KONTROLA ZARZĄDCZA I AUDYT

Na podstawie obowiązującej do 2009 roku ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane były do prowadzenia kontroli finansowej, która zgodnie z ustawową definicją obejmowała procesy związane z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych oraz gospodarowaniem mieniem a dotyczyła w szczególności przeprowadzania wstępnej oceny celowości zaciągania zobowiązań fi-nansowych i dokonywania wydatków, badania i porównania stanu faktycznego ze stanem wymaganym w zakresie, dotyczącym procesów pobierania i gromadzenia środków pu-blicznych, zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków ze środków

27 K. Puchacz, Kontrola finansowa w jednostkach sektora finansów publicznych, [w:] „Poradnik urzędnika”

nr 3/2008,Wyd. publiczni.pl-serwis nowoczesnych urzędników, s. 6.

Formalno-prawne oraz instytucjonalne aspekty… 73

publicznych, udzielania zamówień publicznych oraz zwrotu środków publicznych, pro-wadzenia gospodarki finansowej i stosowania procedur dotyczących procesów objętych kontrolą.²⁸Nowa ustawa o finansach publicznych, wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., rezygnuje z dotychczasowej instytucji kontroli finansowej, zastępując ją kontrolą zarządczą. Regulacje prawne jej dotyczące są w zasadzie podobne do ujętych w poprzedniej ustawie oraz Standardach Kontroli Finansowej przygotowanych przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 68 ustawy o finansach publicznych²⁹ kontrola zarząd-cza stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy, co ma skutkować:

• zgodnością działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi;

• skutecznością i efektywnością działania;

• wiarygodnością sprawozdań;

• ochroną zasobów;

• przestrzeganiem i promowaniem zasad etycznego postępowania;

• efektywnością i skutecznością przepływu informacji;

• zarządzaniem ryzykiem.

Spośród dotychczas funkcjonujących procedur kontroli finansowej nowości stanowią takie rozwiązania, których głównym celem jest zapewnienie skuteczności i efektywności działań kontrolnych. Kontrolę zarządczą należy zatem wiązać z kompleksowo rozumia-nymi procesami zarządzania jednostką, gdzie wiodącym elementem tej kontroli ma być system wyznaczania celów i zadań oraz monitorowania stopnia ich realizacji. Jednocze-śnie wytyczne Ministerstwa Finansów wyraźnie wskazują na brak podobieństwa kontroli zarządczej do dotychczasowej wewnętrznej kontroli finansowej, ponieważ nie ogranicza się jedynie do wykonywania samych czynności kontrolnych, lecz jest systemem bardziej złożonym, który ma sprawić, aby jednostka samorządu terytorialnego oraz każda samo-rządowa jednostka organizacyjna mogła zrealizować zamierzone cele. Natomiast dotych-czasowe czynności kontrolne mają stanowić jedynie niewielki fragment całego systemu kontroli zarządczej umożliwiający ocenę stanu rzeczywistego.

Obowiązki w zakresie zapewnienia funkcjonowania skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej ustawodawca powierzył ministrom, wójtom (burmistrzom, prezydentom miast), przewodniczącym zarządów j.s.t. (w powiatach i województwach oraz kierowni-kom jednostek sektora publicznego). Sprawne funkcjonowanie kontroli zarządczej to przede wszystkim ścisła współpraca kierownika jednostki i wszystkich podległych mu pracowników, którzy są świadomi wyznaczonych przez jednostkę zadań. Uzupełnieniem w realizowaniu zadań z zakresu kontroli zarządczej powinna być działalność audytu we-wnętrznego, która poprzez ocenę systemu kontroli zarządczej, a także czynności dorad-czych ma wspierać kierownika jednostki w realizacji jej celów i zadań. Tak więc podsta-wowym zadaniem kierownictwa jednostki jest zrozumienie założeń i zasad kontroli za-rządczej zarówno od strony teoretycznej, jak i praktycznej. Narzędziem służącym do realizacji kontroli zarządczej są standardy kontroli określone przez Ministra Finansów na bazie standardów międzynarodowych, a także wytyczne do samooceny kontroli

28 Zob. art. 47, Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z dnia 20 grudnia 2005 r.

Nr 249 poz. 2104).

29 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z dnia z 24 września 2009 Nr 157 poz.

1240).

74 D. Kulpa

czej, będące równocześnie rozszerzeniem poszczególnych standardów. Nieodzownym elementem jest również realizacja jednego z głównych celów kontroli zarządczej w posta-ci zarządzania ryzykiem.

Wprowadzając termin kontroli zarządczej w miejsce dotychczasowej kontroli we-wnętrznej, ustawodawca wskazał na pilną potrzebę usprawnienia metod zarządzania w sektorze publicznym. Stanowi to istotny krok w ewolucji polskiego sektora publiczne-go, od idealnej biurokracji do modelu menadżerskiego. Zdaniem specjalistów kontrola zarządcza w nowym kształcie, jest narzędziem, które może pomóc, zwłaszcza kierowni-kom jednostek, w poprawie ich działań, a analiza ryzyka pozwoli na dopasowanie kontroli do rzeczywistych potrzeb i wskazanie potencjalnych problemów.

Nowoczesne formy i narzędzia kontroli finansowej należy utożsamiać także z rewizją zewnętrzną i wewnętrzną. Audyty (rewizje) zewnętrzne jako niezależne formy oceny systemów: księgowego, finansowego, finansowego i operacyjnego jednostki są wykorzy-stywanie niemal wyłącznie dla celów kontrolnych. Przeprowadzają je eksperci zewnętrz-ni, z reguły biegli księgowi z uprawnieniami audytorskimi, na podstawie umowy cywilno-prawnej. Główny cel ich działania nie jest związany z przygotowaniem dokumentacji, w tym sprawozdań finansowych a dotyczy on w szczególności weryfikacji dokładności metod, za pomocą których menadżerowie finansowi i księgowi jednostki przygotowali te dokumenty. Należy podkreślić, że zewnętrzne kontrole są niezmiernie dokładne co pod-nosi ich prestiż i wiarygodność, o czym świadczy fakt, iż niektóre spółki akcyjne zobo-wiązane są ustawowo do ich przeprowadzania w celu zapewnienia inwestorów o wiary-godności sprawozdań finansowych.

W przypadku audytu wewnętrznego potrzeba jego wprowadzenia wyniknęła z ko-nieczności rozszerzenia instrumentów kontrolnych i nadzorczych w celu wzmocnienia racjonalności, przejrzystości odpowiedzialności za wszelkie działania podejmowane w sferze zarządzania i wydatkowania środków publicznych³⁰. Znalazło to odzwierciedle-nie począwszy od 1 stycznia 2002 (nowela ustawy o finansach publicznych) w zdecydo-wanej większości jednostek sektora finansów publicznych.³¹ Zgodnie z brzmieniem art.272 u.f.p., audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra, kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Ocena ta w szczególności obejmuje badanie i ocenę adekwatności i skuteczności systemu kontroli zarządczej, zarządzania ryzykiem oraz kierowania jednostką.

W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych³² w zakresie audytu we-wnętrznego zostały wprowadzone istotne zmiany, regulujące następujące kwestie:

• zakresu podmiotowego audytu wewnętrznego;

• powołania Komitetu Audytu;

• dostępu do zawodu audytora wewnętrznego;

• możliwości realizacji zadań audytowych przez podmioty zewnętrzne.

30 J. Jagielski, Audyt wewnętrzny-miejsce w systemie kontroli i organizacja, [w:] „Kontrola Państwowa” 2003, nr 3.

31Zob. szerz. J. Glumińska-Pawlic, Specyficzne zasady rachunkowości, sprawozdawczości, nadzoru, kontroli oraz odpowiedzialności w sektorze finansów publicznych, w aspekcie charakterystyki specyfiki gospodarki finansowej jednostek sektora finansów publicznych, [w:] System Prawa Finansowego T.II, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 449.

32 Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240). Ustawa z 27 sierpnia 2009 r.

Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1241).

Formalno-prawne oraz instytucjonalne aspekty… 75

W sposób istotny ustawa ograniczyła liczbę jednostek, które będą musiały obligatoryj-nie przeprowadzać audyt wewnętrzny, gdzie art. 274 ustawy o finansach publicznych zawęża listę do: Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, ministerstw, urzędów wojewódz-kich, izb celnych, izb skarbowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w tym w zarządzanych przez niego funduszach: Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, w tym w funduszach zarządzanych przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Spo-łecznego, Narodowego Funduszu Zdrowia.

Dodatkowo, jednostkami w których obecnie audyt wewnętrzny jest prowadzony obli-gatoryjnie, ustawodawca wymienia: sądy powszechne, urzędy centralne, powszechne jednostki organizacyjne prokuratury, jednostki organizacyjne służby więziennej i regio-nalne izby obrachunkowe. w których powinien być on przeprowadzany jedynie w sytuacji, gdy kwota dochodów lub wydatków przekroczyła wysokość 40.000.000 zł.

Audyt prowadzi się również w tych jednostkach, w których sami kierownicy podejmą decyzje o potrzebie jego przeprowadzenia.

Audyt wewnętrzny może być wykonywany przez audytora wewnętrznego³³, zatrud-nionego w danej jednostce, a nowością jest także wprowadzenie możliwości usługowego prowadzenia audytu wewnętrznego. W jednostkach, które audyt wewnętrzny będą musia-ły prowadzić ze względu na przekroczenie kwoty 40.000.000 zł dochodów lub wydatków, i których dochody lub wydatki nie przekraczają 100.000.000 zł, lub w których zatrudnie-nie zatrudnie-nie przekracza 200 pracowników, audyt wewnętrzny może być prowadzony przez podmiot zewnętrzny. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego może być prowa-dzony w ramach zewnętrznej usługi, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samo-rządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów jest niższa niż 100.000.000 zł.

Nowa ustawa w systemie audytu wewnętrznego szczególne miejsce przyznaje nie tyl-ko Ministrowi Finansów, który jak dotychczas był odpowiedzialny za tyl-koordynację audytu wewnętrznego (zlecanie przeprowadzenia audytu wewnętrznego, jego oceny, upowszech-niania obowiązujących standardów, wydawania wytycznych, współpracy z krajowymi i zagranicznymi organizacjami oraz komitetami audytu), ale także ministrom, kierującym poszczególnymi działami administracji rządowej. Ministrowie ci uzyskali uprawnienia co do podejmowania decyzji o konieczności prowadzenia audytu wewnętrznego we wskazanych przez siebie jednostkach w ramach danego działu. Minister kierujący działem powołuje także, w drodze zarządzenia, komitet audytu, którego celem jest do-radztwo na rzecz ministra kierującego działem mające na celu zapewnienie funkcjonowa-nia adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej, a także skutecznego audytu wewnętrznego. Zadaniami realizowanymi przez komitet audytu są także min.:

• sygnalizowanie istotnych ryzyk, w tym istotnych słabości kontroli zarządczej oraz proponowanie jej usprawnień,

• wyznaczanie priorytetów do rocznych i strategicznych planów audytu wewnętrz-nego,

33Nowa ustawa znacznie ułatwia dostęp do zawodu audytora wewnętrznego. Obok dotychczasowych ścieżek dojścia do zawodu, audytorem wewnętrznym zostać może także osoba, która: ma uprawnienia biegłego rewi-denta lub dwuletnią praktykę w zakresie audytu wewnętrznego i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów podyplomowych w zakresie audytu wewnętrznego, wydanym przez jednostkę organizacyjną, która w dniu wydania dyplomu była uprawniona, zgodnie z odrębnymi ustawami, do nadawania stopnia naukowego dokto-ra nauk ekonomicznych lub pdokto-rawnych.

76 D. Kulpa

• przegląd istotnych wyników audytu wewnętrznego,

• monitorowanie efektywności pracy audytu wewnętrznego, a w tym przeglądanie wyników wewnętrznych i zewnętrznych ocen pracy audytu wewnętrznego,

• wyrażenie zgody na rozwiązanie stosunku pracy oraz zmianę warunków pracy i pracy kierowników komórek audytu wewnętrznego.

Proceduralnie audyt wewnętrzny jest przeprowadzany w ramach rocznego planu audy-tu wewnętrznego, a w uzasadnionych przypadkach również poza nim. Jest on przygoto-wywany do końca roku przez kierownika komórki audytu w porozumieniu kierownikiem jednostki audytowanej, który jest także zobligowany do sporządzenia do końca stycznia każdego roku sprawozdania z wykonania planu audytu za rok poprzedni. Dokumenty te stanowią, udostępnianą na wniosek, informację publiczną. Cytując za K. Winiarską należy przyjąć, iż rolą audytu wewnętrznego nie jest weryfikacja dokładności informacji, ocena jakości wyników lub potwierdzenie poziomu zgodności. Jest nią natomiast pozyskanie wystarczających i niezawodnych dowodów pozwalających na sformułowanie wniosków dotyczących adekwatności działań kierownictwa. Kierownictwo nie powinno w pełni polegać na audycie, lecz na kontrolach, które funkcjonują bez względu na obecność audy-tu³⁴.

Pomimo pewnych różnic między audytem zewnętrznym a wewnętrznym obydwie in-stytucje kontrolne winny dążyć do współpracy między sobą poprzez wzajemne korzysta-nie z wyników swoich prac przy zachowaniu zasady, iż audyt wewnętrzny korzysta-nie jest substy-tutem audytu zewnętrznego.

4. ZAKOŃCZENIE

Funkcjonujący system kontroli gospodarki finansowej w sektorze finansów publicz-nych wymaga ciągłego monitoringu i udoskonalania. Proces ten jest ściśle związany z dynamiką zmieniających się uwarunkowań społeczno-gospodarczych, a także potrzebą dostosowania go do obowiązujących przepisów prawa. Ocenianie, kontrolowanie wartości społeczno-kulturowych w kategoriach pieniężnych zawsze budziło pewne wątpliwości, albowiem jak się często podkreśla, nie wszystko da się zmierzyć, wyrazić w pieniądzu.

Dla przykładu można stwierdzić, że od precyzyjnie układanych budżetów nie przybędzie pieniędzy potrzebnych na rozwój sfery społecznej w każdym podmiocie gospodarczym.

Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że nakłady poniesione na kulturę, etykę oraz proce-sy integracyjne zwrócą się w dłuższym przedziale czasowym będąc na dzień dzisiejszy boleśnie odczuwanymi kosztami.

W procesach kontrolnych, jak i w innych funkcjach zarządzania, należy to, co mie-rzalne uzupełniać tym, co niemiemie-rzalne, a akcentować konkretne nad ogólnym, czy też pilne nad ważnym. Tego rodzaju prawidłowości rodzą w praktyce określone problemy i dylematy, które stają się wyzwaniem nie tylko dla organów kontrolnych, lecz również dla współczesnych menadżerów.

34 K. Winiarska, Audyt wewnętrzny 2008, Difin, Warszawa 2008, s. 42.

Formalno-prawne oraz instytucjonalne aspekty… 77

LITERATURA

[1] Dzwonkowski H., Ordynacja podatkowa. Komentarz red. H Dzwonkowski, CH Beck, War-szawa 2008.

[2] Glumińska-Pawlic J., Specyficzne zasady rachunkowości, sprawozdawczości, nadzoru, kontro-li oraz odpowiedzialności w sektorze finansów pubkontro-licznych, w aspekcie charakterystyki specy-fiki gospodarki Finansowej jednostek sektora finansów publicznych, [w:] System Prawa Fi-nansowego T.II, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010.

[3] Jagielski J., Audyt wewnętrzny-miejsce w systemie kontroli i organizacja, [w:] „Kontrola Pań-stwowa” 2003, nr 3.

[4] Kaźmierzczyk A., Ordynacja podatkowa. Źródła i wykładnia prawa podatkowego, Difin, Warszawa 2010.

[5] Kosikowski C., Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008,

[6] Kulicki J., Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004.

[7] Mastalski R., Zubrzycki J. ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006., [8] Puchacz K., Kontrola finansowa w jednostkach sektora finansów publicznych, [w:] „Poradnik

urzędnika”nr3/2008,Wyd. publiczni.pl-serwis nowoczesnych urzędników.

[9] Winiarska K., Audyt wewnętrzny 2008, Difin, Warszawa 2008.

[10] Wójtowicz W., Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008.