Patrycja Mniszek doktorantka, Instytut Ekonomii, Finansów i Zarządzania, Wydział Zarządzania i Komunikacji Społecznej, Uniwersytet Jagielloński
1 L.Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie realizacji
celów ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011,
nr 2, s. 34–38.
2 S. Halaoua, B. Hamdi, T. Mejri, Earnings management to exceed
thres-holds in Continental and Anglo-Saxon accounting models: The British and French cases, „Research in International Business and Finance”
2017, No. 39.
3 B. Hamdi, T. Mejri, The value-relevance of Banks' fair value disclosures
during the financial crisis: the case of european banks, „Association
innym sposobie wykorzystania kont zespołów „4” i „5”. Wykorzystanie tej możliwości powinno być zgodne z zasadą współmierności przycho-dów i kosztów. Kolejnym prawem wyboru są metody wyceny nabycia składników majątku oraz zasady rozliczania kosztów zakupu.
Wybór wariantu ewidencji niektórych składników majątku, takich jak grupy zapasów czy aktywów finansowych pozwala wpływać w rezultacie na kategorie wynikowe. Wpływ ten w dużej mierze uzależniony jest od kształtowania się rynkowych cen składników majątku oraz od przyjętej metody ewidencji. W sytuacji rosnących cen nabycia składników majątku minimalizo-wanie kosztów jest możliwe dzięki zastosowaniu metody pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Od-wrotny skutek osiągany jest przy metodzie „ostat-nie przyszło, pierwsze wyszło”.
Rozliczenia aktywów trwałych
Prawne regulacje rachunkowości, doty-czące definiowania, uznawania i wyceny tych składników aktywów trwałych zawarte są w
usta-4
wie o rachunkowości (dalej: uor) . Art. 3 ust. 1 uor nie określa pojęcia rzeczowych aktywów trwa-łych, definiuje natomiast kategorie, które się na nie składają.
Rzeczowe środki trwałe to te skłądniki aktywów trwałych, które mają postać fizyczną. Do środków trwałych zalicza się takie składniki aktywów trwałych jednostki gospodarczej, które spełniają następujące warunki:
1. są kompletne i zdatne do użytku w mo-mencie przyjęcia do użytkowania,
2. przeznaczone są na własne potrzeby jed-nostki bądź do oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu,
3. charakteryzują się okresem użytkowania dłuższym niż jeden rok.
Rzeczowe aktywa trwałe stanowią z re-guły najwyższą wartościowo grupę aktywów przedsiębiorstwa, decydują o wartości całego majątku. Dlatego też sposób ich wyceny jest jed-nym z najważniejszych obszarów pomiaru w ra-chunkowości. Proces wyceny jest zagadnieniem złożonym, na który wpływa wiele czynników.
Rzeczowe aktywa trwałe podlegają dwóm eta-pom wyceny. Są to:
1. wycena początkowa, 2. wycena na dzień bilansowy.
Wycena początkowa jest pierwszym etapem wyceny środków trwałych, a odbywa się w momencie wprowadzenia składnika rzeczo-wych aktywów trwałych do ewidencji księgowej. Związana jest z ustaleniem wartości środka trwa-łego lub środka trwatrwa-łego w budowie, według któ-rej zostanie on ujęty w księgach rachunkowych. Na wartość początkową wpływają również koszty ulepszenia, w szczególności odnoszące się
5
do środków trwałych . Wydatki na ulepszenie są kapitalizowane, jeżeli spełniają definicję aktywów, tj. spowodują wzrost korzyści ekonomicznych uzyskiwanych z danego środka. W przeciwnym razie są one zaliczane do kosztów okresu w mo-mencie ich poniesienia. Ustalone w wyniku wyce-ny wstępnej wartości rzeczowych aktywów trwa-łych są aktualne w momencie wprowadzenia ich
6
do ksiąg rachunkowych . Zgodnie z uor rzeczowe aktywa trwałe wycenia się na dzień bilansowy w następujący sposób:
1. środki trwałe – według ceny nabycia, kosz-tów wytworzenia lub wartości przeszaco-wanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszo-nych o odpisy amortyzacyjne (umorzenio-we), a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 2 uor);
2. środki trwałe w budowie – w wysokości obu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor).
Wycena bilansowa jest procesem nada-wania rzeczowym aktywom trwałym wartości, według której będą wykazywane w bilansie. Ten sposób wyceny bilansowej nazywany jest mo-delem kosztu historycznego. Podstawą wyceny bilansowej aktywów w tym modelu jest ustalona w wyniku wyceny wstępnej wartość początkowa,
7 czyli koszt historyczny składników aktywów . Na dzień bilansowy wartość początkowa rzeczowych aktywów trwałych podlega aktualizacji poprzez
4 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz.1047 z późn. zm.). 5 A. Kister, Zarządzanie kosztami jakości. Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005.
6 J. Stępniewski, Audyt i diagnostyka firmy, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2001. 7
A. Kister, Raportowanie zorientowane na wartość przedsiębiorstwa, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2009, nr 107, s. 47–56.
dokonywanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Dokonywane w związku z aktualizacją korekty zawsze rodzą określone skutki
sprawo-8 zdawcze, zarówno bilansowe, jak i wynikowe . Odpisy aktualizujące rzeczowych aktywów trwa-łych powodują zawsze zmniejszenie lub zwię-kszenie ich wartości bilansowej. W przyjętych w regulacjach prawnych rachunkowości mode-lach wyceny bilansowej rzeczowych aktywów trwałych opartych na koszcie historycznym (uor i MSSF) lub wartości godziwej (MSSF) występują odpisy aktualizujące:
1. z tytułu utraty wartości w modelu kosztu historycznego,
2. z tytułu przeszacowania wartości do war-tości godziwej w modelu warwar-tości przesza-cowanej (godziwej).
Kosztem związanym z wyceną operacyj-nych aktywów trwałych jest amortyzacja. Punk-tem wyjścia do ustalenia odpisów amortyzacyj-nych jest określenie, jaka kwota będzie podstawą ich dokonywania. W związku z tym należy w pierwszej kolejności ustalić wartość początko-wą obiektu podlegającego amortyzacji.
Wartość podlegająca amortyzacji przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji pod-lega rozłożeniu w czasie przyjętym za okres eko-nomicznej użyteczności danego składnika akty-wów zgodnie z jedną z trzech metod:
jednora-9 zową, liniową lub degresywną .
Metoda liniowa polega na rozłożeniu od-pisów amortyzacyjnych tak, aby były równomier-ne przez cały okres amortyzacji. Stawki amorty-zacji są określone w wykazie stanowiącym załącz-nik do ustaw podatkowych. W niektórych oko-licznościach stawki te można podwyższyć lub
ob-10 niżyć w zależności od rodzaju środka trwałego .
Metoda degresywna polega na tym, że przez pierwszy rok używania środków trwałych stosuje się stawki podwyższone, podane w wyka-zie stawek. Jest to metoda przyspieszonej amorty-zacji, ponieważ okres amortyzowania jest krótszy niż w przypadku stosowania metody liniowej. Jej
charakterystyczną cechą jest nierównomierne rozłożenie w czasie odpisów amortyzacyjnych
11 z powodu zmiany podstawy .
Metoda jednorazowa dotyczy środków trwałych o niskiej wartości początkowej, równej 3500 zł lub mniejszej. Amortyzację jednorazową można zastosować w momencie oddania środka trwałego do użytku (art. 32 ust.1 uor).
Zakłada się, że wybrana metoda powinna odzwierciedlać sposób, w jaki jednostka czerpie korzyści ekonomiczne z danego składnika akty-wów. Aktywa niematerialne podlegają amorty-zacji tylko wtedy, gdy charakteryzują się określo-nym okresem użytkowania. Kwoty amortyzacji wpływające na wynik finansowy zależą też od decyzji jednostki o sposobie zaliczenia tych skład-ników majątku do określonej grupy aktywów trwałych. Kwoty odpisów amortyzacyjnych po-wiązane są również z modelem wyceny bilanso-wej operacyjnych aktywów trwałych. Jeżeli jed-nostka wycenia je w modelu wartości przeszaco-wanej, to wzrost wartości bilansowej aktywów prowadzi automatycznie do zwiększenia kwot odpisów amortyzacyjnych. Na kwotę wyniku finansowego wpływają też odpisy z tytułu utraty wartości (straty z tytułu utraty wartości). Wycena aktywów trwałych, prowadząca w wielu przypad-kach do ujęcia kosztów wpływających na wynik finansowy brutto, wymaga od przedsiębiorstwa szeregu rozwiązań wybranych spośród
dopusz-12 czonych uor .
Rozliczenia rzeczowych aktywów obroto-wych (zapasów)
Przy wycenie zapasów (rzeczowych aktywów obrotowych) w rzeczywistych cenach nabycia (zakupu) pojawia się trudność w po-miarze wartości rozchodu. Powodem jest moż-liwe zróżnicowanie cen, a tym samym kosztów każdej kolejno przyjmowanej partii na stan za-pasów. W przypadku gdy ceny nabycia albo zaku-pu ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenia są różne, wartość stanu końco-wego rzeczowych składników aktywów obroto-wych wycenia się w zależności od przyjętej przez 8 E.F. Fama, M.C. Jensen, Separation of Owenship and Control, „Journal of Law and Economics” 1983,
Vol. 26, s. 2.
9 T. Naumiuk, Środki trwałe i inne rzeczowe aktywa trwałe według prawa bilansowego i podatkowego, Infor, Warszawa 2002, s. 55–56.
10
T. Cebrowska, op. cit., s. 251–260. 11 T. Naumiuk, op. cit., s. 59–60.
12 L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw w świetle polskiego prawa bilansowego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, R. 74, z. 1, s. 147, 165.
jednostkę metody ustalania wartości ich rozcho-du. Uor dopuszcza cztery metody ustalania war-tości rozchodu. Są nimi:
1. średnia ważona, gdzie wartość rozchodu składnika zapasów oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia podobnych materiałów na początku okresu oraz zaku-pionych w ciągu okresu;
2. FIFO (First In First Out), czyli „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”, gdzie rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jed-nostka najwcześiej przyjęła do magazynu; 3. LIFO (Last In First Out), czyli „ostatnie
przy-szło, pierwsze wyszło”, gdzie rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej przyjęła do magazynu; 4. identyfikacja szczegółowa, gdzie rozchód
składnika aktywów ustalany jest w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć niezależnie od daty ich zakupu. Identyfikacja szczegó-łowa jest najbardziej precyzyjna a przy jej wykorzystaniu nie musi się przyjmować za-łożeń upraszczających – składnik zapasu jest wyceniany w tej samej cenie, w jakiej został przyjęty na stan (art. 34 ust. 4 uor).
Jeżeli do wyceny obrotu towarowego stosuje się ceny ewidencyjne, to rozchód nastę-puje również w tych cenach, a odchylenia od nich stanowią marże zarezerwowane.
Wybór metody rozchodu zapasów doko-nywany przez jednostkę wpływa bezpośrednio na koszty oraz wartość aktywów wykazywaną w bi-lansie (a więc i na wynik finansowy ujawniany w rachunku zysków i strat). Powinien on się zna-leźć w zakładowym planie kont. Zmiany są moż-liwe wyłącznie z początkiem nowego okresu roz-liczeniowego po spełnieniu warunków
wynikają-13 cych z zastosowania zasady ciągłości .
Zmiana dotychczas stosowanych roz-wiązań wymaga uzasadnienia oraz wskazania
14
wpływu na sprawozdanie finansowe . Informa-cję o dokonanych zmianach zawiera się w infor-macji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
W momencie rozchodu zapasów ich wartość bilansowa zostaje ujęta jako koszt okresu, w którym ujmowane są przychody związane ze sprzedażą.
Metody wyceny zapasów są ważne ze względu na to, że ceny nabywanych materiałów oraz ogólne koszty produkcji zmieniają się w
cza-15
sie . W gospodarce rynkowej zdarza się sytuacja, w której zapasy na stan magazynu przyjmowano by w różnych cenach. Wydając je z magazynu, przedsiębiorstwo musi zadecydować, w jakiej cenie zaksięgować to wydanie. Jeżeli nie jest pro-wadzona ewidencja szczegółowa zapasów, przed-siębiorstwo nie jest w stanie dokładnie wskazać, która ich część była przyjęta i po jakiej cenie. Przedsiębiorstwo, podejmując tę decyzję, jest ograniczone przepisami bilansowymi, które mają za zadanie zapewnić przejrzystość i jasność sprawozdań finansowych.
Zgodnie z modelem wyceny FIFO w momencie wydania zapasu z magazynu przed-siębiorstwo księguje wartość wydania z uwzględ-nieniem wartości zapasu, który był najwcześniej przyjęty na stan magazynu, a gdy jego ilość się wyczerpie – według ceny zapasu przyjętego jako następny w kolejności. FIFO uważane jest za sku-teczną metodę wyceny zapasów przez przedsię-biorstwo. Jest ona dopuszczana przez większość krajowych standardów rachunkowości stosowa-nych na świecie, w tym polską uor.
Zgodnie z modelem wyceny LIFO w momencie wydania zapasu z magazynu przed-siębiorstwo księguje wartość wydania w cenie ostatnio przyjętego identycznego składnika zapasów, a gdy jego ilość się wyczerpie – po cenie poprzedniej. Metoda LIFO jest stosowana przez przedsiębiorstwa przede wszystkim ze względu na jej korzystny efekt podatkowy, zwłaszcza w czasie wysokiej inflacji. Powoduje ona bowiem, że kolejne dostawy towarów przyjmowane są po coraz wyższych cenach. Księgując rozchód, po-cząwszy od nich, przedsiębiorstwo rejestruje możliwie najwyższy koszt, obniżając tym samym zysk do opodatkowania. Warto zauważyć jednak, że zastosowanie metody LIFO wymusza koniecz-ność utrzymywania zapasów na pewnym bez-piecznym poziomie, a zapas ten będzie wyceniany w cenach, według których został przyjęty 13 J. Stępniewski, Principes de la comptabilite evenementielle vers un robot comptable, Masson, Paris 1987, s. 22. 14
J. Griffiths, New Creative Accounting, MacMillan, London 1995.
15 A. Kister, Koszty jakości jako miernik efektywności, „Problemy Jakości” 2005, nr 35, s. 13–17; A. Kister,
Modele kosztów jakości w teorii i praktyce, „Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio
niekiedy nawet wiele lat temu. Powoduje to, że w sprawozdaniu finansowym spółek stosujących metodę LIFO wartość zapasów może być
zaniżo-16
na . Z tego powodu niektóre standardy rachun-kowości, m.in. MSR, nie zezwalają na stosowanie
17 tej metody .
Metoda średniej ważonej, w przypadku wyceny zapasów, to metoda wyceny ich rozcho-du, polegająca na jego księgowaniu przy wyko-rzystaniu iloczynu średniej ceny ich nabycia oraz ilości stanu zapasów nabytych według tej ceny. Zgodnie z metodą średniej ważonej w momencie wydania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości średniej ważonej ceny towaru znajdującego się w magazynie. Za każdym razem, gdy nowa partia zapasów jest przyjmowana na stan magazynu, ustalana jest no-wa cena no-ważona. Obowiązuje ona i jest wykorzys-tywana w momencie wydania zapasów, aż do na-stępnego ich przyjęcia, które skutkuje koniecz-nością ustalenia nowej ceny. Metoda średniej ważonej jest popularna i często stosowana w księ-gowości. Dość dobrze sprawdza się ona w przy-padku zapasów, których ceny wahają się w sto-sunkowo niewielkim przedziale cenowym. Meto-da średniej ważonej „wygładza” te odchylenia, zmniejszając tym samym wahania zysku
przedsię-18 biorstwa .
Metody wyceny zapasów są istotne ze względu na fakt, że ceny nabywanych materiałów oraz ogólne koszty produkcji zmieniają się w cza-sie. Możliwa jest sytuacja, że znajdujące się na
sta-nie magazynu jednostki zapasu były przyjmowa-ne według różnych cen. Wydając składniki zapasu z magazynu, przedsiębiorstwo winno zdecydo-wać, według jakiej ceny zaksięgować jego wy-danie. Jeżeli przedsiębiorstwo nie stosuje metody szczegółowej identyfikacji zapasów, nie jest ono w stanie dokładnie wskazać, która ich część była przyjęta po której cenie.
Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe Rezerwy należą do tych kategorii finan-sowych, które w zależności od modelu rachun-kowości przyjmują różną postać. W modelu rachunkowości koncentrującym się na zasadach ustalania wyniku finansowego rezerwy są po-strzegane przede wszystkim jako element kształ-tujący rentowność jednostki. W modelu bazują-cym na podejściu bilansowym stanowią one podstawową kategorię kształtującą sytuację fi-nansową jednostki jako obce źródła finansowa-nia, czyli kategorię szeroko rozumianych zobo-wiązań.
Zobowiązania te (rezerwy) wynikają z przyszłych zdarzeń, a mianowicie z obowiązku wykonania w przyszłości przez jednostkę
świad-19 czeń o wiarygodnie określonej wartości . War-tości te muszą być definiowane przez przedsię-biorstwo jako pewne, a co najmniej, w dużym stopniu uprawdopodobnione oraz wiarygodnie
20 oszacowane .
Rezerwy tworzy się, gdy spełnione są po-niższe warunki:
16
A. BenSaida, H. Litimi, O. Abdallah, Volatility Spillover shifts in global financial markets, „Economic Mo-delling” 2018, Vol. 73.
17 L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa.
Rachunkowość wariantowa i odwrócony proces decyzyjny, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 98–106; L.
Mi-chalczyk, Model of Accounting Engineering in View of Earnings Management in Poland, „Financial Internet Quarterly e-Finance” 2012, Vol. 8, No. 3, s. 37–54; L. Michalczyk, The Role of Accounting Engineering in
Shaping the Balance Policy of a Company, „Financial Internet Quarterly e-Finance” 2012, Vol. 8, No. 4,
s. 44–52; L. Michalczyk, Significance of Accounting Paradigm in Decision-Making Process in Company
Mana-gement (as seen through accounting practice based on IAS in Poland and other countries), „Financial Internet
Quarterly e-Finance” 2013, Vol. 10, No. 1, s. 27–34; L. Michalczyk, Use of Statistical Methods in
Detecting Accounting Engineering Activities (As Exemplified By the Accounting System in Poland) – First Part: Theoretical Aspects of Analysis, „Financial Internet Quarterly e-Finance” 2013, Vol. 9, No. 2; L.
Mi-chalczyk, Use of Statistical Methods in Detecting Accounting Engineering Activities (As Exemplified By the
Accounting System in Poland) – Second Part: Empirical Aspects of Analysis, „Financial Internet Quarterly
e-Finance” 2013, Vol. 9, No. 3, s. 34–42.
18 P.M. Dechov, D.J. Skinner, Earnings Management: Reconcling the Views of Accounting Academics,
Tractitio-ners, and Regulators, „Accounting Horizons” 2000, Vol. 14.
19 F. Degeorge, J. Patel, R. Zeckhauser, Earnings Management to Exceed Thresholds, „Journal of Business” 1999, Vol. 72.
1. na jednostce ciąży obecnie obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń,
2. istnieje możliwość wiarygodnego oszacowa-nia wysokości rezerw,
3. wypełnienie obowiązku przez jednostkę spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomicz-ne .21
Uor definiuje rezerwy podobnie do MSR jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie muszą być pewne, ale których kwotę można wiarygodnie oszacować. Obciążają one, zależnie od typu pozycji wynikowych z któ-rymi są związane, albo przyszłe koszty operacyj-ne, albo koszty finansowe.
Zdarzenie przyszłe, które jest jednym z warunków uznania rezerwy, musi mieć charak-ter zdarzenia prawnie obligującego. Zdarzenie obligujące tworzy prawny lub zwyczajowy obo-wiązek. Prawny obowiązek wynika z umowy, ustawodawstwa lub innego działania prawa. Zwy-czajowy – z działalności jednostki gospodarczej i jej relacjami z otoczeniem gospodarczym.
Rezerwa jako kategoria zobowiązań mo-że być klasyfikowana według różnych kryteriów.
Rozliczenia międzyokresowe stanowią specyficzną pozycję bilansu. Są one skutkiem ponoszenia kosztu lub uzyskania przychodu w danym okresie, a podlegają rozliczeniu przez więcej niż jednen okres sprawozdawczy. Histo-rycznie ukształtowały się pojęcia rozliczeń mię-dzyokresowych kosztów czynnych i biernych.
Rozliczenia międzyokresowe czynne obejmują aktywa, które w przyszłości mogą przy-nieść jednostce dwa rodzaje korzyści ekonomicz-nych. Pierwszą z nich jest uzyskanie środków pie-niężnych, drugą – uzyskanie korzyści pośrednich w postaci sprzedaży np. produktów, które zostaną wytworzone dzięki posiadanym aktywom ujmo-wanym w pozycji „czynne rozliczenia
między-22
okresowe” . Zakres typowych nakładów rozli-czanych w czasie obejmuje w szczególności: 1. opłacone z góry prenumeraty,
2. składki ubezpieczeń majątkowych i ubezpie-czeń na życie,
3. czynsze,
4. opłaty za ochronę znaku towarowego, 5. opłaty za wieczyste użytkowanie.
Rozliczenia międzyokresowe bierne obejmują wydatki, które zostaną poniesione w przyszłych okresach sprawozdawczych, a które dotyczą poprzednich lub bieżących okresów sprawozdawczych. Ich tworzenie polega na zarachowaniu w ciężar kosztów w danym okresie sprawozdawczym odpowiednio skalkulowanej raty. Bieżące rozliczenia międzyokresowe kosz-tów są dokonywane w wysokości prawdopodob-nych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, a wynikających:
1. ze świadczeń wykonanych przez kontrahen-tów na rzecz jednostki, a kwoty zobowiązań można wiarygodnie oszacować;
2. z obowiązku wykonania przyszłych zadań przez nieznane obecnie podmioty.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozlicze-nia międzyokresowe kosztów i zasady ustalarozlicze-nia ich wartości powinny wynikać ze stosowanych zwyczajów handlowych, analiz statystycznych
23
oraz odnośych badań . Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się rezerwy na:
1. świadczenia pracownicze (niewykorzystane urlopy, odprawy itp.),
2. badanie bilansu,
3. koszty związane z recyclingiem, 4. opłatę produktową,
5. opłaty środowiskowe, 6. szkody górnicze.
Powyższe koszty można podzielić na dwie kategorie. Pierwsza to koszty bieżącego ok-resu, udokumentowane w następnych okresach, które na dzień bilansowy nie stanowiły jeszcze zobowiązania. Druga kategoria to koszty praw-dopodobne, przewidziane do poniesienia, które na dzień bilansowy są szacowane.
Tak jak w wypadku rozliczeń czynnych, bierne rozliczenia międzyokresowe można rozliczać w relacji do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być jednak uzasadniony charakterem rozlicza-nych kosztów z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.
Rozliczenia międzyokresowe przycho-dów obejmują te wszystkie, które powstały w in-nym okresie niż ten, którego dotyczą. Rozliczania w czasie tych przychodów dokonuje się w celu 21 B. Nowak, T. Wawak, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2011, s. 49–51.
22 B. Nowak, op. cit., s. 13–22.