierać różne formy, cho-ciaż już częściowo sformalizowane. Celem tego artykułu jest przedstawienie możliwości (jednak na pewno nie w sposób wyczerpujący) zastosowania zasad rachunkowości finan-sowej w kreowaniu informacji, która może być wykorzystywana przez rachunek wyników w przedsiębiorstwach handlowych.
2. WYKORZYSTANIE EWIDENCJI KSIĘGOWEJ W KREOWANIU INFOR-MACJI DLA RACHUNKU WYNIKÓW
Poprzez ewidencję księgową rozumieć można systematyczną rejestrację zdarzeń go-spodarczych, które wyrażone są wartościowo. Ewidencja księgowa ma również za zadanie dokonać klasyfikacji i agregacji transakcji i zdarzeń w sposób istotny dla użytkownika tych informacji. Poziom agregacji uzależniony jest od rodzaju użytkownika i jego potrzeb.
Sposób klasyfikacji i poziom agregacji informacji przez rachunkowość finansową dla potrzeb rachunku wyników zdeterminowany będzie przez postać tego rachunku wyników.
Możliwości organizacji ewidencji księgowej dla potrzeb rachunku kosztów w przed-siębiorstwach handlowych jest co najmniej kilka. Zacząć należy od podejścia klasycznego wykorzystującego tradycyjny rachunek kosztów, który oparty jest na wykorzystaniu kont kosztów rodzajowych (zespół kont nr 4) oraz kont kosztów według miejsc powstawania lub w układzie funkcjonalnym (zespół kont nr 5). W zasilaniu informacyjnym rachunku wyników dużą rolę odgrywać również będą konta przychodów i kosztów im odpowiada-jących (zespół kont nr 7).
Plan kont należy dostosować w taki sposób, aby przedsiębiorstwo handlowe dyspono-wało dokładną informacją na temat osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów na tych poziomach i w tych przekrojach, które są wykorzystywane w rachunku wyników.
Zasadne również będzie takie zorganizowanie planu kont, aby uzyskać informację o po-szczególnych jednostkach wewnętrznych przedsiębiorstwa, zaczynając od działów zaopa-trzenia, a kończąc na pojedynczych przedstawicielach handlowych. Zaletą takiego układu kont jest fakt, iż umożliwia on prawidłowe przeprowadzenie rachunku wyników dla do-wolnych nośników kosztów i na wielu ich poziomach.
Punktem wyjścia jest możliwość określenia przychodów generowanych przez obiekty kosztowe, których efektywność będzie przedmiotem analizy w rachunku wyników. Dro-gą pozyskania tego typu informacji niewątpliwie będzie rozbudowa kont analitycznych w przekroju poszczególnych obiektów kosztowych, prowadzonych do kont syntetycznych zespołu kont 7.
Należy zaznaczyć, że dzięki działaniom zmierzającym do zapewnienia informacji dla rachunków wyników (może być ich kilka czy też kilkanaście w jednym przedsiębiorstwie handlowym) w większości przypadków nastąpi znacząca rozbudowa planu kont, co w sposób istotny skomplikuje proces dekretacji dokumentów merytorycznych w przekroju
Ewidencyjne potrzeby rachunku wyników… 81
poszczególnych obiektów zainteresowania. Aby w praktyce zminimalizować skutki tego działania, należy skwantyfikować opis dowodów księgowych, z które są odpowiedzialne osoby merytoryczne inicjujące pojawienie się tego dokumentu. Takim rozwiązaniem, które ułatwi działom księgowym np. przypisanie faktury sprzedaży do określonego han-dlowca, jest zróżnicowanie ich poprzez konsekwentne stosowanie numeru poszczególne-go sprzedawcy, numeru towaru, numeru klienta i inne. Numer opisu daneposzczególne-go dokumentu jednocześnie powinien być sposobem dekretacji na kontach księgowych.
Jeśli przedsiębiorstwo handlowe prowadzi zróżnicowaną pod względem rodzaju dzia-łalność handlową, może wyodrębnić na kontach księgowych szczeble obrotu towarowego (hurt, detal, komis, kantor) zarówno w zakresie kosztów, jak i przychodów, tak aby było można przeprowadzić rachunek wyników w zakresie poszczególnych rodzajów działalno-ści.
Ewidencja i rozliczanie kosztów rodzajowych dla potrzeb rachunku wyników w klasycznym ujęciu nie będzie odbiegać od ogólnie przyjętych zasad w większości przedsiębiorstw. Natomiast stopień szczegółowości podziału kosztów według miejsc powstawania może być różny. Będzie on ściśle powiązany z ustalonymi w rachunku wy-ników obiektami kosztowymi i poziomem agregacji danych. Również będzie uzależniony od rodzaju działalności handlowej.
W podstawowej wersji rachunku kosztów, w przedsiębiorstwie handlowym, w układzie funkcjonalnym wyodrębnia się konta: Koszty handlowe, Koszty działalności pomocniczej, Koszty sprzedaży, Koszty ogólnego zarządu.3
Na koncie Koszty handlowe ujmuje się koszty działalności podstawowej, związane przede wszystkim z obrotem towarowym, będącym w tym przypadku ostatecznym nośni-kiem kosztów. W przedsiębiorstwach handlowych o mało rozbudowanej strukturze orga-nizacyjnej, prowadzących działalność w oparciu tylko o jeden szczebel obrotu towarowe-go w ramach konta Koszty handlowe możliwe jest wyodrębnienie pozycji analitycznych w przekroju poszczególnych obiektów kosztowych, którymi może być klient, przedstawi-ciel handlowy, towar itp. W praktyce bardzo często w ramach kolejnego poziomu anality-ki powtarza się koszty w ujęciu rodzajowym, ale dotyczące oczywiście, danego obiektu kosztowego.
W przedsiębiorstwach handlowych o rozbudowanej strukturze organizacyjnej, prowadzących działalność na różnych szczeblach obrotu towarowego, wyodrębnić można w wyniku poziomego podziału konta Koszty handlowe następujące konta syntetyczne4:
• Koszty handlu detalicznego – obejmujące koszty związane z zakupem, magazynowa-niem i sprzedażą towarów handlowych w sklepach,
• Koszty handlu hurtowego – na tym koncie ewidencjonuje się koszty zakupu, magazy-nowania, transportu wewnętrznego i sprzedaży towarów na szczeblu hurtowym,
• Koszty handlu komisowego – obejmujące koszty związane z ekspozycją i obsługą towarów, znajdujących się w komisie.
Do tych kont syntetycznych, w przypadku wprowadzenia odpowiednich poziomów agregacji dla potrzeb rachunku wyników, konieczne jest również prowadzenie analityki w przekroju poszczególnych obiektów kosztowych.
3 Rachunek kosztów, red. K. Sawicki, FRRwP, Warszawa 1996, s. 223.
4 G. Lew, Controlling przedsiębiorstw handlowych, DIFIN, Warszawa 2004, s. 220-221.
82 G. Lew
Na koncie Koszty działalności pomocniczej ujmuje się koszty poniesione przez wy-dzielone jednostki wewnętrzne, zajmujące się transportem zewnętrznym, remontami, klimatyzacją. Koszty działalności pomocniczej rozliczane są na ogólnych zasadach, sto-sowanych także w przedsiębiorstwach produkcyjnych, czyli proporcjonalnie do wysoko-ści świadczeń wewnętrznych.
Konto Koszt sprzedaży służy do ujęcia objętych ceną sprzedaży rzeczywistych kosz-tów związanych ze sprzedażą towarów, to jest koszkosz-tów ponoszonych przez przedsiębior-stwo w związku z czynnościami sprzedaży. Dla potrzeb rachunku wyników te koszt nale-ży rozbić na koszty związane ze specyficznymi wymaganiami procesu sprzedanale-ży po-szczególnych towarów (np. koniecznością używania samochodów chłodni czy mroźni do przewożenia towarów, wymagających niskich temperatur) i koszty wspólne przy sprzeda-ży towarów (np. koszty promocji i reklamy). Realizować to nalesprzeda-ży poprzez odpowiednie dostosowanie kont analitycznych do poziomów rachunku wyników.
Konto Koszty ogólnego zarządu funkcjonuje na zasadach ogólnych, niezależnych od rodzaju prowadzonej działalności.
Przychody ewidencjonowane są na koncie Przychody ze sprzedaży towarów.
W zależności od tego, czy sprzedaż dokonywana jest w detalu, czy w hurcie, czy też w obu tych formach, pierwszy poziom analityki będzie zdeterminowany poprzez obiekty kosztowe, wykorzystywane w analizie kolumn rachunku wyników.
Kontem kosztów, na którym ewidencjonuje się koszty, odpowiadające przychodom ze sprzedaży towarów jest konto Wartość sprzedanych towarów. To konto będzie musiało powtarzać przekroje analityczne za kontem Przychody ze sprzedaży towarów.
W celu właściwego powiązania poszczególnych poziomów (wierszy) w rachunku wyników z ewidencją przychodów i kosztów dekretacja dokumentów powinna być łatwa do zastosowania i czytelna. Przykładowy dekret przychodów ze sprzedaży zrealizowanej przez przedstawiciela handlowego (PH) na rzecz wybranego klienta może mieć następują-cą postać:
XXXX – YYY – ZZZ - NNNNNNNN gdzie:
XXXX – numer konta syntetycznego przychodów ze sprzedaży,
YYY – numer odpowiadający danemu przedstawicielowi handlowemu widoczny na fakturze, na samochodzie, którym dany PH się posługuje itp.
ZZZ – numer klienta w kartotece kontrahentów, NNN – opis jakościowy5.
Tak ustalony dekret ułatwi przypisanie do odpowiedniego miejsca w rachunku wyni-ków dokonań danego obiektu kosztowego. Przykład wykorzystania takiej ewidencji przy sporządzaniu analizowanego rachunku wyników (część pierwsza rachunku wyników) przedstawia tabela 1. Dekretacja dotyczy przedstawiciela handlowego o numerze 034, który dokonał sprzedaży towarów (szczebel hurtu) klientowi o numerze w kartotece kon-trahentów 256. Towar, który został sprzedany ma numer asortymentowy 1203 i wymaga przechowywania w niskich temperaturach.
5 Współczesne systemy informatyczne oferują duże możliwości w zakresie opisu zdarzeń gospodarczych, w dekretacji konta może również pojawiać się opis słowny danej operacji, najczęściej wykorzystywany jest do klasyfikacji jakościowej tej operacji.
Ewidencyjne potrzeby rachunku wyników… 83
Tabela 1. Przykład powiązania rachunku wyników z ewidencją księgową
WYSZCZEGÓLNIENIE ŹRÓDŁO INFORMACJI
1. Przychody ze sprzedaży konto 7310∗ – 034 – 256
2. Wartość sprzedanych towarów po cenie zakupu konto 7320∗ - 034 – 256
3. Wynik na sprzedaży towarów (1 – 2)
4. Koszty związane ze sprzedażą danego towaru 5070∗ – 010 – 1203∗∗
5. Wynik n sprzedaży danego towaru (3 – 4)
∗numer XXX0 – dotyczy sprzedaży w hurcie, XXX1 – sprzedaży w detalu,
∗∗ 5070 – 010 – 1203 – koszty sprzedaży w hurcie – koszty przechowywania w niskiej temperaturze – towar o numerze asortymentowym 1203.
Źródło: Opracowanie własne.
Inną możliwością, jaką oferuje tradycyjny rachunek kosztów jest możliwość rozbudo-wania analityki dla kont kosztów rodzajowych o przekroje zwyczajowo wykorzystywane w układzie kosztów według miejsc powstawania. Takie podejście komplikuje możliwości dekretacji dokumentów i uzyskania wieloprzekrojowych informacji dla potrzeb rachunku wyników, ale jest jak najbardziej możliwe.
W praktyce można spotkać również rozwiązania odwrotne. Przy rezygnacji z kont ze-społu kosztów rodzajowych odpowiednio, najczęściej na najniższym poziomie analityki kont kosztów, w układzie funkcjonalnym dodaje się konta kosztów rodzajowych.
Inną ciekawą możliwością jest zastosowanie dodatkowego zespołu kont księgowych, oznaczonego cyfrą 9. W tym zespole kont można grupować koszty w różnych przekro-jach, które mogą stać się uzupełnieniem informacji, płynących z zespołów kont nr 4 i 5.
Część systemów informatycznych, a w szczególności programów finansowo-księgowych już w latach 90. ubiegłego wieku była przygotowana na taką ewentualność. Wykorzysta-nie dodatkowego zespołu kont ma za zadanie uprościć dekretację w pozostałych zespo-łach kont bez pomniejszania możliwości informacyjnych, jakie daje rachunkowość finan-sowa dla celów zarządczych. Jednym z możliwych przekrojów zastofinan-sowania tego zespołu kont jest klasyfikacja w nim kosztów poszczególnych klientów, kosztów najistotniejszych (z punktu widzenia rentowności) towarów itp.
3. PODSUMOWANIE
Ewidencja księgowa daje prawie nieograniczone możliwości w kwestii dostarczania wieloprzekrojowych informacji. Niestety system ten nie jest idealny, ponieważ i jego dotyczą różnego rodzaju ograniczenia. Głównym ograniczeniem jest cel i przeznaczenie rachunkowości finansowej. Jej głównym celem jest zaspokajanie potrzeb sprawozdaw-czych przedsiębiorstwa, a te są regulowane normami prawnymi, co w znaczący sposób ogranicza swobodę w organizacji rachunkowości finansowej. Wynika z tego również fakt ograniczonych możliwości dostarczania informacji dla potrzeb zarządczych. Informacje te są specyficzne i wykraczają poza możliwości rachunkowości finansowej. Wspomnieć można tutaj o takich kwestiach, jak uwzględnianie inflacji czy utraconych korzyści, które to wielkości mają czasami istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji, a nie są przed-miotem zainteresowania rachunkowości finansowej. W takiej sytuacji, aby zaspokoić potrzeby informacyjne również rachunku wyników, należy posiłkować się ewidencjami pozaksięgowymi.
84 G. Lew
LITERATURA
1. Ijiri Y., Mattessich R., Rappaport A., Summers E. L., Thomas A. L., Report of the Committee on Foundations of accounting Measurement, The Accounting Review 1971, Supplement to vol. 46.
2. Lew G., Controlling przedsiębiorstw handlowych, DIFIN, Warszawa 2004.
3. Rachunek kosztów, red. K. Sawicki, FRRwP, Warszawa 1996.
DOCUMENTATION FOR ACCOUNT RESULTS IN TRADE ENTERPRISES This article is the third in a series dealing with the income statement by trade enterprises.
Income statement is one of the tools of management accounting allowing managers to assist businesses. But in order for it to function properly in the company needs the right mix of information. This article introduces the possibilities offered by the accounting records in meeting the information needs of the income statement by trade enterprises.
ZESZYTY NAUKOWE POLITECHNIKI RZESZOWSKIEJ Nr 280 Zarządzanie i Marketing z. 18 (4/2011) 2011
Tadeusz OLEJARZ1